III SA/Wa 1522/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-11-23	
Data wpływu	2005-06-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Hieronim Sęk
Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I FSK247/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. spraw ze skarg P. [...] sp. z o.o. z/s w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. 1. nr [...] 2. nr [...], 3. nr [...] 4. nr [...], 5. nr [...] 6. nr [...], 7. nr [...] 8. nr [...], 9. nr [...] 10. nr [...], 11. nr [...] 12. nr [...], 13. nr [...] 14. nr [...], 15. nr [...], oraz z dnia [..] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oddala skargi.	
Uzasadnienie
Decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R., po przeprowadzeniu kontroli szesnastu zgłoszeń celnych (SAD) dokonanych w okresie od grudnia 2001 r. do marca 2003 r., określił P. [...] Sp. z o.o. – skarżącej spółce w rozpatrywanych sprawach, prawidłową wysokość kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych od importowanego oleju "Z.". Organ wskazał, iż w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono dla powyższego towaru prawidłową nazwę taryfową jako oleju "średniego" i prawidłowy kod PCN – 2710 19 25 0. Zakwestionowano tym samym klasyfikację dokonaną w zgłoszeniach celnych – jako oleju opałowego, dla którego spółka zadeklarowała kod PCN – 2710 19 61 0 kwalifikujący importowany olej do grupy olejów "ciężkich". Organ podatkowy wyjaśnił, iż o dokonanej przez niego klasyfikacji oleju "Z." zadecydowały właściwości fizyko-chemiczne oleju ustalone na podstawie wyników badań Instytutu Technologii Nafty w K. Ze sprawozdania z badań wynikało, że w temperaturze 212°C destyluje 20 % badanego oleju, a w temperaturze 252,5°C destylowało 90 % - co odpowiada właściwościom fizyko-chemicznym oleju "średniego". W związku z powyższym organ wszczął postępowania w sprawie nieprawidłowo wykazanych kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił wyjaśnienia, wraz z kopią interpelacji poselskiej dotyczącej klasyfikacji olejów opałowych i odpowiedzią Ministra Finansów na tę interpelację, zawartą w piśmie z dnia 11 października 2004 r. Z wyjaśnień tych wynikało, iż Skarżąca zastosowała do importowanego oleju stawkę podatku akcyzowego określoną w pozycji 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), a do importu dokonanego w grudnia 2001 r. stawkę przewidzianą w tej samej pozycji załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) – dalej powoływanych jako "załącznik nr 3 do rozp. pod. akcyz.". Uznała bowiem, iż przedmiotowy olej spełnia wymagania zawarte w poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. – a więc bez względu na kod PCN, jest to olej, z którego 60 % (w rozporządzeniu z roku 2002 50%) lub więcej objętościowo destyluje w temperaturze 350°C, zabarwiony na czerwono, oznaczony znacznikiem i przeznaczony na cele opałowe. Na potwierdzenie takiej klasyfikacji, w trakcie prowadzonego postępowania, pełnomocnik Skarżącej przestawił pismo Instytutu Technologii Nafty w K. z dnia 16 grudnia 2004 r., z którego wynikało, iż paliwo "Z." jest przeznaczone na cele opałowe, zabarwione i oznakowane, a w temperaturze 350°C destyluje w całości. Ponadto, na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik Skarżącej przedstawił opinię sporządzoną przez doradcę podatkowego, która jako odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 maja 2004 r. nie miała, zdaniem organu podatkowego, zastosowania w sprawie.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. odnosząc się do argumentacji Skarżącej, w decyzjach wskazał, iż nie kwestionuje przeznaczenia oleju, ale jedynie jego właściwości fizyko-chemiczne niezgodne z wymaganiami przywołanych rozporządzeń dla przyjętej stawki podatku akcyzowego, a wynikające z załączonych do zgłoszeń celnych wyników badań Instytutu Technologii Nafty w K. Wobec dokonanych ustaleń stwierdził, iż prawidłowa stawka podatku akcyzowego dla importowanego oleju określona została w pozycji 14 pkt 2 załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. Błędna klasyfikacja towaru dokonana przez Skarżącą spowodowała wykazanie nieprawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych, dlatego też organ podatkowy działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług dla poszczególnych partii towaru objętych zgłoszeniami celnymi.

W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdził, iż olej importowany przez Skarżącą spełniał wymagania określone w pozycji 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przepis ten, stanowił, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, samodzielną podstawę od określenia stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych towarów. Wymagania określone w jego treści były identyczne zarówno dla olejów importowanych, jak i produkowanych w kraju, co potwierdzała powołana przez Skarżącą odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż z przeprowadzonych badań wynikało jednoznacznie, iż olej "Z." spełniał wymagania fizyko-chemiczne do opodatkowania preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Stwierdził, iż w świetle przepisów rozp. pod. akcyz. nie miała znaczenia klasyfikacja PCN importowanego oleju - pozostawała ona bowiem nieadekwatna w stosunku do systematyki przyjętej w załączniku nr 3 do rozp. pod. akcyz. Pełnomocnik wywodził, że olej "Z." spełniał określony w rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego z roku 2000 i 2002 warunek destylacji odpowiednio co najmniej 60% i 50% w temperaturze 350°C stopni Celsjusza. Zdaniem pełnomocnika skoro olej ten w temperaturze 272°C stopni destylował w 100% to również w temperaturze 350°C stopni destylował w części wskazanej w rozporządzeniach. Jego zdaniem w świetle dokonanych ustaleń Skarżąca mogła zastosować stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz.

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005 r. i decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniach tych decyzji wyjaśniono, że klasyfikacja importowanego przez skarżącą spółkę oleju ustalona została na podstawie wyników badań Instytutu Technologii Nafty w K., zawartych w sprawozdaniu z dnia 28 listopada 2001 r., pisma Instytutu z dnia 30 listopada 2001 r. oraz oświadczenia importera z dnia 4 stycznia 2002 r. Biorąc pod uwagę parametry i przeznaczenie produktu, organ odwoławczy stwierdził, iż olej ten spełnia wymagania przewidziane dla olejów "średnich" o charakterze nafty, przeznaczonych na cele opałowe, taryfikowanych do kodu PCN 2710 19 25 0. Taryfikacja ta została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. (sygn. akt V SA 4659/03). Organ podatkowy przytoczył treść pozycji 14 załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. i wskazał, że przy opisie pkt 3 lit. c) tej pozycji, zapis "bez względu na kod PCN" odnosi się do wszystkich olejów opałowych niezależnie od ich taryfikacji, ale o ile należą do grupy olejów ciężkich z poz. 2710 taryfy celnej. Niezasadna była więc argumentacja Skarżącej, że pozycja ta dotyczy także olejów opałowych kwalifikowanych do olejów "lekkich" i "średnich". Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, iż parametry fizyko-chemiczne oleju opałowego "ciężkiego" wynikające z uwagi dodatkowej 1f) do poz. 2710 taryfy celnej nie pozostają sprzeczności z parametrem destylacji określonym w rozp. pod. akcyz. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Skarżącej stwierdził, iż z przeprowadzonych badań wynikało, iż importowany olej destylował w znacznie niższej temperaturze, niż wskazana w załączniku nr 3 do rozp. pod. akcyz. Destylacja oleju kończyła się bowiem w temperaturze 272°C, wobec czego nie można było wyznaczyć procentu destylacji produktu w temperaturze 350°C, o której mowa w przepisach załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. i która jest wyznacznikiem stopnia destylacji dla olejów ciężkich. Stanowisko przedstawione w piśmie Instytutu Technologii Nafty w K. z dnia 16 grudnia 2004 r. było, zdaniem organu odwoławczego nieprzekonywujące, a wnioski przedstawione w piśmie Instytutu z dnia 30 listopada 2001 r. stanowiły interpretację przepisów prawa, do której instytucja ta nie była upoważniona. Z kolei, przedłożona przez Skarżącą opinia doradcy podatkowego nie odnosiła się do stanu prawnego i faktycznego sprawy. W świetle przedstawionych argumentów organ odwoławczy stwierdził, iż klasyfikacja przyjęta w ocenianych decyzjach była prawidłowa i do importowanego oleju nie można było przyjąć stawek wskazanych w poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. Wskazał również, iż przedstawione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art.121, art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, były nieuzasadnione.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT oraz o pod. akcyz.", w związku z § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a odnośnie decyzji dotyczącej partii oleju zaimportowanej w grudniu 2001 r. w związku z § 1 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż interpretacja zastrzeżenia "bez względu na kod PCN", umieszczonego przy pozycji 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. przyjęta w zaskarżonych decyzjach jest błędna. Jego zdaniem sformułowanie to jest jednoznaczne, a olejem opałowym korzystającym z preferencyjnej stawki jest każdy olej, bez względu na klasyfikację PCN, o ile spełnia wymagania określone przepisami rozp. pod. akcyz., tworzącego w tej mierze autonomiczną i wyczerpującą regulację. Przyjęcie odmiennego zastrzeżenia oznaczałoby, że posługiwanie się zwrotem "bez względu na kod PCN" byłoby zbędne i sprzeczne z jego gramatycznym znaczeniem. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, iż posługując się klasyfikacją celną organy celne nie uwzględniły odrębności i samodzielności legislacyjnej przepisów o podatku akcyzowym. Stwierdził, iż organy te kwestionowały jedynie przesłankę stopnia destylacji importowanego oleju w temperaturze 350°C. Stanowisko to było błędne, ponieważ destylował on w 100 % już w temp. 272°C, a więc spełniał również warunek równego lub większego od 60 % lub 50% stopnia destylacji w temp. 350°C. Pełnomocnik skarżącej spółki przywołał także klasyfikację PKWiU, w której zaklasyfikowano oleje ze względu na przeznaczenie, a nie właściwości destylacyjne i zgodnie z którą, wbrew stanowisku organów podatkowych, istnieją oleje opałowe nie będące olejami "ciężkimi" w rozumieniu PCN. Przyjęcie interpretacji sugerowanej przez organy podatkowe prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam olej sprzedawany w kraju - klasyfikowany zgodnie z PKWiU oraz importowany - klasyfikowany na podstawie PCN byłby inaczej opodatkowany. Taka interpretacja obowiązujących przepisów została jednoznacznie odrzucona w przywołanej odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Celnej wywiódł z odpowiedzi Ministra Finansów wnioski sprzeczne ze stanowiskiem w niej wyrażonym, przez co dopuścił się rażącego nadużycia i naruszył zasady rzetelnego prowadzenia postępowania podatkowego. Podobnie niedopuszczalne było pominięcie potwierdzającej stanowisko skarżącej spółki opinii doradcy podatkowego, która bezpośrednio wiązała się z rozpatrywana sprawą. Wybiórcza i jednostronna analiza przedstawianych przez skarżącą dowodów oraz wypaczenie ich treści stanowiły o naruszeniu przepisów regulujących postępowanie podatkowe w postaci art. 120, art.121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu, który musiał mieć bezpośredni wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2005 r. skarżąca spółka powoływała się na przepisy dyrektyw Rady EWG nr 92/81/ z dnia 19 października 1992 r i nr 92/82 z dnia 19 października 1992 r. wywodząc, że zgodnie z treścią przepisów tych dyrektyw w Unii Europejskiej nie występuje w ogóle podział olejów na oleje silnikowe i oleje opałowe. W tym zakresie w powołanych dyrektywach prawodawca wspólnotowy posługuje się pojęciem olejów mineralnych z wyraźnym preferowaniem w zakresie stawki akcyzy olejów mineralnych przeznaczonych na cele grzewcze. W ocenie strony skarżącej z przepisów powołanych dyrektyw wynika wprost obowiązek stosowania preferencyjnych stawek podatku w stosunku do olejów przeznaczonych na cele grzewcze. Z tego względu zaskarżone decyzje zdaniem strony skarżącej naruszały przepisy art. 2 powołanych dyrektyw i art. 26 Układu Europejskiego, przez to, że określały podatek akcyzowy według stawek innych niż przewidziane dla olejów opałowych-grzewczych.

Do pisma tego strona skarżąca dołączyła opinię Instytutu Technologi Nafty z dnia 4 listopada 2005, w której stwierdzono, że przedmiotowy olej przechodząc w stu procentach w stan pary w temperaturze 272oC może następnie być podgrzany do temperatury 350oC a następnie schłodzony w chłodnicy i skroplony, a zatem w te mperaturze 350 oC nastąpi jego destylacja w części przewyższającej 60 lub 50%.

Na podstawie przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn zm.), Sąd zarządził połączenie spraw o numerach sygnatur akt: III SA/Wa 1522/05, III SA/Wa 1523/05, III SA/Wa 1524/05, III SA/Wa 1525/05, III SA/Wa 1526/05, III SA/Wa 1527/05, III SA/Wa 1528/05, III SA/Wa 1529/05, III SA/Wa 1530/05, III SA/Wa 1531/05, III SA/Wa 1532/05, III SA/Wa 1533/05, III SA/Wa 1534/05, III SA/Wa 1535/05, III SA/Wa 1536/05, III SA/Wa 1537/05 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich pod numerem sygnatury III SA/Wa 1522/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi są niezasadne.

W art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz o pod. akcyz. określone zostały stawki podatku akcyzowego dla poszczególnych, wskazanych w tym przepisie, grup towarów stanowiących przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przypadku ich importu. Natomiast stosownie do przepisu zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego artykułu.

Istotą sporu w rozpatrywanych sprawach jest zaklasyfikowanie importowanego przez skarżącą spółkę towaru w postaci oleju opałowego o nazwie handlowej "Z." do jednej z określonych grup towarów, wyszczególnionych w kolumnie trzeciej załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. Bezpośrednią konsekwencją tego zaklasyfikowania było zastosowanie odpowiedniej stawki podatku akcyzowego przyporządkowanej do danej grupy towarów i określonej w kolumnie czwartej tego załącznika, zaś dalszym skutkiem było również ustalenie odpowiedniej podstawy do opodatkowania importowanego towaru podatkiem od towarów i usług, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT oraz o pod. akcyz.

W sprawach o sygnaturach akt III SA/Wa 1522/05, III SA/Wa 1523/05, III SA/Wa 15224/05, III SA/Wa 1529/05, III SA/Wa 1530-34/05 import przedmiotowego oleju miał miejsce w grudniu 2001 r., t.j. w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), natomiast w pozostałych sprawach, które dotyczyły zgłoszeń celnych przyjętych w okresie od listopada 2002 r do marca 2003 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Biorąc jednak pod uwagę, że Skarżąca nie kwestionowała faktu, iż we wszystkich rozpatrywanych sprawach przedmiotem importu był taki sam towar oraz spór dotyczył interpretacji przepisów zawartych w kolumnach - drugiej i trzeciej załączników nr 3 do tych rozporządzeń, a w zakresie objętym tym sporem układ i brzmienie tych przepisów w obu wymienionych wyżej rozporządzeniach był identyczny (z wyjątkiem ilości oleju destylującego w temperaturze 350°C, gdyż w rozporządzeniu z roku 2000 ilość ta była określona na co najmniej 60%, a w rozporządzeniu z 2002 r. na 50%), w ocenie Sądu, nie stanowiło to przeszkody, podobnie jak okoliczność, iż w międzyczasie zmieniała się również wysokość stawki podatku akcyzowego określona w kolumnie czwartej załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz., do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich połączonych spraw.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej importowany przez nią olej opałowy "Z." powinien być zaklasyfikowany do poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. Powołuje się on przy tym na brzmienie tego przepisu twierdząc, iż przedmiotowy towar spełnia wszystkie warunki w nim określone. Wskazuje również, iż decydujące znaczenie dla określenia warunków i zakresu opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym mają normy prawa podatkowego, które stanowią w tej mierze samodzielną i autonomiczną regulację, zaś klasyfikacje towarowe, na które powołują się organy podatkowe mają w tym zakresie jedynie charakter pomocniczy i o ile nie są wprost powoływane przez przepisy prawa podatkowego, bądź są wręcz, jak w rozpatrywanych sprawach, przez nie wykluczane, to jako regulacje zewnętrzne i niepodatkowe nie mogą powodować jakichkolwiek konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych.

Natomiast według organów podatkowych, które w swojej argumentacji odwołują się do systematyki Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), importowany przez skarżącą towar – jako olej "średni", powinien być zaklasyfikowany do poz. 14 pkt 2 załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz.

Rozpatrując ten spór rację należy przyznać w nim organom podatkowym.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz o pod. akcyz., ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podobnie jak w pkt 2 tego artykułu mówi się o tym, iż przez usługi - należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Odesłanie do klasyfikacji statystycznych znajduje się również w art. 54 tej ustawy. Oznacza to, iż w przypadku opodatkowania danej usługi bądź towaru podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym, istotnym elementem stosowania prawa podatkowego jest także umiejscowienie takiej usługi lub towaru w ramach danej klasyfikacji statystycznej, a następnie dopiero zastosowanie przyporządkowanej, według zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego, określonej stawki podatkowej. W zakresie opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym przy ich imporcie, miarodajna jest systematyka towarów zawarta w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), o czym stanowi, m.in. art. 54 ust. 2 ustawy o VAT oraz o pod. akcyz. Również przepisy dotyczące obniżenia stawek podatku akcyzowego w stosunku do stawek ustawowych, zawarte w załączniku nr 3 do rozp. pod. akcyz., wyszczególniając określone grupy towarów, których obniżenie to dotyczy, odwołują się do sposobu grupowania towarów i ich nazewnictwa według systematyki towarów, zawartej w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Oczywiście normodawca podatkowy, w tym przypadku Minister Finansów, określając w załączniku poszczególne towary, bądź ich grupy, dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym i kierując się ustawowymi wytycznymi zawartymi w art. 37 ust. 4 ustawy o VAT oraz o pod. akcyz., mógł wprowadzać określone modyfikacje w stosunku do treści zawartych w klasyfikacji statystycznej, do której nawiązuje ten załącznik, t.j. PCN. Nie zmienia to jednak zasady, iż sposób konstrukcji załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz., a ściśle rzecz biorąc jego drugiej i trzeciej kolumny, opiera się w zasadniczy sposób na systematyce towarów i ich nazewnictwie w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Aktami prawnymi, które wprowadzały tę klasyfikację do obowiązującego porządku prawnego, były wydawane corocznie na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej ( Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn zm.), rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), zwane dalej "rozporządzeniami w sprawie PCN".

Dokonując klasyfikacji danego towaru, a zatem przyporządkowując go do określonego symbolu PCN, należy mieć na względzie, iż zawarte w PCN – nazewnictwo, sposób opisu i grupowania towarów, stanowią pewien uporządkowany i z założenia spójny wewnętrznie system, przy posługiwaniu się którym należy korzystać również z towarzyszących mu wskazań interpretacyjnych i definicji. Jego integralną częścią są również zawarte w rozporządzeniach w sprawie PCN wyjaśnienia wstępne oraz wyjaśnienia w formie uwag i uwag dodatkowych odnoszące się do sekcji, działów lub poszczególnych pozycji bądź podpozycji. Uwagi te dotyczą, m.in. zakresu przedmiotowego poszczególnych grup towarów i stanowią wiążące wskazówki interpretacyjne zapewniające jednolite postępowanie przy klasyfikowaniu towarów. Logiką i istotą tego systemu jest bowiem także i to, że przy posługiwaniu się zawartymi w nim uwagami i wyjaśnieniami, możliwe jest zawsze zaklasyfikowanie danego towaru do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Skoro więc załącznik nr 3 do rozp. pod. akcyz. opiera się na systemie PCN, to wskazane wyżej uwagi należy odnieść również do sposobu klasyfikowania towarów do poszczególnych ich grup określonych w kolumnie trzeciej tego załącznika. Nie jest więc prawidłowe, co do zasady, stanowisko prezentowane przez pełnomocnika skarżącej, który przedstawiając określone argumenty przemawiające, jego zdaniem, za zaklasyfikowaniem importowanego przez Skarżącą oleju do poz. 14 pkt 3 lit. c) tego załącznika, koncentruje się jedynie na niektórych elementach zawartego tam opisu towaru, nie uwzględniając faktu, iż towar ten stanowi tylko jeden z elementów całego systemu i czyniąc to w oderwaniu od rządzących tym systemem reguł interpretacyjnych.

Towary, m.in. oleje ropy naftowej, objęte pozycją 14 załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. zostały podzielone na oznaczone cyframi arabskimi trzy główne grupy, t.j. oleje lekkie, oleje średnie oraz oleje ciężkie. Podział ten odpowiada zasadniczo sposobowi grupowania towarów przyjętemu w PCN w ramach pozycji 2710. Należy przy tym wskazać, iż występujące na gruncie systemu PCN pojęcia - "olejów średnich" oraz "olejów ciężkich" zostały zdefiniowane w zamieszczonych przed działem 27 PCN uwagach dodatkowych dotyczących pozycji 2710. O tym, czy dany olej zostanie zaliczony do olejów średnich, bądź olejów ciężkich, w rozumieniu systemu PCN, decydują jego parametry fizyko-chemiczne, a ściśle rzecz biorąc stopień jego destylacji w określonej temperaturze.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, iż organy podatkowe uzasadniając przyjęty przez siebie sposób klasyfikacji importowanego przez skarżącą oleju opałowego, jako należącej do grupy olejów średnich - nafty oraz przyporządkowując ten towar do kodu PCN – 2710 19 25 0 w swojej argumentacji odwoływały się często do postanowień taryfy celnej. W ocenie Sądu jest to nieuzasadnione, gdyż przytoczone już wcześniej przepisy ustawy o VAT oraz o pod. akcyz., t.j art. 4 pkt 1 oraz art. 54 odwołują się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a nie do taryfy celnej wydawanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.). Uchybienie to nie miało jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż taryfa celna w okresie, który odnosi się do rozpatrywanych spraw, oparta była również na Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), a wnioski, które ostatecznie wysnuły organy podatkowe, są zbieżne z wnioskami, które można wysnuć na podstawie, analogicznych do postanowień taryfy celnej, przepisów rozporządzeń w sprawie PCN wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej.

I tak, zgodnie z uwagą dodatkową do pozycji 2710 oznaczoną literą c), "olejami średnimi" (podpozycje od 2710 19 11 0 do 2710 19 29 00) są oleje i preparaty, z których mniej niż 90% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 210oC a 65 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250oC. Pierwszy z tych parametrów stanowi o rozgraniczeniu pomiędzy zaliczającymi się do olejów lekkich benzynami a olejami średnimi, natomiast drugi z nich stanowi najistotniejsze w rozpatrywanych sprawach kryterium rozgraniczające oleje średnie od olejów ciężkich, którymi, zgodnie z uwagą dodatkową do pozycji 2710 oznaczoną literą d), są oleje i preparaty (podpozycje 2710 19 31 0 do 2710 19 99 0), z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250oC.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach rozpatrywanych spraw i nie kwestionowanego przez Skarżącą sprawozdania z badań nr BA2/452/01 przeprowadzonych przez Instytut Technologii Nafty w K., stanowiący przedmiot importu olej opałowy "Z." destyluje w temperaturze 212oC w 20 %, w temperaturze 252oC destyluje 90 % badanego oleju, a koniec destylacji następuje w temperaturze 272oC. Z zestawienia wyników tych badań z przytoczoną wyżej treścią uwag dodatkowych do pozycji 2710 oznaczonych literami c) i d) wynika w sposób jednoznaczny, iż importowany przez Skarżącą olej spełnia warunki fizyko-chemiczne "oleju średniego". Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z uwagą dodatkową do pozycji 2710 oznaczoną literą f), olejami opałowymi (podpozycje 2710 19 51 0 do 2710 19 69 0) są oleje ciężkie - zdefiniowane w uwadze oznaczonej literą d) inne niż oleje napędowe zdefiniowane w uwadze oznaczonej literą e).

Powracając zatem do pozycji 14 załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. i zawartego w nim zasadniczego podziału na trzy rodzaje olejów, t.j. oleje lekkie , średnie i ciężkie, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach, iż jeżeli z przeprowadzonych badań wynika, że przedmiotowy olej ze względu na posiadane parametry fizyko-chemiczne należy do grupy olejów średnich objętych poz. 14 pkt 2 tego załącznika, to tym samym wykluczona jest jego jednoczesna klasyfikacja jako oleju opałowego, o którym mowa w poz. 14 pkt 3 lit. c), przynależącego do grupy olejów ciężkich. W świetle postanowień załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, iż sprowadzony przez skarżącą olej opałowy był prawidłowo, t.j. zgodnie z wymogami określonymi w przepisach rozp. pod. akcyz., zabarwiony oraz przeznaczony został do celów opałowych, co zresztą nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Jeżeli chodzi natomiast o spełnienie kolejnego wymogu zawartego w postulowanym przez Skarżącą przepisie, tzn. poz. 14 pkt 3 lit. c), odnoszącego się do stopnia destylacji w temperaturze 350oC w 60 % lub więcej, to można wprawdzie zgodzić się z odpowiadającą wymogom logiki formalnej tezą pełnomocnika Skarżącego, iż jeżeli olej "Zibro Plus" wydestylował całkowicie już w temperaturze 272oC, to tym bardziej spełnia ten warunek, gdyż niewątpliwie w temperaturze 350oC destyluje w ilościach powyżej 60 %. Tyle tylko, że kryterium to na gruncie PCN nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, stanowiącej istotę rozpatrywanych spraw, linii podziału rozgraniczającej oleje ciężkie od olejów średnich, z tego zaś punktu widzenia decydującym kryterium jest stopień destylacji w temperaturze 250oC. Jeżeli więc w tej temperaturze wydestyluje mniej niż 65 %, to olej taki jest olejem ciężkim, a nie średnim. Natomiast kryterium stopienia destylacji w temperaturze 350oC na gruncie mających zastosowanie w sprawie rozporządź Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego wyznaczało granicę, ale jedynie w obrębie olejów ciężkich, pomiędzy ciężkimi olejami opałowymi objętymi poz. 14 pkt 3 lit. c), których stopień destylacji w temperaturze 350oC był większy niż 60 %, a nie objętymi tym przepisem, innymi olejami ciężkimi zawierającymi jeszcze cięższe frakcje powodujące, że ich stopień destylacji w temperaturze 350oC nie przekracza 60%. W każdym razie wskazane w poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. kryterium stopnia destylacji w temperaturze 350oC w żaden sposób nie może być uważane za argument przemawiający za tym, że importowany przez Skarżącą olej, należałoby klasyfikować do wskazanej w tym przepisie grupy towarów, gdyż z treści tego przepisu wynika, że kryterium to w stosunku do olejów średnich, a takim olejem zgodnie z treścią powoływanej przez skarżącą spółkę ekspertyzy Instytutu Technologii Nafty był olej "Z.", było bezprzedmiotowe i tym samym bezużyteczne.

W tym miejscu należy podkreślić, że zdaniem Sądu do zaklasyfikowania danego towaru do olejów, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. niezależnie od powyższych rozważań dotyczących klasyfikacji towarów według PCN, w pierwszej kolejności konieczne było spełnienie przez ten towar kryteriów określonych wprost w tym przepisie. Jednym z tych kryteriów było destylowanie oleju w określonej części (60 lub 50%) w temperaturze 350oC. Ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z badań oleju "Z." wynika, że olej ten nie destylował w tej temperaturze, gdyż jego 100% destylacja następowała już w temperaturze 272oC. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że skoro przedmiotowy olej w całości destylował w temperaturze 272oC, to należało uznać, że w temperaturze 350oC określona w mających zastosowanie w sprawie przepisach, cześć masy tego oleju również destylowała. Badając to kryterium Sąd nie zgodził się argumentacją zawartą w załączonej do pisma procesowego strony skarżącej z dnia 8 listopada 2005 r. opinii Instytutu Technologii Nafty. W opinii tej stwierdzono, że przedmiotowy olej przechodząc w stu procentach w stan pary w temperaturze 272oC może następnie być podgrzany do temperatury 350oC, a następnie schłodzony w chłodnicy i skroplony, a zatem w temperaturze 350 oC nastąpi jego destylacja w części przewyższającej 60 lub 50%. Jak wynika z treści tej opinii destylacja przeprowadzana jest przez podgrzewanie oleju w kolbie, z której odprowadzany jest on do chłodnicy, gdzie następnie następuje jego skroplenie a następnie z chłodnicy olej spływa do odbieralnika. W przypadku przedmiotowego oleju, opisana w opinii destylacja z ogrzaniem do temperatury 350 oC musiałaby zostać przeprowadzona z zamknięciem odpływu par oleju do chłodnicy, gdyż w przeciwnym razie olej ten już w temperaturze 272oC w całości zamieniłby się w pary, które w sposób swobodny przemieściłyby się do chłodnicy, gdzie uległyby skropleniu. W ocenie Sądu zawarte w poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. kryterium stopnia destylacji dotyczy właśnie tego rodzaju destylacji to jest destylacji, w której pary destylowanego węglowodoru w sposób nieograniczony swobodny w jej trakcie przemieszczają się do chłodnicy gdzie ulegają skropleniu. Należy zwrócić uwagę, że w załączniku do rozporządzenia określone zostały stawki akcyzy dla olejów lekkich, średnich i ciężkich. Jak już wskazano w objaśnieniach do PCN podział paliw na oleje lekkie, średnie i ciężkie uzależniony jest od stopnia ich destylacji w określonych temperaturach, w podobny sposób podział ten został określony w objaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Zatem skoro podział ten ma na celu określenie poszczególnych olejów i jego kryterium jest stopień ich destylacji, to chodzi tutaj o destylację, w której destylowane oleje w postaci par mogą swobodnie przechodzić do chłodnicy i tam się skraplać, gdyż tylko wówczas można określić, ile w danym oleju zawarte jest frakcji o określonej masie, z których lżejsze parują w niższych temperaturach natomiast destylacja frakcji cięższych wymaga zwiększenia temperatury destylacji. Z objaśnień do PCN i PKWiU wynika, że to właśnie zawartość w oleju frakcji o określonej masie, których granice progowe wyznaczają podane w tych klasyfikacjach temperatury destylacji oraz stopień wydestylowania danego oleju w tych temperaturach, decydują o zaliczeniu danego paliwa do olejów lekkich, średnich lub ciężkich. Przy zamkniętym odpływie par destylowanego oleju nie było by możliwe określenie zawartości w oleju frakcji o określonych w klasyfikacjach parametrach, gdyż przy takiej destylacji teoretycznie oleje lekkie mogłyby osiągnąć temperaturę, w której destylują oleje najcięższe, a zatem niemożliwe byłoby podzielenie olejów na poszczególne grupy ich ciężkości. W świetle tych rozważań należy stwierdzić, że użyte w objaśnieniach do PCN i PKWiU pojęcie "destylacja" oznacza proces, w którym w określonej w tych klasyfikacjach temperaturze zachodzi proces wrzenia danego oleju przez co należy rozumieć znajdowanie się oleju w stanie ciekłym, w którym zachodzi jego wewnętrzne parowanie. Tezę tę uzasadnia również treść znajdującego się w aktach spraw sprawozdania z badań oleju "Z." przeprowadzonych przez Instytut Technologii Nafty, w sprawozdaniu tym jednostka badawcza przez pojęcie destylacja rozumie wrzenie oleju. W w/w treści opinii znajdują się następujące sformułowania "początek destylacji(wrzenia)" "koniec destylacji (wrzenia)". W tym miejscu należy podkreślić, że badania te miały na celu określenie do, której grupy olejów zalicza się olej importowany przez skarżącą spółkę i w ich wyniku ustalono, że jest to olej średni. Zdaniem Sądu skoro w mających zastosowanie w sprawie rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego normodawca posługuje się również podziałem olejów na lekkie, średnie i ciężkie oraz kryterium destylacji niektórych z nich w określonej części przy określonej temperaturze i nie tworzy definicji legalnej pojęcia "destylacja" na potrzeby tych rozporządzeń, to proces ten należy rozumieć w taki sam sposób jaki wynika z klasyfikacji statystycznych w zakresie podziału olejów zaliczanych do paliw płynnych. Z tych wszystkich względów przedstawiona przez stronę skarżącą przy piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2005 r. opinia nie mogła świadczyć o tym, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie dokonały błędnej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów zwłaszcza poz. 14 pkt 3 li c) załączników nr 3 do rozp. pod. akcyz. z roku 2000 i roku 2002. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że przedmiotowy olej nie mógł być zaliczony do olejów wymienionych w powołanej wyżej pozycji załączników nr 3 do rozp. pod. akc. ponieważ tak jak to wskazywały organy w toku postępowania udowodniono, że olej ten w temperaturze 350oC w ogóle nie destylował, gdyż jego destylacja kończyła się w temperaturze 272 oC.

W ocenie Sądu nie można również podzielić argumentów pełnomocnika Skarżącej, co do znaczenia użytego w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. i odnoszącego się do towarów określonych w poz. 14 pkt 3 lit. c) sformułowania "bez względu na kod PCN". W ocenie pełnomocnika oznacza to, iż w danym przypadku do określenia zakresu przedmiotowego wskazanych w tej normie towarów w ogóle nie stosuje się klasyfikacji statystycznej, a przepis ten staje się autonomiczną normą prawa podatkowego w sposób wyczerpujący określającą przesłanki zastosowania przyporządkowanej do niej stawki podatku akcyzowego. Skoro, o czym była już mowa wcześniej, przepisy ustawy o VAT oraz o pod. akcyz., n.p. definiując pojęcie towaru, stanowią iż towarami są rzeczy ruchome (...) wymienione w klasyfikacjach statystycznych, skoro w innym miejscu tej ustawy mówi się o określeniu dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów wykazów towarów w układzie odpowiadającym PCN, a w konsekwencji również ustanawiający obniżone stawki podatku akcyzowego załącznik nr 3 do rozp. pod. akcyz. oparty jest również na tym systemie, to nie jest przekonywująca argumentacja, iż oto w będącym akurat przedmiotem sporu fragmencie tego załącznika, choć konsekwentnie należałoby to odnieść do wszystkich jego części, w których w kolumnie drugiej użyto sformułowania "bez względu na kod PCN", zdecydowano się, z nie dających się wyjaśnić racjonalnie powodów, na całkowite wyłączenie z systemu klasyfikacji statystycznej, na którym generalnie konstrukcja tego załącznika się opiera. Nie ma żadnego uzasadnionego powodu, aby tak uważać, tym bardziej, że pojemna struktura systemu PCN opartego na stosowanej w Unii Europejskiej Scalonej Nomenklaturze, jak również możliwość stosowania, m.in. dla celów podatkowych wyróżników "ex" umożliwiających w ramach tego systemu dalsze uszczegółowienie opisu określonego towaru i przez to jego wyodrębnienie (patrz objaśnienia do załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz.) sprawia, iż system ten zapewnia takie możliwości indywidualizacji towarów, iż zupełnie zbędne jest, aby w celu zastosowania stawki podatkowej tworzyć definicje określonych towarów w oderwaniu od tego systemem. Tylko tytułem przykładu wskazać można, iż w późniejszym brzmieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1305), sformułowanie "bez względu na kod PCN" pojawiło się na samym początku całej pozycji 14 i z faktu tego w żadnym wypadku nie należy wyciągać wniosku, iż poza pkt 3 lit. b) tej pozycji, gdzie zachowano w kolumnie drugiej wskazanie konkretnych kodów PCN, nastąpiło wyłączenie wskazanych w tej pozycji towarów z systemu PCN. Poza tym przyjęcie koncepcji prezentowanej przez pełnomocnika Skarżącej, na której zresztą opiera on swoje wszystkie dalsze wywody, powodowałoby także rozliczne trudności interpretacyjne polegające na tym, iż zachodziłaby konieczność poszukiwania definicji określonych towarów czy innych pojęć, występujących w tych "autonomicznych normach podatkowych", a które są wyjaśnione w systemie PCN, w innych aktach prawnych, bądź odczytywania ich znaczenia w rozumieniu potocznym.

Stwierdzić zatem należy, biorąc pod uwagę brzmienie poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. oraz cały kontekst prawny w jakim przepis ten funkcjonuje, iż aby uznać dany olej za objęty dyspozycją tej normy prawnej niewystarczającym jest przeznaczenie takiego oleju do celów opałowych, ale konieczne jest również, aby był to olej opałowy w rozumieniu PCN. Przepis ten bowiem stanowi o olejach opałowych (...) przeznaczonych do celów opałowych. Należy podzielić więc pogląd organów podatkowych, iż użycie przy pkt 3 lit. c) sformułowania "bez względu na kod PCN", odnosi się jedynie do grupy towarowej wskazanej w tym przepisie, t.j. do olejów opałowych stanowiących oleje ciężkie i oznacza, iż do tej kategorii towarów należy zaliczyć wszystkie oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych niezależnie, n.p od zawartości siarki, co stanowi wyróżnik służący przyporządkowaniu tego rodzaju olejów do różnych kodów PCN (od 2710 19 61 0 do 2710 19 69 0).

Reasumując tę część rozważań, Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach naruszyły, wskazywane przez pełnomocnika Skarżącej przepisy prawa materialnego, tym samym należy uznać również za prawidłowe i odpowiadające przepisom obowiązującego prawa zastosowanie stawek podatku akcyzowego przyporządkowanych do towaru – "oleje średnie" określonego w poz. 14 pkt 2 załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił również zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania podatkowego, t.j. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż naruszenie tych przepisów wyrażało się przede wszystkim w "nonszalanckim" podejściu do treści dowodów przedstawianych przez niego i skarżącą spółkę na wcześniejszych etapach postępowania. Z dalszej części uzasadnienia skargi wynika, że chodzi tu zwłaszcza o pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 2004 r. stanowiące odpowiedź na interpelację poselską oraz o pismo zawierające opinię sporządzoną przez doradcę podatkowego E.G. Odnosząc się do tej grupy zarzutów trzeba przede wszystkim stwierdzić, iż wskazywane pisma nie są dowodami, które mogłyby przyczynić się do ustalenia istnienia lub nieistnienia określonego faktu stanowiącego element występującego w sprawach stanu faktycznego. Jak sam stwierdza pełnomocnik skarżącej, treść tych dowodów miałaby natomiast przemawiać za słusznością prezentowanej przez niego interpretacji przepisów, sprowadzającej się do zaklasyfikowania spornego towaru do poz. 14 pkt 3 lit. c) załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. Oceniając te zarzuty należy również podkreślić, iż podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych mogą być wyłącznie powszechnie obowiązujące normy prawne. Tak było w rozpatrywanych sprawach, w których organy podatkowe podały przepisy stanowiące podstawę prawną wydanych przez nie rozstrzygnięć i w sposób obszerny rozstrzygnięcia te uzasadniły. Organy podatkowe odniosły się również do treści wskazanych przez pełnomocnika skarżącej pism. Okoliczność, iż nie podzieliły one stanowiska pełnomocnika skarżącej, co do znaczenia tych pism dla rozstrzygnięcia rozpatrywanych spraw nie może w żadnym przypadku świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe, wskazywanych w skardze, przepisów postępowania podatkowego. Tylko ubocznie można więc stwierdzić, iż w ocenie Sądu, zarówno w odpowiedzi na interpelację poselską, jak i w opinii Pani E. G. nie ma takich elementów, które wskazywałyby na naruszenie prawa przez organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach. Co najwyżej można stwierdzić, iż udzielona odpowiedź nie zawiera pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich zgłoszonych w interpelacji wątpliwości i pytań. Poza tym należy zauważyć, że formuła prawna interpelacji poselskiej nie jest właściwą drogą prawną, która mogłaby bezpośrednio prowadzić do podważenia ustaleń dokonanych w indywidualnych sprawach przez podległe Ministrowi Finansów organy podatkowe. Minister Finansów posiada natomiast, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stosowne uprawnienia nadzorcze wobec podległych mu organów podatkowych, także do działania w formach procesowych. Natomiast opinia wyrażona w sprawie przez doradcę podatkowego i zawierająca określone stanowisko prawne, może być uważana jedynie za rodzaj dokumentu prywatnego, który na równi ze wszystkimi innymi dowodami podlega ocenie przez organy podatkowe. Akcentowana przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, iż autorka opinii pełniła funkcję Wicedyrektora Departamentu Podatków Pośrednich, gdzie była odpowiedzialna za przygotowanie zapisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, nie stanowi o tym, iż opinia ta zyskuje przez to jakąkolwiek szczególną moc dowodową. Organy podatkowe ustosunkowały się w swoich decyzjach do tej opinii i wyjaśniły z jakich powodów uważają ją za nie odnoszącą się do stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanych sprawach. Nieuzasadniony jest więc zarzut, iż bezpodstawne było nieuwzględnienia tego dowodu. Fakt, iż organ podatkowy uważa opinię doradcy podatkowego za nieprzydatną w sprawie, bądź nie podziela stanowiska w niej wyrażonego, nie świadczy o naruszeniu przez ten organ art. 187 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony i nie poparty żadną argumentacją jest również zarzut dotyczący naruszenia zaskarżonymi decyzjami art. 122 Ordynacji podatkowej, t.j. przepisu obligującego organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Spór w rozpatrywanych sprawach dotyczył kwestii interpretacji przepisów prawa. Również wskazywane przez pełnomocnika skarżącej jako dowody, określone dokumenty nie dotyczyły ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale oceny prawnej istniejących w sprawach okoliczności faktycznych. Również w toku postępowania sam pełnomocnik skarżącej nie twierdził, iż kwestionuje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, lecz nie zgadzał się jedynie z oceną prawną tego stanu. Ponadto w aktach podatkowych znajdują się również oświadczenia pełnomocnika Skarżącej o zapoznaniu się z aktami spraw oraz o tym, iż nie wnosi uwag do zgromadzonego materiału dowodowego i nie będzie składał nowych wniosków dowodowych.

Uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie naruszyły szczegółowych norm prawa podatkowego sprawia również, że nie można przyjąć, iż zostały naruszone ogólne zasady postępowania podatkowego, zawarte w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, co również zarzucał zaskarżonym decyzjom pełnomocnik Skarżącej.

Sąd stwierdza zatem, iż nie dopatrzył się w rozpatrywanych sprawach naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie należy omówić jeszcze jeden aspekt rozpatrywanych spraw. Otóż analizując wysokość stawek podatku akcyzowego, określonych w rozp. pod. akcyz., nie sposób nie dojść do wniosku, iż intencją normodawcy, t.j. w tym przypadku Ministra Finansów, było zróżnicowanie stawek akcyzowych na oleje ropy naftowej w zależności od ich przeznaczenia, t.j. generalnie rzecz ujmując opodatkowanie stosunkowo wysokimi stawkami olejów przeznaczonych do celów napędowych oraz ustanowienie relatywnie niskich stawek na oleje przeznaczone na cele opałowe. Wprawdzie takie podejście normodawcy nie wynika bezpośrednio z wyjątkowo rozbudowanych wytycznych, określonych w art. 37 ust. 4 ustawy o VAT oraz o pod. akcyz. i odnoszących się do upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawartego w art. 37 ust. 2 tej ustawy, do wydania rozporządzenia, m.in. w sprawie stawek podatku akcyzowego, to jednak można o tym wnosić, choćby z będącego przedmiotem sporu w rozpatrywanych sprawach załącznika nr 3 do rozp. pod. akcyz. I tak, n.p. obciążenie ciężkich olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych, określonych w poz. 14 pkt 3 lit. c) , a więc tej pozycji, o zastosowanie której zabiegała Skarżąca, było w zależności od okresu, przeciętnie około dziesięciokrotnie mniejsze, niż n.p. olejów średnich. Eliminowaniu mogących powstać w wyniku takiego zróżnicowania stawek akcyzowych, nadużyć, służyło wprowadzenie systemu barwienia paliw, w zależności od ich przeznaczenia. W rozpatrywanych sprawach nie było w żaden sposób kwestionowane przez organy podatkowe faktyczne przeznaczenie importowanych przez Skarżącą olejów na cele opałowe, a jak można wnosić z zawartych w aktach sprawy wystąpień skarżącej, importowane przez nią oleje były wykorzystywane do nowej ekologicznej technologii grzewczej. W takiej sytuacji istotnie mogą powstać zasadnicze wątpliwości co do sensu przepisów, z których wynika opodatkowanie takich olejów tak wysokimi stawkami. Można nawet wyrazić wątpliwość, czy był to efekt zamierzony. Jednak powyższe względy nie mogły mieć decydującego znaczenia dla prawnej oceny rozpatrywanych spraw. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcia zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów i w tych ramach działa również sąd administracyjny sprawując kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Wykładnia celowościowa ocenianych przepisów, pomijając już jej ograniczony zakres na gruncie prawa podatkowego, może mieć znaczenie, jeżeli inne sposoby interpretacji przepisów, w tym zwłaszcza zastosowanie wykładni gramatycznej, nie usunie wątpliwości, co do treści i znaczenia norm prawnych. W rozpatrywanych sprawach, co wynika z wcześniejszych rozważań, opierając się na treści obowiązujących przepisów, Sąd takich wątpliwości nie miał, a więc względy wykładni celowościowej nie mogły mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw.

Z drugiej strony należy wskazać, iż również sama skarżąca nie wykorzystała wszystkich możliwości prawnych, aby uniknąć powstania, jak należy przyjąć, nieoczekiwanych dla niej negatywnych konsekwencji fiskalnych, w postaci takiego opodatkowania importowanych przez nią towarów. Skarżąca przed wprowadzeniem na polski rynek nowych produktów mogła wystąpić, na podstawie art. 5 Kodeksu celnego z wnioskiem o wiążącą informację taryfową. Wprawdzie ta instytucja prawna dotyczy jedynie przepisów prawa celnego, a informacja taka odnosi się do klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej, niemniej uzyskanie w ten sposób wiedzy, iż importowany przez Skarżącą olej, zdaniem organów celnych klasyfikowany jest do kodu PCN 2710 19 25 0, a nie tak jak było to przez skarżącą deklarowane w zgłoszeniach celnych, czyli do kodu PCN 2710 19 61 0, pozwoliłby jej na rozważenie skutków takiej klasyfikacji, również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia, powoływanego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. (sygn. akt V SA/Wa 4659/03) skarżąca taką wiążącą informację taryfową uzyskała, z tym, że już po okresie, w którym dokonywane były zgłoszenia celne importowanego przez nią oleju, stanowiące element rozpatrywanych spraw. Uzyskanie takiej wiążącej informacji od organów celnych przed dokonaniem znaczących przywozów oleju, umożliwiłoby również skarżącej spółce, zwrócenie uwagi Ministra Finansów na problem opodatkowania oleju przeznaczonego do celów opałowych, czy też za pośrednictwem organizacji zrzeszających producentów i importerów paliw zgłoszenie uwag do projektu rozporządzenia, w ramach, tzw. konsultacji społecznych, obowiązkowych w toku procesu legislacyjnego przed wydaniem powszechnie obowiązującego aktu normatywnego.

Skarżąca w sposób nieuzasadniony w rozpoznanych sprawach powoływała się na przepisy dyrektyw Rady EWG nr 92/81/ z dnia 19 października 1992 r i nr 92/82 z dnia 19 października 1992 r. wywodząc w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2005 r., że zgodnie z treścią przepisów tych dyrektyw w Unii Europejskiej nie występuje w ogóle podział olejów na oleje silnikowe i oleje opałowe. W tym zakresie w powołanych dyrektywach prawodawca wspólnotowy posługuje się pojęciem olejów mineralnych z wyraźnym preferowaniem w zakresie stawki akcyzy olejów mineralnych przeznaczonych na cele grzewcze. W ocenie strony skarżącej z przepisów powołanych dyrektyw wynika wprost obowiązek stosowania preferencyjnych stawek podatku w stosunku do olejów przeznaczonych na cele grzewcze. Z tego względu zaskarżone decyzje zdaniem strony skarżącej naruszały przepisy art. 2 powołanych dyrektyw, przez to, że określały podatek akcyzowy według stawek innych niż przewidziane dla olejów opałowych-grzewczych. Pełnomocnik skarżącej wskazał na poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. sygn. akt V SA 305/00. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w okresie przed akcesją do wykładni polskich przepisów prawa należało stosować również postanowienia zawarte w prawie wspólnotowym. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanych sprawach uznał, że skarżący w istocie zażądał zastosowania w sposób bezpośredni przepisów wymienionych dyrektyw. W tym miejscu należało stwierdzić, że dyrektywy jako źródło prawa wspólnotowego mogą wywierać bezpośrednie skutki w stosunku do podmiotów z państw członkowskich, jednakże pod warunkiem, że upłynął termin ich wdrożenia do krajowego systemu prawa a państwo członkowskie Unii Europejskiej będące adresatem dyrektywy w ogóle jej nie wdrożyło do krajowego sytemu prawa lub też dokonało nieprawidłowego wdrożenia. W przypadku Polski terminem wdrożenia przepisów dyrektyw do polskiego porządku prawnego był dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej to jest 1 maja 2004 r. chyba, że przepisy poszczególnych dyrektyw określały późniejszy termin ich implementacji. Z uwagi na to, że zdarzenia faktyczne, których skutki prawne zostały określone zaskarżonymi decyzjami zaistniały przed tą datą, przepisy powołanych przez stronę skarżącą dyrektyw w rozpoznanych sprawach nie mogły wywierać bezpośrednich skutków prawnych.

W rozpoznanej sprawie, jak już wskazano brak było przesłanek do bezpośredniego zastosowania przepisów prawa europejskiego wskazanych przez skarżącą spółkę, jednakże z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych powstałych przed akcesją naszego kraju do Unii Europejskiej, ale już po zawarciu układu stowarzyszeniowego pomiędzy Rzeczpospolita Polską a Wspólnotami Europejskimi, Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w okresie poakcesyjnym, miał obowiązek dokonać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w zakresie określonym przez cele powołanych dyrektyw i art. 26 Układu Europejskiego.. Obowiązek prowadzenia tej wykładni dotyczy stanów faktycznych, do których nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy wspólnotowe. Wykładnia ta ma na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Obowiązek prowadzenia tego rodzaju wykładni przepisów krajowych nie wynika wprost z przepisów wspólnotowych i został on wywiedziony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w oparciu o art. 10 TWE, z którego w stosunku do państw członkowskich i stowarzyszonych wynika obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zbliżenia prawodawstwa wspólnotowego do krajowych systemów prawnych. W wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie Colon and Elizabeth Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen, 14/84, ECR 1984, s. 018911, ETS stwierdził, że Sądy państw członkowskich mają obowiązek prowadzenia w sprawach, w których nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy wspólnotowe, prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego tak dalece jak to jest tylko możliwe. Oznacza to że Sądy krajowe w tego rodzaju sprawach mają obowiązek dokonywać wykładni przepisów krajowych metodami dozwolonymi przez prawo krajowe w sposób zgodny z treścią i celami prawa wspólnotowego i w oparciu o wynik tej wykładni najbardziej zbliżony do treści i celów określonych w normach wspólnotowych, wydać przewidziane przepisami prawa krajowego orzeczenie. Obowiązek prowadzenia prowspólnotowej wykładni prawa krajowego dozwolonymi przez to prawo metodami, oznacza że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do skutków contra legem (por. uwagi A. Wróbla w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 101 i nast., a także W. Postulskiego tamże s. 436 i nast.). W rozpoznanej sprawie organy dokonały wykładni językowej przepisów § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia sprawie podatku akcyzowego z roku 2002 i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z roku 2000 i poz. 14 pkt 3 lit. c) załączników nr 3 do tych rozporządzeń i w oparciu o tę wykładnię ustaliły, że strona skarżąca przy imporcie oleju "Zibro Plus" niezasadnie stosowała stawkę przewidzianą dla olejów ciężkich zabarwionych na czerwono przeznaczonych na cele opałowe, których co najmniej 60 lub 50 % destyluje w temperaturze 350 oC. Wynik tej wykładni potwierdzała również wykładnia systemowa prowadzona w oparciu o objaśnienia do PCN i PKWiU. W tym stanie rzeczy uznanie, że przedmiotowy olej mimo tego, że zaliczał się do olejów średnich, który jak już wskazano w ogóle nie destyluje w temperaturze powyżej 272 oC, podlega stawce podatku akcyzowego przewidzianej dla olejów ciężkich, które przynajmniej w części destylują w temperaturze 350 oC stanowiłoby działanie contra legem i z tego względu Sąd nie mógł zastosować w rozpoznanych sprawach prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w takim zakresie, jak to wynikało z pisma strony skarżącej z dnia 8 listopada 2005 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.