Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 580/22 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-1.601.2.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 580/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. N. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2022 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została przy błędnej, mechanicznej, nieodnoszącej się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenie zgłoszonych w ramach skargi (wniosku) o wznowienie postępowania:

a) faktu zawarcia pisemnej umowy pomiędzy matką skarżącej, T. N. a jej przyjacielem co do kwoty 25.000 euro przeznaczonej następnie na pożyczkę udzieloną skarżącej oraz

b) potwierdzającego powyższe dowodu w postaci umowy pożyczki z dnia 4 marca 2009 r. zawartej pomiędzy L. Q. (pożyczkodawcą) a matką skarżącej, T. N. (pożyczkobiorcą) wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz

c) dowodu w postaci umowy o współpracę zawartej przez matkę skarżącej, T. N. oraz z tłumaczeniem przysięgłym

i błędnym uznaniu przez organy obu instancji, iż powyższe nie stanowią nowych, istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, a ponadto, że dowody te są niewiarygodne w sytuacji gdy wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż nowopowołane przez stronę fakty i dowody posiadają walor istotności on z nowości, a także zmieniają dotychczasową ocenę faktyczną (i w konsekwencji prawną) sprawy;

2) art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1

O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji dokonania przez organ II instancji merytorycznej oceny (błędnej - w zakresie opisanym w zarzucie ad. 1 powyżej) materiału dowodowego zgłoszonego w ramach skargi (wniosku) o wznowienie postępowania, pomimo jednoczesnego stwierdzenia przez ten organ, iż brak jest możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2015 r. nr PD-2/4117-0020/14/N z uwagi na to, że powołane w skardze o wznowienie postępowania dowody i okoliczności istniały w dacie wydania ww. decyzji, zaś skarżąca "niewątpliwie" miała o nich wiedzę i mogła wnieść o ich przeprowadzenie w toku "zwykłego" postępowania;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p, w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo iż organ II instancji, w ślad za organem I instancji, w toku postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, niezasadnie odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego z zeznań świadka R. J.-S., w sytuacji gdy zawnioskowany dowód zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy, pozostawał dowodem nowym i zmierzającym do wykazania nowych okoliczności faktycznych, przemawiających za zmianą oceny zasadności nałożenia na skarżącą zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., a co za tym idzie wniosek ten podlegał uwzględnieniu;

4) art. 151 p.p.s,a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi a przez to zaaprobowanie odmowy uchylenia przez organ II instancji, w ślad za organem I instancji, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2015 r. (PD-2/4117-0020/14/N), wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek wznowienia, podczas gdy wyszły na jaw (wskazane w skardze (wniosku) o wznowienie postępowania oraz podtrzymane w odwołaniu od decyzji organu I instancji) istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 13 lutego 2015 r, a nieznane organowi, który wydał decyzję w postępowaniu "zwykłym", przemawiające za zmianą oceny zasadności nałożenia na skarżącą zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., wobec czego – na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - ww. decyzja podlegała uchyleniu;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p, oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy postępowanie wznowieniowe prowadzone było w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, zasadę prawdy obiektywnej oraz konieczności wyjaśniania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w bezrefleksyjnym dokonaniu przez organ II instancji tożsamych, co organ I instancji, ustaleń faktycznych sprawy z pominięciem obiektywnych dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiającego się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i prawidłowej subsumpcji norm prawnych;

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) O.p. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo tego, iż utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji miało miejsce w sytuacji, w której decyzja pierwszoinstancyjna wydana została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a zatem winna podlegać uchyleniu po myśli art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ewentualnie art. 233 § 2 O.p

- co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej i przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.

W skardze kasacyjnej skarżąca powołuje się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Istotna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia pojęcia "wyszły na jaw". Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje argumentację zaprezentowaną m.in. w wyrokach NSA: z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19; z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21, czy z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 978/19 jak i w doktrynie - por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; S. Presnarowicz (w:) L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021).

Odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw (...) nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

W realiach niniejszej sprawy przywołane przez stronę okoliczności, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie stanowiły nowych okoliczności w rozumieniu wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawy wznowienia.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, jakoby przymiot nowych dowodów faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały oryginalne dokumenty źródłowe w postaci umowy pożyczki z dnia 4 marca 2009 r., umowy o współpracę zawartej przez matkę skarżącej wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz zeznań świadka – małżonka skarżącej.

Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób bowiem uznać za wiarygodne, że małżonek skarżącej - Pan R. J.-S. - przez około 9 lat nie informował jej o posiadanej tej w sprawie wiedzy i okolicznościach oraz że matka skarżącej (T. N.), przesłuchiwana w dniu 23 sierpnia 2013 r. (a zatem przed wydaniem decyzji przez organ I instancji) - nie przekazała Podatniczce - w trakcie, kiedy prowadzone było w sprawie "zwykłe" postępowanie podatkowe – informacji oraz dowodów potwierdzających fakt zawarcia przez nią pisemnej umowy pożyczki z Panem L. Q. oraz pisemnej umowy o współpracy. Wniosek ten umacnia okoliczność, że wspomniana umowa pożyczki została przedłożona niespełna 9 lat później, tj. po zapadnięciu niekorzystnych dla skarżącej rozstrzygnięciach sądów administracyjnych obu instancji.

Skarżąca bezpodstawnie oczekiwała nadto od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzenia – w omawianym trybie nadzwyczajnym – dowodu z przesłuchania świadka R. J.-S., które potencjalnie mogłyby wzmacniać jej argumentację odnośnie do oceny okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale tylko w trybie zwykłym. Trafnie w tym kontekście wskazano, że dowód ten (protokół z przesłuchania ww. świadka) nie istniał w dacie wydania decyzji podatkowej w sprawie (nadal nie istnieje).

Dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania i wynikające z nich okoliczności muszą świadczyć bezpośrednio o ewentualnych uchybieniach organu podatkowego i związanej z tym wadliwości decyzji ostatecznej, a nie wskazywać na wątpliwości dotyczące zasadności oceny owych dowodów dokonanej w trybie zwykłym w celu uruchomienia postępowania dowodowego pod kątem okoliczności wynikających z tychże dowodów, których podatnik nie ujawnił w toku postępowania wymiarowego lub uznanych za zbędne w trakcie postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. W drodze postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy nie może stwarzać sobie, czy też podatnikowi, możliwości wykazania ewentualnej wadliwości decyzji ostatecznej (a przez to także prawomocnego wyroku sądu administracyjnego kontrolującego ten akt) z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 O.p. Wyjątków od tej zasady nie należy oceniać rozszerzająco.

W toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ będący gospodarzem tegoż postępowania uprawniony jest do prowadzenia postępowania dowodowego tylko w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte (a nie tak jak w trybie zwykłym). Bez względu na to, czy organ podatkowy działa z urzędu, czy na wniosek podatnika.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego przez skarżącą dowodu w postaci umowy o współpracę, zawartej we Włoszech przez Panią T. N., należy zauważyć, że uwierzytelnione tłumaczenie wskazuje, że umowa ta zawarta została w okresie późniejszym niż okres objęty postępowaniem. W ocenie Sądu świadczy o tym okoliczność, iż oryginalna (włoskojęzyczna) umowa została podpisana w dniu 1 stycznia 2011 r. (ponad rok po badanym okresie), natomiast z treści załączonego do niej uwierzytelnionego tłumaczenia wynika, że umowa ta została podpisana w dniu 28 kwietnia 2010 r. (również w okresie późniejszym niż będący przedmiotem postępowania). Ponadto, tłumaczenie wskazanej umowy obejmuje tylko jej fragmenty, co również negatywnie wpływa na ocenę w kontekście wiarygodności i przydatności wnioskowanego dowodu. Uwzględniając zatem rozbieżności w datach podpisania dokumentu, braku jego tłumaczenia w całości, należy uznać, że wątpliwości organu co do wiarygodności przedłożonego dowodu (art. 191 O.p.) były uzasadnione. W konsekwencji słusznie zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że nie ma podstaw do uznania, że dowód ten mógłby mieć istotne znaczenie w sprawie.

Należy podkreślić, że zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy czy i jakie dowody czy okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła.

W wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2463/20 NSA wskazał, że opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony premiowałyby ją przez stworzenie ciągle nowych podstaw do skorygowania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej i otwierało pole do nadużyć w prawidłowym wywiązywaniu się z określonych ustawowo obowiązków podatkowych.

Powyższe argumenty wskazują na nietrafność zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w punktach 1-4.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 13 § 1 pkt 2 lit. c), art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 Op.

W tym miejscu należy przypomnieć, że wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu powyższego przepisu.

Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że przedstawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 5-7) nie zostały szerzej uzasadnione w motywach pisma. Równocześnie wyjaśnienia zawarte w samym petitum są na tyle zdawkowe, że uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich merytoryczną ocenę.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.