I SA/Kr 1328/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-12-05	
Data wpływu	2013-08-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Bogusław Wolas
Ewa Michna
Grażyna Firek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1552/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14b,14c,51,53;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1328/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi M.T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 czerwca 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
W wydanej dnia 5 czerwca 2013r. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko M.T. w zakresie:

- obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku – za prawidłowe,

- możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy – za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 1 i § 6 o.p.

Organ omówił przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wskazał, że wnioskodawca zamierza przystąpić do istniejącej spółki komandytowej w charakterze komandytariusza. W momencie przystąpienia, będą w niej uczestniczyć inne osoby. W umowie spółki ustalono zasady, na jakich wspólnicy uczestniczą w zysku oraz stracie. Udział w zysku ustalony został proporcjonalnie do wniesionych wkładów ("tymczasowa proporcja"). Zgodnie z umową, proporcja może zostać przez zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały ("zmieniona proporcja"). Po zakończeniu danego roku obrotowego walne zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, tymczasowa oraz zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej wówczas ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk. Możliwe są dwie sytuacje: udział w zysku przypisany na podstawie tymczasowej lub zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku na podstawie ostatecznej proporcji, albo udział w zysku przypisany na podstawie tymczasowej lub zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku na podstawie ostatecznej proporcji. Zgodnie z umową spółki, wspólnicy mają prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku. Sposób kalkulacji zaliczek nie został określony umową ani przepisami k.s.h. Wysokość zaliczek przysługująca poszczególnym wspólnikom będzie więc ustalana w drodze uchwały. Ustalenie wysokości zaliczek może odbywać się w oderwaniu od ustalonej proporcji udziału w zysku. Wobec powyższego na koniec roku obrotowego wypłacone zaliczki mogą przekroczyć kwotę zysku, przypadającą wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją, ale też kwota wypłaconych zaliczek może być niższa niż udział zgodny z ostateczną proporcją. Zatem wnioskodawca w zależności od sytuacji zwróci spółce pobrane zaliczki albo otrzyma od niej wypłatę równą różnicy między otrzymanymi zaliczkami a przyznanym zyskiem. Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek, opodatkowuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, według stawki 19%, wybrał kwartalne zaliczki na podatek dochodowy. Będzie przysługiwał udział w zysku w wysokości wynikającej z ostatecznej proporcji za cały miniony rok podatkowy.

W związku z powyższym M.T. zadał pytanie, czy zmiana po zakończeniu roku obrotowego proporcji spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jego zdaniem taka konieczność nie powstanie. Kalkulacja dochodu powinna opierać się na ostatecznej proporcji. Zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy ich kwota jest niższa niż kwota podatku od ostatecznego dochodu, na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi. W sytuacji przeciwnej, nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Po przedstawieniu w powyższy sposób treści wniosku, Minister Finansów omówił prawnopodatkową sytuację komandytariusza w spółce komandytowej. Wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki. Dla celów opodatkowania dochodów wspólnika spółki osobowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jego udział w przychodach osiągniętych w ramach prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej oblicza się z uwzględnieniem wysokości jego udziału w zyskach spółki, ustalonego zgodnie z przepisami k.s.h. W takiej samej proporcji przypisuje mu się koszty uzyskania tego przychodu. Powyższe zasady podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów obowiązują wspólnika spółki osobowej nawet w przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami umowy spółki nie uczestniczy on w jej stratach.

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym. Podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące. Nadto są obowiązani składać zeznanie o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym i wpłacić należny dochód, wynikający z tego zeznania. Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej jest zatem, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Dochód wnioskodawcy z udziału w spółce należy ustalić z zastosowaniem ostatecznej proporcji. Zostanie on rozliczony w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma zaliczek, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast w przypadku, gdy obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku.

W wyniku zmiany wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki po zakończeniu roku nie wystąpi obowiązek korygowania zaliczek za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego, zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania. Będzie to zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 o.p.

Natomiast w sytuacji, gdyby udział w ostatecznym zysku spółki był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Nie będzie mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w tracie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku zostanie zwrócona w ustawowym terminie.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, M.T. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów sądowych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału skarżącego w zysku spółki za ten rok spowoduje powstanie u skarżącego zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, pomimo że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości, wg obowiązującej na ten dzień tymczasowej albo zmienionej proporcji. Nadto M.T. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b§ 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 o.p. przez wydanie interpretacji uznającej za częściowo nieprawidłowe stanowisko skarżącego w sytuacji, gdy brak podstaw prawnych do takiej oceny, a w analogicznych stanach faktycznych praktyka organów podatkowych wskazuje na brak konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

Zgodnie z art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2, przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zaległość podatkowa została zdefiniowana w art. 51 § 1 i § 2 o.p. W myśl tych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). W niniejszej sprawie Minister przyjął, że zaliczki na podatek dochodowy z upływem roku podatkowego tracą byt prawny. Stwierdził, że nie jest to przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Jeżeli zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok, zmianie ulegnie też wysokość podstawy opodatkowania, od której należało obliczyć i uiścić należne zaliczki. Organ odesłał również do art. 53a § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W ocenie Sądu w opisanej sytuacji (gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji) nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 o.p. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

Skarżący słusznie zwraca uwagę, że sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oczywistą cechą tej metody uiszczania podatku jest, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższająca jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – jak w niniejszej sprawie proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej. Zmiana umowy spółki w zakresie ustalenia ostatecznej proporcji, według której dzielony będzie zysk, nie wywiera skutków ex tunc.

Wypada się zgodzić z poglądem, zaprezentowanym w analogicznej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym przychód wynikający ze zwiększonego udziału spółki w zyskach spółki osobowej zaistnieje dopiero z chwilą zmiany umowy spółki osobowej. Wcześniej wspólnik nie dysponuje żadnym roszczeniem o zwiększony udział w zysku. Dopiero zmiana umowy powoduje nabycie uprawnienie do większego udziału w zysku i dopiero od tej chwili można mówić o zwiększonym przychodzie/dochodzie, a w efekcie - o większych zaliczkach na podatek dochodowy. Wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy spółki, wspólnik nie określa ich zatem w niższej wysokości, niż to wynikało z jego uprawnienia. To, że zmiana umowy spółki spowodowała dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku, nie może prowadzić do wniosku, że wspólnik pozostaje we zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy, i że z tytułu tej zwłoki powinien zapłacić odsetki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12, Lex Omega nr 1326496).

Zaznaczyć wypada też, że w drugiej z przedstawionych sytuacji – gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego – podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne. Dostrzega to sam Minister Finansów, akceptując np. w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 marca 2010r., znak [...], z dnia 28 marca 2013r., [..] oraz z dnia 8 maja 2013r., znak [...] zapatrywania prawne wnioskodawców. Za prawidłowe uznał wówczas stanowisko, że jeżeli w trakcie roku podatkowego, opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku podatnik dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, a przede wszystkim odprowadzałby wyższe zaliczki na podatek dochodowy, powinien być uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty w zeznaniu rocznym i do otrzymania zwrotu części podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek. Niedopuszczalne byłoby obciążanie go podatkiem od dochodu którego w rzeczywistości nie uzyskał. Z drugiej strony nie miałby roszczenia o odsetki z tytułu nadpłaconych zaliczek od chwili ich wpłacenia. Analogicznie, w przypadku, gdy opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, co w konsekwencji prowadziłoby do odprowadzania niższych zaliczek na podatek dochodowy, powinien mieć prawo dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek od zaległości podatkowych. W trakcie roku podatkowego dokonywałby bowiem alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku spółki, choć byłaby to proporcja tymczasowa.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 o.p. Co więcej, ponieważ stoi w sprzeczności z szeregiem innych interpretacji indywidualnych, odnoszących się do identycznego problemu i wskazywanych przez M. T. już we wniosku, słuszny okazał się również zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a.

Orzeczenie w punkcie II. oparto na art. 152 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III., za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.