Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] [...] ([...]) określającą [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. , w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W okresie od dnia 01 grudnia 2015 r. do dnia 20 stycznia 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w [...] sp. z o.o. (dalej zwana: "stroną", "spółką", "skarżącą") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności i zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem zwrotu oraz sprawdzenia aktualnych danych rejestracyjnych za wrzesień 2015 r. zakończonej protokołem kontroli podatkowej z dnia 20 stycznia 2016 r. doręczonym stronie w dniu 30 stycznia 2016 r.

W następstwie poczynionych w toku kontroli ustaleń na podstawie postanowienia z dnia 23 maja 2016 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , wszczęte zostało postępowanie podatkowe w stosunku do spółki, w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa za wrzesień 2015 r.

W dniu 21 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...] ([...]), w której określił spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że ujęte przez stronę w rejestrze zakupu za wrzesień 2015 r. faktury VAT o nr:

- [...] z dnia 02.09.2015 r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie

[...] zł,

- [...] z dnia 14.09.2015 r., na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł,

- [...] z dnia 25.09.2015 r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł,

wystawione na rzecz strony przez firmę Pośrednictwo H. K. [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia określonych w nich materiałów do produkcji kajaków.

Dodatkowo organ I instancji wykazał, że faktura VAT nr [...] z dnia 14 września 2015 r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł, wystawiona przez [...] sp. z o.o., z siedzibą w S., ujęta przez stronę w rejestrze zakupów VAT w badanym okresie, dokumentująca zakup art. spożywczych oraz przemysłowych, nie była związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nabycia tych towarów dokonano bowiem na cele prywatne, w związku z czym spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, że spółka łącznie zawyżyła za wrzesień 2015 r. wartość nabyć towarów o kwotę [...]zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 07 kwietnia 2017 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej zwanej: "O.p." o poprzez ich niezastosowanie,

2) naruszenie art. 187 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

3) naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u." poprzez jego błędne zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy.

Następnie, w oparciu o zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od różnych organów, przesłuchań strony i świadków, dokumentacji dotyczącej transakcji i możliwości płatniczych spółki w kontekście uzyskanej informacji z SC AC, organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że nabyte we wrześniu 2015 r. materiały do produkcji kajaków z całą pewnością nie pochodziły od firmy Pośrednictwo H. K. [...], a faktury VAT wystawione przez tę firmę o nr: [...] z dnia 02.09.2015 r., 1 [...] z dnia 14.09.2015 r. oraz [...] z dnia 25.09.2015 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, uzyskane z różnych organów administracji i osób informacje bezspornie potwierdzają, że wystawca zakwestionowanych faktur dotyczących nabycia części do produkcji kajaków nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazano, że ustalone w sprawie okoliczności dowiodły, iż wystawca faktur nie posiadał miejsca stałego zameldowania, był osobą bezdomną, we wskazanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził żadnej działalności, nie wykazywał żadnych dochodów w okresie 2010 r. - 2015 r. (nie składał w ogóle zeznań podatkowych za ww. okres), nikt nie potwierdził faktu prowadzenia przez ww. jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zawieranych przez spółkę transakcji z firmą Pośrednictwo H. K. [...] organ I instancji przesłuchał: w dniach 8.12.2015 r. oraz 14.01.2016 r. w charakterze strony D. C. - prezesa spółki, w dniach 14.01.2016 r. oraz 18.01.2016 r. w charakterze świadków pracowników ww. spółki, tj.: W. Z. i Z. O., w dniu 18.03.2016 r. w charakterze świadka M. C. - kierownika Hurtowni [...] w G.. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy zauważył, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, by znała osobiście wystawcę faktur.

Wskazano także, że strona nie posiada dokumentów potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej z firmą Pośrednictwo H. K. [...] tj. bilingów, e-maili, listów, wizytówek. Za niewiarygodne uznał organ II instancji zeznania D. C. w zakresie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom w zakresie nawiązania współpracy, zawierania umowy, przedstawienia i akceptacji oferty cenowej, ewentualnych negocjacji, zamówień, dowodów dostaw, źródeł transportu itp. Świadczy o tym, według organu II instancji, nieprzedstawienie przez podatnika jakichkolwiek faktycznych dowodów (oprócz zakwestionowanych przez organ I instancji faktur zakupu oraz dowodów zapłaty gotówkowej wystawionych przez K. G.) wskazujących na prowadzenie z ww. kontrahentem współpracy gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poczynione przez stronę działania wskazują, że celem strony nie było rzetelne dokumentowanie transakcji, ponieważ poszczególne dostawy opiewały na kwoty, które zgodnie z obowiązującą w 2015 r. treścią ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zmianami), winny być regulowane w formie bezgotówkowej. Analiza płatności gotówkowych za transakcje zakupu materiałów do produkcji kajaków we wrześniu 2015 r. wskazuje, że w odniesieniu do: faktury VAT nr [...] z dnia 02.09.2015 r. o wartości brutto [...] zł oraz faktury VAT o nr [...] [...] z dnia 14.09.2015 r. o wartości brutto [...] zł, strona naruszyła tryb dokonywania płatności wskazany w ww. przepisie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w sposób nieuprawniony dokonała rozdziału dokumentowania płatności za poszczególne faktury do kwot dozwolonych dla zapłaty gotówkowej, by w ten sposób uwiarygodnić ten sposób zapłaty.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń spółki co do rzetelności zafakturowanych transakcji jest okoliczność celowego dokumentowania w sposób nieprawidłowy zapłat za nabywane towary.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o dokumenty księgowe spółki organ odwoławczy zwrócił również uwagę na kwestię związaną z oceną ewentualnej zdolności finansowej spółki do sfinansowania kosztów zakupu we wrześniu 2015 r. materiałów do produkcji kajaków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Stwierdził, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że strona we wrześniu 2015 r. nie udokumentowała faktu posiadania środków pieniężnych niezbędnych do zakupu materiałów do produkcji kajaków, za niewiarygodne, uznając w tym zakresie zeznania prezesa spółki. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez stronę dowody KP, wobec braku wiarygodnego dowodu finansowania, nie potwierdzają faktu dokonywania przez spółkę zapłat gotówkowych za zakupiony materiał do produkcji kajaków we wrześniu 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wykazujących zakup materiałów od firmy Pośrednictwo H. K. [...] nie dochowała należytej staranności, o czym świadczą poniższe okoliczności:

1) z treści zeznań prezesa zarządu spółki wynika, że spółka o ww. kontrahencie dowiedziała się od kierownika firmy L. M. [...], natomiast ww. świadek w trakcie przesłuchania zeznał, że nie zna firmy K. G. i nie przekazywał spółce wizytówki z jej danymi;

2) spółka przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdziła czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, nie wnioskowała też o pozyskanie dokumentów potwierdzających rejestrację dla celów podatku od towarów i usług od K. G.. K. G. zgłoszenie rejestracyjne złożył dopiero w dniu 21.10.2015 r., natomiast faktury na rzecz spółki były wystawione w dniach: 02.09.2015 r., 14.09.2015 r., 25.09.2015 r.;

3) spółka nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących formalnej strony transakcji z ww. kontrahentem (np. umowy, dokumentów magazynowych, korespondencji handlowej, zamówień towaru, listów przewozowych). Spółka nie dysponowała również numerem telefonu ani adresem mailowym kontrahenta;

4) zaufanie do sprzedawcy oparto jedynie na rozmowie telefonicznej z osobą, która przedstawiła się jako K. G.;

5) spółka miała wiedzę, że cena zakupionych materiałów była niższa niż od cen oferowanych na rynku, jednak pomimo tego nie dowiadywała się o źródło ich pochodzenia;

6) spółka nie miała żadnej wiedzy odnośnie prowadzonej działalności przez K. G. (personelu, posiadanych środków transportowych, lokalizacji, zaplecza magazynowego);

7) gotówkowa forma zapłaty za wystawione faktury, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

8) brak wiedzy prezesa zarządu spółki na temat: kto był producentem towaru, miejsca z którego towar przyjechał, jaka firma transportowa dostarczyła towar.

W ocenie organu II instancji wszystkie ww. okoliczności nie odpowiadają standardom prawidłowo funkcjonującej działalności gospodarczej. Godzenie się przez spółkę na dokonywanie transakcji gospodarczych w takich warunkach pozwala na uznanie, że strona powinna co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, zdaniem organu odwoławczego są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć transakcje, które nie zostały dokonane w ogóle, jak i transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze.

Ponadto, w świetle zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że nabycie towarów dokonanych przez spółkę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14.09.2015 r. nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, zatem zasadnie organ I instancji odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury.

Końcowo, za niezasadne uznano zarzuty strony naruszenia prawa procesowego

i materialnego.

W szczególności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący i wszechstronny rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz w stopniu wystarczającym udokumentował fikcyjność prowadzenia działalności gospodarczej przez K. G., co szczegółowo opisał w decyzji. Zdaniem organu, ocena ta była dokonana przez organ I instancji z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów na podstawie zobiektywizowanych kryteriów oraz logiki i doświadczenia życiowego, nie doszło więc do działania dowolnego, nierzetelnego czy tendencyjnego.

W skardze wywiedzionej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 181 O.p., poprzez ich niezastosowanie,

2) naruszenie art. 187 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

3) naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła analogiczną argumentację do przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W szczególności wskazano, że zaskarżona decyzja zawiera szereg uchybień formalnych i prawnych, a jej rozstrzygnięcie nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie dokonał rozpatrzenia wszystkich istotnych dowodów, a te, które uwzględnił i zinterpretował w swojej decyzji jako potwierdzenie nierzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę zostały ocenione w sposób dowolny bez zachowania obowiązującej zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca uważa bowiem, że aby rzetelnie potwierdzić łub zaprzeczyć jakiemuś stanowisku powinno się zebrać cały materiał dowodowy, a nie opierać się jedynie na wygodnych dla organu domniemaniach. Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy są natomiast, w jego ocenie tendencyjne i w sposób znaczący mijają się z rzeczywistością.

W ocenie skarżącej organ nie dochował bowiem staranności w swoim działaniu i nie zebrał żadnych istotnych dowodów odnośnie dokonywanych transakcji pomiędzy spółką a firmą Pośrednictwo H. K. [...].

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ, oprócz dokonania ustalenia, że K. G. nie żyje a urząd skarbowy wcześniej nie potrafił przeprowadzić u niego kontroli, nie dokonał jego weryfikacji. W ocenie skarżącej działania organu podatkowego należy uznać za niezasadne i nie znajdujące żadnych podstaw prawnych. Skarżąca wskazuje bowiem, że podmiot fikcyjny nie dokonuje żadnych zgłoszeń do opodatkowania, a w okresie kiedy K. G. zgłoszony był jako podatnik VAT oraz był czynnym podatnikiem, organ nie weryfikował czy posiada on jakąkolwiek bazę gospodarczą oraz możliwości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto za nielogiczne i niespójne w jej ocenie uznać należy twierdzenia organu podatkowego jakoby pod adresem P. ul. [...], K. G. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej skoro działalność tą zgłosił pod adresem P. ul. [...].

Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że dostawy materiałów i surowców do produkcji kajaków nie dokonał K. G., skoro jak sam uzasadnił w decyzji, pracownicy spółki: K. O. i W. Z., chociaż kontrahenta nie znali, potwierdzili fakt dostawy materiałów do spółki.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł ponadto, że z treści zaskarżonej decyzji można wysnuć nieuprawniony wniosek, że z uwagi na zakwestionowanie faktur zakupu materiałów do produkcji kajaków od firmy Pośrednictwo H. K. [...], należałoby zakwestionować również istnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych kajaków dokonanej przez spółkę na rzecz firmy duńskiej S. N. [...].

Zdaniem skarżącej to twierdzenie jest niedorzeczne i absurdalne, ponieważ skoro kajaki zostały wyprodukowane i sprzedane, to musiał być wykorzystany jakiś materiał i surowiec oraz komponenty do ich produkcji. Organ zakwestionował kontrahenta spółki pomimo, iż uzasadnienie decyzji wcale tych faktów nie potwierdza. Kontrahent spółki K. G. istniał i był czynnym podatnikiem podatku VAT, co wynika z uzasadnienia decyzji.

Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji, że ta narusza dobra spółki poprzez kwestionowanie jej możliwości do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo dochowania przez stronę staranności w jej prowadzeniu. Organ podatkowy przypisuje bowiem spółce dokonywanie nierzetelnych operacji gospodarczych jak również posługiwanie się dokumentami potwierdzającymi transakcje, które nie istniały.

Skarżąca stoi również na stanowisku, że argumentacja organu podatkowego, że spółka nie przestrzega norm, procedur postępowania podatkowego oraz obowiązującego podatkowego prawa materialnego, jest nieracjonalna i dostosowana tylko na potrzeby pokazania wyniku z przeprowadzonej kontroli.

Powyższe w ocenie skarżącej potwierdza naruszenie przez organ w zaskarżonej decyzji przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie jak również art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. przez firmę Pośrednictwo H. K. [...]. Zdaniem organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia określonych w nich materiałów do produkcji kajaków.

Strona kwestionuje prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie dochował należytej staranności w zweryfikowaniu rzetelności swojego kontrahenta, co sprawia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z tej przyczyny, odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z powodu uznania, że stwierdzały one czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (G. H. BV v. S. van F. ) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie kwestionują faktu, że czynności wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane jednak przyjąć należy, że nie zostały one dokonane przez wystawcę tych faktur. W trakcie postępowania podatkowego podejmowano próby wszczęcia kontroli podatkowej u K. G. oraz ustalenia jego miejsca pobytu. Uzyskane w sposób bezpośredni lub pośredni z różnych organów administracji, w tym Urzędu Miejskiego w P., Urzędu Skarbowego P. [...], Urzędu Skarbowego P. [...], Urzędu Skarbowego w E., Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA, Komisariatu Policji [...] jak również G. P.-B., informacje bezpośrednio potwierdzają, że wystawca kwestionowanych faktur nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, bowiem, że:

- nie posiadał on miejsca stałego zameldowania,

- był osobą bezdomną,

- we wskazanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej

miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził żadnej działalności,

- nie wykazywał żadnych dochodów w okresie 2010 r. - 2015 r. (nie składał w ogóle zeznań podatkowych za ww. okres),

- nikt nie potwierdził faktu prowadzenia przez ww. jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia nie można się zatem zgodzić z zarzutami skarżącej, że działania organu podatkowego ograniczyły się tylko do dokonania ustalenia, że K. G. nie żyje, a urząd skarbowy nie potrafił przeprowadzić u niego kontroli i nie dokonał jego weryfikacji.

W celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zawieranych przez [...] sp. z o.o. transakcji z firmą Pośrednictwo H. K. [...] organ dokonał m.in. dwukrotnego przesłuchania w charakterze strony D. C. - prezesa [...] sp. z o.o. oraz w charakterze świadków pracowników ww. spółki, tj.: W. Z. i Z. O., jak również M. C. - kierownika Hurtowni [...] w G..

W oparciu o zeznanie strony i świadków organ wskazał, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, by znała osobiście K. G.. D. C. - prezes zarządu [...] sp. z o.o. zeznał, że kontaktował się z kontrahentem jedynie telefonicznie lub za pośrednictwem poczty mailowej, natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18.02.2016 r. M. C., zeznał, że wyżej wymienionej osoby nie zna i zaprzeczył w swoich zeznaniach twierdzeniom strony, że to on polecił mu firmę Pośrednictwo H. K. [...], jak również by w jakichkolwiek sprawach doradzał stronie.

Wskazać ponadto należy, że w odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik strony w piśmie z dnia 19.08.2016r wyjaśnił, że nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie współpracy handlowej z K. G. mimo, że D. C. twierdził ze kontaktował się z nim za pośrednictwem email.

W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały za niewiarygodne zeznania prezesa spółki w zakresie okoliczności towarzyszących transakcjom z K. G. dotyczących sposobu nawiązania współpracy, zawierania umowy, przedstawienia i akceptacji oferty cenowej, ewentualnych negocjacji, zamówień, dowodów dostaw, źródeł transportu itp. Świadczy o tym nieprzedstawienie przez podatnika jakichkolwiek faktycznych dowodów (oprócz zakwestionowanych przez organ ).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że 3 faktur VAT o nr: [...] z dnia 02.09.15r., [...] z dnia 14.09.2015r. oraz [...] z dnia 25.09.2015r. wystawionych przez Pośrednictwo H. K. [...]. Okoliczności, które pozwalałyby na twierdzenia przeciwne nie przedstawił także sam skarżący, którego wyjaśnienia i zeznania organy podatkowe słusznie uznały za niewiarygodne z powodu istotnych rozbieżności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. Sam fakt zakupu materiałów niezbędnych do produkcji kajaków, jak była o tym mowa wyżej nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Organy również precyzyjnie ustaliły brak tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika.

O czym świadczą zdaniem organu poniższe okoliczności:

1) Z treści zeznań prezesa zarządu [...] sp. z o.o. wynika, że spółka o kontrahencie dowiedziała się od kierownika firmy L. M. [...], natomiast świadek w trakcie przesłuchania zeznał, że nie zna firmy K. G. i nie przekazywał spółce wizytówki z jej danymi.

2) Spółka nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących formalnej strony transakcji z tym kontrahentem (np. umowy, dokumentów magazynowych, korespondencji handlowej, zamówień towaru, listów przewozowych). Spółka nie dysponowała również numerem telefonu ani adresem mailowym kontrahenta,

3) Spółka przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdziła czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, nie wnioskowała też o pozyskanie dokumentów potwierdzających rejestrację dla celów podatku od towarów i usług od K. G..

4) Pomimo rzekomych kontaktów telefonicznych i mailowych z kontrahentem nie przedłożyła żadnych dowodów na ich potwierdzenie.

5) Spółka nie miała żadnej wiedzy odnośnie prowadzonej działalności przez K. G. (personelu, posiadanych środków transportowych, lokalizacji, zaplecza magazynowego).

6) Gotówkowa forma zapłaty za wystawione faktury dokonana została, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie organu, a Sąd tą ocenę w pełni podziela te okoliczności nie odpowiadają standardom prowadzenia działalności gospodarczej. Godzenie się przez spółkę na dokonywanie transakcji gospodarczych we wskazanych warunkach pozwala na uznanie, że strona świadomie uczestniczyła w procederze przyjmowania nierzetelnych faktur. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, zdaniem organu odwoławczego są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć transakcje, które nie zostały dokonane w ogóle, jak i transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. W świetle art. 191 Op uznać należy, że organy prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego i nie dały wiary zeznaniom prezesa skarżącej spółki, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli dostawę towarów i usług na rzecz skarżącego przez wystawcę spornych faktur. Skarżący nie wskazał wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego.

Organy podatkowe wskazały dowody i okoliczności związane ze spornymi fakturami VAT, w tym dotyczące sposobu funkcjonowania rzekomego kontrahenta skarżącego, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich danych personalnych i upoważnienia tych osób do działania w imieniu rzekomego kontrahenta skarżącego, których ocena dokonana została w zgodzie z art. 191 Op. Zdaniem Sądu powyższe uzasadnia wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Tego rodzaju okoliczności nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczący zobowiązań podatkowych skarżącego, nawet jeśli te towary i usługi były przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego przez osoby, których tożsamości skarżący nie ujawnił. Zdaniem Sądu, o ile można uznać, że płatność za towar czy usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost o tym, że transakcja nie była rzeczywista, to w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych, dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury). Zauważyć jednocześnie należy, iż dowody z przesłuchania świadków, jak wynika z twierdzeń odwołania oraz skargi miałyby potwierdzać fakt zakupu materiałów na sprzedane kajaki , które to okoliczności nie są przez organy podatkowe kwestionowane. Faktury zakwestionowano od strony podmiotowej, to jest, iż wystawca faktury nie był dostawcą towarów i usług, a okoliczności podważających to ustalenie nie przedstawiła sama skarżąca.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne 3 faktury wystawione dla skarżącego przez K. G. nie odzwierciedlają rzeczywistości nie był on bowiem rzeczywistym dostawcą prefabrykatów do produkcji kajaków. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób spójny, logiczny i zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op.

Podsumowując, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.