Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określającą W. S. (dalej: Strona/Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył w 2008 r. zeznanie podatkowe PIT-36L, w którym wykazał przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 544 300,33 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 459 671,98 zł oraz dochód w kwocie 84 628,35 zł. W informacji PIT/B wskazano z kolei, że ww. kwoty wynikają z 50% udziału w A. s.c. [...](dalej: A.).

1.3. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r. DUKS wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W jego wyniku ustalono, że spółka A. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2008 r. o łączną kwotę 306 960,72 zł w wyniku nieprawidłowo wprowadzonych do ewidencji księgi przychodów i rozchodów następujących wydatków: 302.539,98 zł wynikających z 15 faktur VAT wystawionych w październiku i listopadzie 2008 r. przez firmę E. sp. z o.o. (dalej: E.) za zakup usług ogólnobudowlanych, 3.498 zł dotyczących ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, 14,74 zł dotyczących faktury korygującej nr [...] w kwocie netto 67,98 zł wystawionej do faktury VAT nr [...] przez S. sp. z o.o. oraz 908 zł dotyczących wynagrodzeń. W oparciu o dokumentację źródłową oraz dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez DUKS za 2008 r. w E. i C. sp. z o.o. (kontrahent E.), jak również na podstawie przesłuchań świadków: H. T., K. G., W. K. , M. Z. oraz J. S., organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. podmioty należą do kręgu firm współpracujących ze sobą, uczestniczących w procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu gospodarczego tzw. "pustych faktur"', tj. faktur niepotwierdzających dokonania faktycznych operacji gospodarczych. Ponadto DUKS stwierdził, że wydatek dotyczący ubezpieczenia przedmiotu leasingu został dwa razy wprowadzony do ksiąg podatkowych, faktura korygująca została wprowadzona w kwotach niezgodnych z wykazanymi w niej wartościami, natomiast kwestionowane wynagrodzenie było nienależycie udokumentowane i brak było związku jego poniesienia z prowadzoną w formie spółki działalnością.

1.4. Wobec powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] DUKS określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 42 038 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego wydatki w łącznej kwocie 306 960,72 zł, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów A.. DUKS odstąpił również od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej A., uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

1.5. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 194 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 121 O.p. poprzez uznanie, że decyzje podatkowe wydane wobec innych podatników stanowią dokumenty urzędowe w zakresie stwierdzonych w ich uzasadnieniu ustaleń faktycznych oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego, co uniemożliwia weryfikację oceny dowodów.

1.6. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy zauważył na wstępie, że postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 L złożonym dnia 7 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w O. o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za rok 2008 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w ramach spółki A., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 §1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z wszczęciem powyższego postępowania o przestępstwo skarbowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 20 października 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie Strona odebrała w dniu 1 grudnia 2014 r., wobec czego należy przyjąć, że w tej dacie Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Na dzień wydania niniejszej decyzji przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone, zatem zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem DIS, wbrew stanowisku Skarżącego, w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, zaś przyjęte przez niego rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko DUKS, iż E. nie była faktycznie dostawcą usług budowlanych na rzecz Strony, stąd też nie było podstaw do uwzględnienia wydatków na zakup tych usług w kwocie 302.539,98 zł i w konsekwencji zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów Strony. DIS wskazał, że powyższa ocena wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie w postaci zeznań świadków i dokumentów. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań W. K. a i K. G. – prezesów E., wynika, że w 2008 r. E. nie dysponowała własnymi pracownikami, a wszystkie zlecenia miały być wykonane przez podwykonawców, których żaden z prezesów nie potrafił wskazać. Żaden z powyższych świadków nie potrafił także wskazać nazw ani innych danych odbiorców usług poza podmiotami, których nazwy znali z wezwań na przesłuchania wystosowanych w ramach postępowań prowadzonych wobec tych firm. W ocenie DIS, zeznania świadków m.in. W. K. a, K. G., H. T. (prezesa I. sp. z o.o.), J. S. (prezesa C. sp. z o.o.) potwierdzają, że E., jak i C. sp. z o. o. (kontrahent spółki E.) należą do kręgu firm współpracujących ze sobą, uczestniczących w procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu gospodarczego tzw. "pustych faktur", tj. faktur nie potwierdzających dokonanie faktycznych operacji gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył nadto, że z włączonych do akt niniejszej sprawy dokumentów pochodzących z akt postępowania przeprowadzonego w A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wynika, że spółka ta w deklaracjach VAT-7 złożonych za październik i listopad 2008 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego poprzez odliczenie kwot podatku z faktur VAT wystawionych przez E., które dokumentowały fikcyjne usługi. Spółka A. zgodziła się z ustaleniami przedstawionymi w tym zakresie przez organ pierwszej instancji i w dniu 20 marca 2012 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w O. deklaracje korygujące obejmujące w całości stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie Strona kwestionuje ustalenia dotyczące tych samych faktur wystawionych przez E. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedstawione w protokole z czynności badania ksiąg z dnia 18 marca 2014 r. nr [...].

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z umów zawartych między A. a E. z dnia 10 października 2008 r. nr [...] i z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] wynika, że strony miały pisemnie potwierdzać zarówno gotowość zakończenia określonego etapu pracy, jak i przyjęcie pracy przez A. ze wskazaniem daty dokonania czynności odbioru, przedmiotu oraz wyniku odbioru. Ponadto, jak wynika z treści zawartych umów, w przypadku gdy na budowę w celu wykonania prac budowlanych E. miałaby zatrudnić obcych pracowników (podwykonawców) zobowiązana była powiadomić o tym fakcie zleceniodawcę oraz uzyskać na powyższe jego pisemną zgodę. W przypadku uzyskania przez wykonawcę zgody na zatrudnianie dalszych podwykonawców zapłata należności wynikająca z faktur miała zostać każdorazowo dokonana przez zamawiającego po przedłożeniu przez wykonawcę pisemnych oświadczeń tychże podwykonawców o otrzymaniu wszystkich wymagalnych kwot, należnych z tytułu wykonania przedmiotu niniejszej umowy. Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona pomimo wymogu formy pisemnej w zakresie odbioru prac, pozwoleń na przebywanie na terenie budowy obcych pracowników, dokumentacji technicznej wymaganej do przeprowadzenia prac budowlanych, harmonogramów tych prac i wycen prac, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez E..

W opinii DIS, także wyjaśnienia wspólników A., tj. Skarżącego i A. K., co do współpracy z E. w zestawieniu z zeznaniami prezesów E. brzmią niewiarygodnie oraz są ogólnikowe i lakoniczne. DIS dodał, że Skarżący rozpoczynając współpracę z ww. kontrahentem w żaden sposób nie sprawdził jego rzetelności, nie interesowało go, kto i czy faktycznie wykonał usługi ogólnobudowlane. Organ odwoławczy stwierdził, że samo posiadanie przez Stronę umów czy faktur, a nawet ewentualnie dowodów księgowych w postaci KP, nie przesądza o uznaniu, że transakcje będące przedmiotem fakturowania miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich rzetelność. Tymczasem w niniejszej sprawie K. G. – rzekomy wykonawca usług, wprost zeznał, że podpisywał faktury, które były wystawione przez W. K. a, zaś ich zeznania wskazują, że E. w ogóle nie posiadała pracowników w zakresie usług budowlanych, w tym pracowników obcych. Zarówno Strona, jak i przesłuchani w sprawie świadkowie nie wskazali, kto ewentualnie mógłby być faktycznym wykonawcą robót budowlanych. Ponadto, zdaniem DIS, w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że Strona działała w dobrej wierze albo że nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

Wobec powyższych ustaleń, wystawione przez E. faktury na łączną kwotę 302.539,98 zł nie mogą stanowić podstawy zaliczenia przez Skarżącego spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

DIS stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące organ pierwszej instancji do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w trakcie toczącego się postępowania przed tym organem. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego co do braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków niektórych z osób, w tym ponownego ich przesłuchania przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, stąd też stanowisko DUKS w przedmiocie odmowy ich przeprowadzenia było uzasadnione. DIS dodał, że włączenie przez organ pierwszej instancji do materiałów prowadzonego postępowania dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych i wyniku kontroli dotyczącego kontrahentów A. stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań K. G., J. S. oraz R. J. oraz art. 194 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie, że decyzje podatkowe wydane wobec innych podatników stanowią dokumenty urzędowe w zakresie stwierdzonych w ich uzasadnieniu ustaleń faktycznych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w kwocie netto 302.539,98 zł, poniesionych na zakup usług budowlanych od E.. W ocenie DIS, materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że E. nie był faktycznie dostawcą usług budowlanych i nie było podstaw do uwzględnienia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. oraz zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Strona jest odmiennego zdania i twierdzi, że doszło do faktycznego wykonania usług przez E., co dawało jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w kwocie netto 302.539,98 zł.

Rację w tym sporze Sąd przyznał organom prowadzącym postępowanie.

3.5. W związku z podniesionym w skardze zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją rozpatrzenie sprawy rozpocząć należało od tego zarzutu jako najdalej idącego.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 roku upływał w 2009 roku wobec powyższego od końca 2009 roku liczony był upływ pięcioletniego terminu przedawnienia spornego zobowiązania i kończył się z dniem 31 grudnia 2014 r.

W ocenie Sądu, w świetle dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, zaistniały okoliczności przewidziane art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 20 października 2014 r. z uwagi na wszczęte w tym dniu przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 §1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (karta 826 akt administracyjnych, tom IV). W związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 12 listopada 2014 r. zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 20 października 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (karta 825 akt administracyjnych, tom IV). Zawiadomienie Strona odebrała w dniu 1 grudnia 2014 r. (karta 824 akt administracyjnych, tom IV), wobec czego należy przyjąć, że w tej dacie Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd podziela poglądy rozumienia art. 70 § 1 O.p., dopuszczające zawieszenie biegu terminu przedawnienia "nawet w ostatnim dniu tego terminu", dokonane w wyroku TK z 17 lipca 2012r. P 30/11. Dlatego, zdaniem Sądu, w chwili wydawania skarżonej decyzji organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe ciążące na Stronie nie uległo przedawnieniu, ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem z dniem 20 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o których Skarżący został poinformowany przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii zakresu informacji, jakie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno zawierać, Sąd nie podzielił argumentów Skarżącego, że zawiadomienie powinno zawierać dokładne informacje dotyczące przedmiotu prowadzonego postępowania karnego. Zdaniem Sądu, organ jest zobowiązany jedynie do powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Samo zatem spełnienie tego warunku jest wystarczające dla powstania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co miało miejsce w tej sprawie. Uznać zatem należało, że w treści przesłanego Skarżącemu zawiadomienia organ powiadomił go o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego treści jednoznacznie wynika, że chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zawiadamiając Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zawiadomienie z dnia 12 listopada 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał wymagany przez art. 70c O.p. przepis, który normuje instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wraz ze wszystkimi jego nowelizacjami, który został opublikowany w Dzienniku Ustaw, toteż Skarżący, o ile nie znał treści tego przepisu, mógł się z nim zapoznać w tym właśnie, oficjalnym publikatorze aktów prawnych w Polsce, pomijając już okoliczność, że treść tego przepisu jest dostępna powszechnie w Internecie. Niezależnie od tego, w kwestii zarzutu skargi dotyczącego braku wskazania w samym zawiadomieniu skutku wszczęcia postępowania karno – skarbowego, uznać należy, że wskazanie takie nie jest konieczne dla samego wystąpienia tego skutku (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14), choć w niniejszej sprawie taki skutek wskazano.

Wymaganie przez Skarżącego wskazania w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia sygnatury sprawy karnoskarbowej nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Zwrot "...o którym podatnik został zawiadomiony...", zawarty w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oznacza tylko tyle, że o wszczęciu postępowania podatnik powinien być zawiadomiony, a nie, że zawiadomienie musi obejmować sygnaturę sprawy.

Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

3.6. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, i art. 194 § 1 O.p. Skarżący zarzucił organom prowadzącym postępowanie niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę, a także wadliwe uznanie, że decyzje podatkowe wydane wobec innych podatników stanowią dokumenty urzędowe w zakresie stwierdzonych w ich uzasadnieniu ustaleń faktycznych.

Zarzutami tymi Skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż, jego zdaniem, ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne.

3.7. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

3.8. W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie, co więcej konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.9. Niezasadny jest, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 188 w zw. z 121 § 1 i 123 O.p., które polegać miało na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań K. G., J. S. i R. J..

Odnośnie przesłuchania K. G. i J. S. wskazać należy, że DUKS postanowieniem z dnia 6 maja 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań tych dwóch wskazanych przez Skarżącego świadków (karty 577-579 akt administracyjnych, tom III). Organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu wskazał na fakt, iż działalność E. oraz zakres usług świadczonych przez spółkę w 2008 r., a także jej współpraca z A. stanowiła przedmiot przesłuchania K. G. przeprowadzonego w dniu 26 stycznia 2012 r., tj. w trakcie postępowania prowadzonego w A. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres 2008 r. Dodatkowo w przesłuchaniu tym uczestniczył obecny pełnomocnik Skarżącego – R. S.. Ponadto materiał dowodowy w niniejszej sprawie został uzupełniony o materiały pochodzące z akt postępowania prowadzonego wobec C. Sp. z o. o. za 2008 r. i wyciągi z protokołów przesłuchania J. S. oraz o materiał zebrany w E. za 2008 r. i przesłuchanie K. G..

W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań tych dwóch świadków nie naruszała art. 188 w zw. z 121 § 1 i 123 O.p. Zasady bezpośredniości dowodów nie należy rozumieć w sposób dogmatyczny, absolutny, nie można ignorować faktu, że przesłuchania zawnioskowanych świadków już się odbyły w innym, co prawda, postępowaniu, które jednak miało za przedmiot te same fakty. Jednocześnie art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Przyznać należy, że między przesłuchaniem K. G. w styczniu 2012 r., a wydaniem w niniejszej sprawie decyzji pierwszej instancji, rzeczywiście upłynęło prawie 3 lata, ale przecież ze stanowiska spółki A. (pismo z dnia 19 grudnia 2011 r., karty 257-258 akt administracyjnych, tom II) wynikało, iż w ogóle poza jej zainteresowaniem było to, czy E. korzystać będzie z dalszych podwykonawców. Nie wiadomo więc, dlaczego Skarżący w skardze w niniejszej sprawie tak wielkie znaczenie przywiązuje do okoliczności, iż E. mogła swoje prace wykonywać przy wykorzystaniu dalszych podwykonawców, tym bardziej, że K. G., W. K. oraz J. S. nigdy nie podali żadnych danych osób, które wykonywać miały prace w imieniu lub na rzecz spółki E.. Nieracjonalne było przypuszczenie, że przesłuchani kolejny raz po wielu latach "przypomną" sobie te dane.

Odnośnie natomiast braku przesłuchania M. G. i R. J., okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy dlatego, że zgromadzone w sprawie dowody jasno i stanowczo potwierdzają wersję organów, iż faktury spółki E. były puste, niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że świadkowie nie stawili się w siedzibie organu w wyznaczonym dniu, na który zostali wezwani celem złożenia zeznań. R. J. nie stawił się na przesłuchanie, gdyż wyjechał z Polski (notatka pracownika organu, karta 660 akt administracyjnych, tom III), natomiast M. G., podał w swoim piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r. skierowanym do organu, iż pracował w A. bardzo krótko i nie zna sytuacji Skarżącej ("nie wiem o co tam chodzi") – karty 691-693 akt administracyjnych, tom III.

Niezależnie od powyższego wskazać dodatkowo należy, że ani Strona ani jej pełnomocnik nie byli zainteresowani uczestnictwem w przesłuchaniach świadków, o które wnosili. Ponadto nie zapoznali się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. W. S. pomimo złożonego przez pełnomocnika wniosku o jego przesłuchanie nie stawił się na trzykrotne wezwania organu pierwszej instancji (w czerwcu, lipcu i wrześniu 2014 r.), ani nie złożył żadnych dodatkowych pisemnych wyjaśnień. Finalnie na wniosek Skarżącego zeznania podatnika oraz drugiego wspólnika A. – A. K. złożone w 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w O. zostały włączone do akt sprawy.

W ocenie Sądu, mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności zarzut skargi pominięcia istotnych wniosków dowodowych jest więc chybiony.

3.10. Na uwzględnienie nie zasługuje także sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 121 O.p. W ocenie Skarżącego, niezasadnie organy uznały, że decyzje wydane wobec innych podatników stanowią dokumenty urzędowe w zakresie stwierdzonych w nich ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, nie są zasadne te zastrzeżenia, które dotyczą włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w innych postępowaniach, a w szczególności decyzji wydanych wobec E. i C. oraz A. (w zakresie podatku od towarów i usług). Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 O.p. Dowodem takim może być niewątpliwie także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Ponadto wskazać należy, że włączając do akt niniejszej sprawy materiał zgromadzony w innych postępowaniach prowadzonych wobec E., czy A. organy nie ograniczyły się do włączenia decyzji wydanych wobec tych podmiotów, włączeniu podlegały bowiem przede wszystkim przesłuchania świadków i inne dokumenty zgromadzone w tych postępowaniach.

Organ podatkowy był więc uprawiony do dopuszczenia dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (np. decyzję organu podatkowego wydaną w przedmiocie określenia VAT za analogiczny okres w odniesieniu do ww. kontrahentów Skarżącego, którzy wystawili faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych). Dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy, jak i te dopuszczone z innych postępowań mają tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie dowodów, a postanowienie o wykorzystaniu materiałów dowodowych z innych postępowań służy realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

3.11. W świetle powyższego stwierdzić należało, że dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności z zeznań świadków była prawidłowa. Ustalone, w oparciu o zebrane dowody, okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego prawidłowe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym też zakresie nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.

3.12. Odnosząc się do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, to jest możliwości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w kwocie 302.539,89 zł poniesionych na zakup usług ogólnobudowlanych od E. podzielić należy wnioski organów, że E. nie była faktycznie dostawcą tych usług na rzecz A.. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw w rzeczywistość nie doszło do świadczenia usług między tymi podmiotami.

3.13. Okolicznościami, które zdaniem Sądu potwierdzają prawidłowość wyciągniętych przez organy wniosków i dokonanej oceny są w szczególności następujące ustalenia:

1) jak wynika z zeznań Skarżącego z dnia 15 lipca 2013 r. nie znał nikogo, kto miał wykonywać usługi w imieniu E., współpracę z E. spółka A. nawiązała na którejś z budów pod koniec 2008 r., ani Skarżący, ani też drugi ze wspólników A., nie podali nigdy żadnego nazwiska, adresu lub telefonu osoby, która w imieniu E. wykonywać miała usługi budowlane (protokół z przesłuchania W. S. z dnia 15 lipca 2013 r., karty 732-742 akt administracyjnych);

2) płatność za rzekomo wykonane przez E. prace następować miała w formie gotówkowej, choć łączna wartość płatności sięgała 302.539,98 zł, Skarżący argumentował, że taka forma płatności wynikała z faktu, iż byli to różni ludzie;

3) ani Skarżący, ani drugi wspólnik (A. K.) nie wiedzieli, czy E. dysponował składami budowlanymi, magazynami, placami; według relacji Skarżącego i A. K., E. korzystała ze sprzętu A., choć przecież K. G. podał, że nie wiedział (nie interesował się tym), do kogo należał sprzęt;

4) sam prezes zarządu E. w okresie marzec 2008 - początek 2009 r., K. G., podał w trakcie przesłuchania z dnia 26 stycznia 2012 r. (karty 247-252 akt administracyjnych, tom II), że nie pamiętał, od kogo, za ile i w jakim celu kupił udziały w tej spółce, i że nie miał wykształcenia w zakresie budownictwa ("Z budownictwem nie miałem nic wspólnego"), choć spółka ta miała świadczyć usługi jedynie w zakresie budownictwa ("Przede wszystkim to były budowlane sprawy. To w zasadzie tyle. Nie przypominam sobie co więcej."). Na fundamentalne dla niniejszej sprawy pytania o podwykonawców E. w roku 2008 oraz o formę płatności świadek ten odpowiedział: "To byli fizyczni pracownicy, którzy wykonywali prace zlecone i to były umowy o dzieło też. Płacone było przeważnie gotówką.", "Nie jestem w stanie przypomnieć sobie tych osób. Tak często zmieniały się te osoby.". Świadek ten nie interesował się, skąd pochodziły narzędzia, przy pomocy których wykonywane miały być prace w S. ("Nie wiem dokładnie, bo ja się tym nie interesowałem.", "Nie wiem czyje były narzędzia."), choć przecież Skarżący podał, że były to narzędzia jego spółki. K. G. nie wiedział, jakiego betonu używano do wykonywanych na odpowiedzialność jego firmy prac, zaś co do używanych narzędzi formułował tylko pewne przypuszczenia ("Pewnie młotami pneumatycznymi, ale osobiście tego nie widziałem."). W końcu nie wiedział w istocie, w jakich okolicznościach zawiązał współpracę z A. ("Dokładnie nie pamiętam."), ani jak zakończył swoją działalność w E. ("Trudno mi powiedzieć jak to było."). Jedyna okoliczność, co do której wypowiadał się stanowczo i pewnie, dotyczyła tego, gdzie znajduje się miejscowość B., gdzie miał świadczyć usługi budowlane dla spółki Skarżącego;

5) ogólnikowa i fragmentaryczna była wiedza poprzedniego prezesa zarządu E. w okresie marzec – kwiecień 2008 r., W. K. (karty 236-242 akt administracyjnych, tom II). Podał on, tak samo, jak K. G., że E. nie zatrudniała pracowników, ale "nie wykluczył", że mogło być zatrudnionych dwóch lub trzech pracowników ("...nie wykluczam, iż 2- 3 osoby mogły być zgłoszone do ZUS-u i zatrudnione w spółce w okresie 2007 – 2008 r. na umowę o pracę. Nie pamiętam nazwisk tych osób..."). Nie pamiętał żadnych danych firm, którym podzlecał wykonywanie robót budowlanych; wystawiał ponadto faktury, pomimo, że nie zajmował już w tej spółce żadnej funkcji;

6) dyby przyjąć tymczasowo wersję, że podwykonawcą spółki E. była spółka C. Sp. z o.o., to przypomnieć należy zeznanie J. S. - prezesa zarządu C. (karty 536-550 akt administracyjnych, tom III). Otóż podał on, że spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, koszty, jakie ponosiła (500 zł), związane były tylko z opłaceniem czynszu za lokal siedziby, spółka nie miała żadnego majątku. Najlepiej o działalności tej spółki w roku 2008 świadczy ten fragment zeznania J. S., kiedy referuje on sposób korzystania przez niego z kart płatniczych, bankomatowych i pieczątek spółki, której był - nominalnie - prezesem zarządu. Otóż podał on: "Nie posiadałem kart płatniczych przy sobie, ani pieczątek. Były mi one wydawane w momencie kiedy miały być wypłacone środki z banku lub bankomatu. Nie jestem w stanie podać tożsamości osób które wydawały mi polecenia i było to ok. 10 osób.". Nie potrafił podać ani danych firm, dla których spółka C. świadczyć miała usługi budowlane, ani danych firm, przy pomocy których takie usługi świadczyć miała ona sama. O braku wiarygodności tego świadka świadczy i to, że w trakcie przesłuchania z dnia 23 listopada 2011 r. zazwyczaj prosił o przytoczenie mu jego własnego zeznania z dnia 18 października 2011 r., i dopiero po przywołaniu odpowiedniego fragmentu poprzedniego zeznania potwierdzał je w swoim późniejszym zeznaniu. Najwyraźniej więc świadek ten sam nie pamiętał wersji, którą zaprezentował niewiele wcześniej w innym przesłuchaniu;

7) świadkowie przesłuchani na wniosek Skarżącego, tj. pracownicy A. – Z. B., A. P., J. W., nie podali żadnych konkretnych i przekonujących faktów, które pozwoliłyby przyjąć wersję, iż zakwestionowane faktury nie były puste; Z. B. wyjaśnił (karty 681-682 akt administracyjnych, tom III), że pracował w A. tylko do 1 marca 2008 r., i że spółki M., dla której A. wykonywała usługi, oraz E., nie są mu znane. A. P. (karty 686-688 akt administracyjnych, tom III) potwierdził co prawda, że na budowie w B. w 2008 r. spotkał kilka razy K. G., który sprawdzał i nadzorował jakieś osoby na budowie, ale nie potrafił odpowiedzieć, czy E. była podwykonawcą A., i czy E. miała podwykonawców; z kolei J. W. (karty 683-685 akt administracyjnych, tom III), podał, że nie zna E. i nic nie może powiedzieć o osobach przysłanych przez E. na budowę w B..

8) jedynie A. P. potwierdził wykonywanie jakichś prac przez E., ale ogólnikowość i sprzeczność jego zeznania z zeznaniem K. G. każą uznać zeznanie A. P. w tym zakresie za niewiarygodne. Wizyty K. G. na budowie w S. potwierdził też prezes zarządu I. Sp. z o.o., H. T. (karty 253-256 akt administracyjnych, tom II), ale wypada zauważyć, że jego zeznanie jest już wewnętrznie sprzeczne - z jednej strony potwierdza on, że widywał K. G. na budowie, ale jednocześnie nie był w stanie go opisać ("...ale żebym go znał lub mógł opisać, to chyba będzie trudne. Ten facet jest dla mnie obcy więc nie starałem się go zapamiętać."). Nie można więc logicznie twierdzić, że widywało się jakąś osobę w jakimś miejscu, a jednocześnie podawać, że się nie jest w stanie jej rozpoznać;

9) istotny jest również fakt, że A., w której Skarżący miał 50% udziałów, nie zakwestionowała ustaleń postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., w którym odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez E. w październiku i listopadzie 2008 r. (A. skorygowała swoje deklaracje za te miesiące – zgodnie z ustaleniami kontrolujących), podczas gdy Skarżący w niniejszym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych te same faktury uznaje za prawidłowe i potwierdzające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; nieuchronnie więc powstaje pytanie, dlaczego te same faktury Skarżący ocenia tak diametralnie inaczej w różnych postępowaniach, i kiedy prezentuje wersję prawdziwą, a kiedy fałszywą;

10) DIS trafnie odnotował, że Skarżący był trzykrotnie wzywany do złożenia zeznań jako strona, ale nigdy się na takie przesłuchanie nie stawił, mimo, ze wniosek o przesłuchanie Skarżącego składał jego pełnomocnik; z tego względu za w pełni zasadne uznać należało włączenie do akt sprawy stanowiska Skarżącego z akt sprawy jego spółki w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. - nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że nie dano mu nawet szansy podważenia ustaleń przyjętych w tych decyzjach (protokół z przesłuchania W. S. z dnia 15 lipca 2013 r., karty 732-742 akt administracyjnych);

11) organy nie przywiązywały jakiegoś szczególnego, formalnego znaczenia dowodowego do decyzji wydawanych wobec E. i C., decyzje te jedynie dodatkowo potwierdzały ustalenia wynikające głównie z osobowych źródeł dowodowych i z dowodów z dokumentów zaczerpniętych z innych postępowań;

3.14. Reasumując, w ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena dowodów jest prawidłowa, odpowiada ona kryteriom, jakie w art. 191 O.p. ustawodawca nakazuje uwzględniać w ramach swobodnej oceny dowodów (wiedza, logika, doświadczenie życiowe). Taka ocena została przekonująco i w sposób wyczerpujący, zgodny z wymogami art. 210 § 4 O.p., zaprezentowana w zaskarżonej decyzji.

3.15. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że prawidłowo organy, mając na względzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uwzględniły wydatków w kwocie 302.539,98 zł wynikających z faktur wystawionych przez E. do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Niewątpliwie bowiem z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że operacje gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, nie zostały wykonane przez podmiot, który faktury te wystawił. Samo poniesienie wydatku i dokonanie zapłaty, na rzecz podmiotu, który faktycznie nie uczestniczył w realizacji transakcji, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.16. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.