Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej 1) uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. Sp. z o.o. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. sp. z o.o. z siedzibą w S., J. G., E. O. oraz A. W. (dalej "Skarżący") jest odmowa wydania opinii zabezpieczającej z dnia [...] marca 2017 r. Zaskarżona odmowa została dokonana w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia 30 września 2016 r. Skarżący zwrócili się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie opinii zabezpieczającej.

W treści wniosku wskazano, że wspólnicy C. sp. z o.o. planują w 2017 r. jej przekształcenie w spółkę komandytową. Wspólnikami tego podmiotu są J. G., E. O., A. W. oraz C. sp. z o.o. W przekształconym podmiocie ww. osoby fizyczne będą pełnić funkcję komandytariuszy, zaś C. sp. z o.o. będzie pełnić funkcję komplementariusza. Na moment przekształcenia C. sp. z o.o. w spółkę komandytową kapitały własne tego podmiotu będą składały się z:

1) kapitału zakładowego powstałego wraz z utworzeniem spółki w dniu [...] października 2015 r. w wysokości 34 tys. zł,

2) kapitału zakładowego powstałego z podwyższenia w dniu [...] kwietnia 2016 r. w wysokości 306 tys. zł w wyniku zarejestrowania podziału przez wydzielenie P. sp. z o.o.,

3) kapitału zapasowego w wysokości 26 mln zł powstałego w okolicznościach wskazanych w punkcie poprzednim,

4) zysków osiągniętych w latach 2015 - 2016, przekazanych lub nieprzekazanych na kapitały inne niż zakładowy,

5) ewentualny niepodzielony zysk, wypracowany za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia zarejestrowania przekształcenia.

Opisana wyżej czynność planowana, objęta wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, jest elementem działań restrukturyzacyjnych "G. C.", które zostały rozpoczęte w 2015 r. i stanowi ich dokończenie. W ich ramach, z P. sp. z o.o. wydzielono do nowo powstałych spółek z o.o. dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj.:

1) Dział Eksportu do C. sp. z o.o.,

2) Dział Zarządzania Majątkiem do C. sp. z o.o.

W wyniku analizy treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, dokumentów uzupełniających oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych w toku postępowania, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że do opisanej czynności ma zastosowanie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej "O.p.") i odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedstawionych przez Skarżących okolicznościach można uznać, że:

1) czynność wydzielenia zorganizowanych części przedsiębiorstwa do C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. z P.B. C. sp. z o.o. oraz następującego przekształcenia C. sp. z o.o. w sp. k. została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej;

2) możliwe jest określenie charakteru ww. korzyści podatkowej oraz wskazanie, że jest ona sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") oraz odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.");

3) sposób działania Skarżących można uznać za sztuczny ze względu na wystąpienie nieuzasadnionego dzielenia operacji.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, mimo że Skarżący poddali pod opinię organu podatkowego jedynie czynność polegającą na przekształceniu C. sp. z o.o. w spółkę komandytową, to w zarysowanym stanie faktycznym można wyróżnić zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. prowadzący do nieopodatkowania wartości ekonomicznej (niepodzielonych zysków) zgromadzonej przez P.B. C. sp. z o.o. przez ponad 20 lat działalności gospodarczej. Z informacji przedstawionych przez Skarżących wynika bowiem, że zysk osiągany przez P.B. C. sp. z o.o. w latach 1991 - 2015 nie był wypłacany w całości wspólnikom tego podmiotu w drodze dywidendy, lecz był przekazywany na kapitał zapasowy. Taki sposób rozdysponowywania przez wspólników P.B. C. sp. z o.o. dochodu spółki nie wykluczał dokonania w przyszłości innych operacji, których skutkiem byłby transfer tych wartości do udziałowców. W szczególności mogło to nastąpić poprzez przekazanie całości lub części utworzonego w omawiany sposób kapitału zapasowego na kapitał zakładowy (zwiększenie wartości nominalnej udziałów), przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę osobową lub jego likwidację, wskutek której następuje przekazanie udziałowcom majątku likwidowanego podmiotu.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej każda z formuł transferu wartości wynikających z zatrzymanych w P.B. C. sp. z o.o. zysków z lat ubiegłych traktowana byłaby na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu po stronie wspólnika (udziałowca), uzyskującego określony ustawą dochód (por. art. 10 ust. 1 pkt 3, 4 i 8 u.p.d.o.p. lub art. 24 ust. 5 pkt 3, 4 i 8 u.p.d.o.f.). System podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem kompletny, jeżeli chodzi o opodatkowanie transferu do udziałowców dochodu wypracowanego w spółce kapitałowej. W tym zakresie, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, można podnieść, iż działanie skutkiem którego normy te nie znajdują zastosowania, mimo efektywnego przeniesienia na udziałowców ekonomicznej wartości wynikającej z zatrzymanych w P.B. C. sp. z o.o. spełniałoby kryterium osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dostrzec należy, że korzyść podatkową polegającą na nieopodatkowanym przekazaniu spółce osobowej niepodzielonych zysków, w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy, osiągniętych przez P.B. C. Sp. z o.o. jest sprzeczna z celem i przedmiotem ww. przepisów prawa materialnego, jak i z modelem opodatkowania spółek kapitałowych.

Wnioskodawcy przedstawili we wniosku dwojakie uzasadnienie gospodarcze wydzielenia Działu Zarządzania Majątkiem w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 ksh. tj.:

i) zalety płynące z sukcesji cywilnoprawnej i podatkowej.

ii) przyjęty model (sposób) podziału majątku P.B. C. Sp. z o.o.

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pierwszy z ww. powodów okazał się, co najmniej nieadekwatny do okoliczności podjętego działania w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem. Drugi ze wskazanych powodów nie nosi istotnej treści ekonomicznej lub gospodarczej i tym samym, spełnia definicję mało istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, o których mowa w art. 119d O.p. Nie można bowiem przyjąć, że sposób wydzielenia Działu Eksportu w jakikolwiek istotny sposób determinował lub przesądzał działania związane z Działem Zarządzania Majątkiem

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, utworzenie więc C. sp. z o.o. w celu przejęcia Działu Zarządzania Majątkiem było działaniem w sztucznym w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p. i dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 tej ustawy.

Wnioskodawcy w punkcie 5 treści wniosku przyznają, że forma spółki kapitałowej dla prowadzenia tej części przedsiębiorstwa nie jest i nie była przez nich oczekiwana wskazując przy tym zalety spółki komandytowej. Niedogodności związane z utworzeniem podmiotu w nieakceptowalnej na dłuższą metę formie, np. koszty związane z utworzeniem zbędnej spółki kapitałowej, musiały zostać skompensowane innym czynnikiem, którym, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, było przedefilowanie części zgromadzonych zysków P.B. C. sp. z o.o. z lat ubiegłych w przede wszystkim kapitał zapasowy wynikający z tzw. agio w C. sp. z o.o. Utworzenie C. sp. z o.o. było zatem etapem koniecznym do zrealizowania planowanej korzyści podatkowej polegającej na nieopodatkowanym i sprzecznym z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. lub art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przeniesieniu zgromadzonych zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej. Czynność ta, jak również następująca po niej czynność planowana polegająca na przekształceniu C. sp. z o.o. w spółkę komandytową spełnia przy tym definicję czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okoliczności z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Ponadto, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przepisy art. 119y § 1 i 2 O.p. należy interpretować łącznie w ten sposób, że organ podatkowy zobligowany jest do wydania opinii zabezpieczającej w przypadku uznania, że do opisanej czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p.; powinien jednak odmówić wydania opinii zabezpieczającej w przypadku uznania, że co do opisanej czynności możliwe, choć nieprzesądzone. jest zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, na co wyraźnie wskazuje art. 119y § 2 zdanie 2 O.p.

Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zauważył również, że cele Wnioskodawcy mogły zostać osiągnięte również poprzez:

i) ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej P.B. C. Sp. z o.o. poprzez wydzielenie oddziału zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą w Niemczech (Dział Eksportu);

ii) odchudzenie majątku "spółki budowlanej" (P.B. C. Sp. z o.o.) w celu skupienia się prowadzeniu podstawowej działalności poprzez przeniesienie części przedsiębiorstwa związanego z prowadzeniem tej podstawowej działalności do odrębnej spółki (Dział "Podstawowej Działalności");

iii) przekształcenie P.B. C. Sp. z o.o., w skład której wchodziłby Dział Zarządzania Majątkiem, w spółkę komandytową, w celu osiągnięcia stanu oczekiwanego przez Wnioskodawców (pkt 5 wniosku).

Powyższe działania (schemat) nie byłyby sztuczne już z tego względu, że nie angażowałyby one podmiotów pośredniczących i zbędnych, a operacja powstania spółki komandytowej nie byłaby dzielona w nieuzasadniony sposób (art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Nadmienić należy, że do wydzielenia Działu "Podstawowej Działalności" pełne zastosowanie ma argumentacja Wnioskodawców dotycząca wydzielenia Działu Eksportu oraz korzyści wynikające z sukcesji cywilnoprawnej i podatkowej. W tym stanie rzeczy organ podatkowy wywiódłby skutki podatkowe z czynności odpowiedniej. Polegałyby one m.in. na opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o C1T lub art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT odpowiedniej części zgromadzonych przez P.B. C. Sp. z o.o. zysków. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku definitywnego i precyzyjnego wskazywania w odmowie wydania opinii zabezpieczającej czynności odpowiedniej, o której mowa w art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że w toku niniejszego postępowania nie stosuje się m.in. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zatem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości ustalania stanu faktycznego sprawy i poszukiwania czynności odpowiedniej.

Pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Skarżący wezwali organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w odmowie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej odmowy i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej odmowie Skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 119a § 1, art. 119y § 1 i 2 w zw. z art. 119c, art. 119e i art. 119f O.p. poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej wskutek błędnej oceny stanowiska Skarżących i przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania;

2) art. 119x § 4 w zw. z art. 119zf i art. 155 § 1 O.p. poprzez niepełne wykorzystanie instytucji wezwania w obliczu ujawnionych wątpliwości organu podatkowego, względnie poprzez nieskorzystanie z możliwości ponownego wezwania do wyjaśnienia wątpliwości co do danych zawartych we wniosku;

3) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm. - dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez uznanie, że działania Skarżących podjęte przed wejściem w życie przepisów art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej stanowią "element (dokończenie) zaplanowanego wcześniej działania" i objęte będą zakresem ww. przepisów;

4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. z uwagi na to, że ustawa zmieniająca nie przewidywała odpowiedniego vacatio legis;

5) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi korzyść podatkową sprzeczną z ww. przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślić także należy, że zarówno Skarżąca jak i Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniesi dodatkowe pisma wspierające dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze, że część czynności restrukturyzacyjnych Skarżący przeprowadzili w okresie w którym nie obowiązywały przepisy Działu III A "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" O.p. należy rozstrzygnąć, czy przepisy powyższego Działu O.p. mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. Nr 846, dalej "ustawa zmieniająca O.p.") - "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (O.p.) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy".

W związku z powyższym możliwość zastosowania w szczególności art. 119a O.p. do korzyści podatkowej (w rozumieniu art. 119e O.p.) powstałej po wejściu w życie ustawy zmieniającej O.p. oznacza możliwość ustalenia, przez właściwy organ, wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a O.p. Organ może więc ustalić i) czy określona korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; ii) czy czynność dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści podatkowej – korzyść podatkowa jest skutkiem podjętych czynności. Stosując art. 119a O.p. do korzyści podatkowej należy również odnieść ww. normę do czynności, aby ustalić jej cel; iii) czy sposób działania był sztuczny (art. 119c O.p).

Powyższe oznacza, że nawet, jeżeli czynności w następstwie których powstała korzyść podatkowa zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej O.p. ale sam korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ww. ustawy to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. O.p.

Konsekwencje takiego sformułowania art. 7 ustawy zmieniającej O.p. są oczywiste, chodziło bowiem ustawodawcy o możliwość zastosowania art. 119a i nast. O.p. do "cyklicznych" korzyści podatkowych a więc sytuacji w których w skutek podjętych czynności zazwyczaj przed wejściem w życie ustawy zmieniającej O.p. korzyść podatkowa pojawia się "cyklicznie" tj. np. w każdym roku podatkowym powstaje zobowiązanie podatkowe w obniżonej wysokości.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w światle skarżonego aktu korzyść podatkowa Skarżących polegała na "nieopodatkowanym przekazaniu spółce osobowej niepodzielonych zysków, w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy, osiągniętych przez P.B. C. Sp. z o.o.". Zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KSA") upatruje powstanie korzyści podatkowej na ostatnim etapie restruktyryzacji tj. przekształceniu C. sp. z o.o. w spółkę osobową. Ulokowanie momentu postania korzyści podatkowej już po wejściu w życie przepisów Działu III A O.p skutkuje możliwością zastosowania art. 119a i nast. O.p. do czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej O.p.

W związku z powyższym Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisu przejściowego - art. 7 ustawy zmieniającej O.p. stanowisko organu jest w tym zakresie prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a w szczególności art. 2 Konstytucji poprzez brak odpowiedniego vacatio legis.

W ramach uwag ogólnych Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska Szefa KAS w zakresie interpretacji art. 119y O.p. w zakresie w jakim zdaniem Szefa KAS możliwa jest odmowa wydania opinii zabezpieczającej "w przypadku uznania, że co do opisanej czynności możliwe, choć nieprzesądzone jest zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, na co wyraźnie wskazuje art. 119y § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej".

Zadaniem Sądu celem opinii zabezpieczającej jest uzyskanie przez podatnika (zainteresowanego) stanowiska Szefa KAS czy do podejmowanych (podjętych) przez niego czynności w skutek których powstaje korzyść podatkowa istnieje możliwość zastosowania art. 119a O.p. Powyższe uprawnienie podatników zostało przewidziane w celu zagwarantowania pewności podejmowanych czynności w obrocie gospodarczym. Należy bowiem zauważyć, że czynności o których mowa w art. 119a O.p. są zasadniczo zgodne z prawem. Należy również zauważyć, że opinia zabezpieczająca spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną). Mając powyższe na uwadze przyjęcie stanowiska Szefa KAS, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej może również nastąpić w sytuacji gdy zastosowanie art. 119a O.p. jest tylko możliwe a więc nie przesądza zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zaprzecza istocie opinii zabezpieczającej.

Podatnik (zainteresowany) nie uzyska pewności czy czynności w wyniku których odniesie korzyść podatkową są obarczone ryzykiem zastosowania art. 119a O.p. Tego rodzaju odmowa wydania opinii zabezpieczającej sprowadzająca się do alternatywnego stwierdzenia Szefa KAS, że może art. 119a znajdzie zastosowanie a może nie, pozostawałaby w sprzeczności z celem ustawowym powyższej instytucji prawnej.

Dlatego też w ocenie Sądu art. 119y § 2 zdanie 2 O.p należy odczytywać w kontekście wszystkich przepisów zawartych w Rozdziale 4 "Opinie zabezpieczające" O.p. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającą Szef KAS prowadzi postępowanie dowodowe jedynie w ograniczonym zakresie opierając się generalnie na treści wniosku zainteresowanego. Jednocześnie ma obowiązek wskazania określonych okoliczności, które świadczą o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a (119y § 2 zdanie 2 O.p). Szef KAS jako jedyny organ właściwy do prowadzenia postępowań podatkowych w przedmiocie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania pewność jej zastosowania może mieć jedynie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Ponieważ powyższe okoliczności nie są zweryfikowane w postępowaniu dowodowym prowadzonym w ramach postępowania podatkowego, stąd ustawodawca wskazał, że art. 119a "może mieć zastosowanie" oczywiście pod warunkiem, że odpowiednie elementy wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej są zgodne z rzeczywistością (lub planowanymi przedsięwzięciami).

W związku z powyższym zdaniem Sądu wykładnia art. 119y § 2 zdanie 2 O.p zaprezentowana przez Szefa KAS jest wadliwa.

Przechodzą do właściwej oceny zaskarżonego aktu Sąd wskazuje, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej musi charakteryzować się precyzyjnym określeniem przesłanek wskazanych w art. 119a § 1 O.p. w odniesieniu do treści wniosku zainteresowanych.

Pierwszą przesłanką jest wymóg, aby czynność (zespół czynności - art. 119f O.p.) dokonana była przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, przy czym czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne (art. 119d O.p.).

W ocenie Sądu stanowisko Szefa KAS w zakresie oceny wskazanych przez wnioskodawców celów ekonomicznych i gospodarczych podjętych czynności jest niezrozumiałe. Szef KAS w żaden sposób nie wykazuje, że wskazane przez Wnioskodawców cele poza podatkowe są mało istotne w zestawieniu z korzyścią podatkową. Nie sposób zatem ustalić dlaczego w ocenie Szefa KAS wskazany przez Wnioskodawców jako cel poza podatkowy - sukcesja cywilnoprawna i podatkowa i związana z tym argumentacja Wnioskodawców okazała się "nieadekwatna do ocenianej czynności w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem". Pewne wyjaśnienie stanowiska Szefa KAS w tym zakresie znajduje się w odpowiedzi na skargę, ale powinno ono być sformułowane w samej odmowie wydania opinii zabezpieczającej. Na marginesie Sąd zauważa, że wbrew sugestiom Szefa KAS w odpowiedzi na skargę, dokonując podziału przez wydzielanie (art. 529 § 1 pkt 4 ksh) nie zwiększa się ryzyka odpowiedzialności, gdy za zobowiązania odpowiadają także spółki nowopowstałe gdyż za wszystkie zobowiązania odpowiadała pierwotnie spółka podlegająca podziałowi (spółka dzielona). Podział przez wydzielenie nie może prowadzić do powstania spółek wolnych od zobowiązań oraz spółek tylko zobowiązanych tego rodzaju sytuacja byłaby niebezpieczna dla obrotu gospodarczego.

Drugi z celów poza podatkowych zidentyfikowanych we wniosku Skarżących przez Szefa KAS został określony, jako "przyjęty model (sposób) podziału majątku P.B. C. Sp. z o.o.", który w ocenie organu "nie nosi istotnej treści ekonomicznej lub gospodarczej". Powyższe stanowisko jest dalece niezrozumiałe tym bardziej, że Szef KAS formułuje następującą ocenę "nawet gdyby uznać, że forma spółki komandytowej będzie rzeczywiście odpowiednia dla prowadzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzącej w skład Działu Zarządzania Majątkiem" a zatem Szef KAS nie wykluczył prawidłowości działania Skarżących w zakresie ostatecznego modelu restrukturyzacji.

Reasumując, osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika w wyniku podjętych czynności nie uprawnia organu do zastosowania art. 119a § 1 O.p. jeżeli istniały inne cele ekonomiczne lub gospodarcze co najmniej tak samo istotne jak cel w postaci korzyści podatkowej. Dlatego też wykazanie przez Szefa KAS, że cele ekonomiczne lub gospodarcze były mało istotne ma szczególne znaczenie przy stosowaniu klauzuli unikania opodatkowania. Argumentacja organu w tym zakresie powinna być przekonująca i zrozumiała. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że Szef KAS ma ograniczone możliwości dowodowe w dociekaniu treści wskazanego we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego czynności. Jednakże Szef KAS może na podstawie art. 119zf w zw. z art. 20g O.p zorganizować tzw. spotkanie uzgodnieniowe i wyjaśnić treść wniosku w tym zakresie.

Ponadto wskazać należy, że Szaf KAS nie odniósł się do celu gospodarczego jakim była chęć Wnioskodawców do utrzymania funkcjonowania spółki P.B. C. Sp. z o.o., która zgodnie z wyjaśnieniami Skarżących posiada utrwaloną pozycję na rynku.

Sąd stwierdza zatem, że Szef KAS nie wykazał w odmowie wydania opinii zabezpieczającej że wskazane we wniosku przez Skarżących cele ekonomiczne i gospodarcze były mało istotne w zestawieniu z celem osiągnięcia korzyści podatkowej przez co naruszył art. 119a § 1 O.p.

Kolejną przesłanką warunkującą zastosowanie art. 119a § 1 O.p. jest ustalenie przez Szefa KAS, że korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 119e O.p. Zgodnie ze stanowiskiem Szefa KAS w przedmiotowej sprawie korzyść podatkowa polegała na "nieopodatkowanym przekazaniu spółce osobowej niepodzielonych zysków, w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy, osiągniętych przez P.B. C. Sp. z o.o.". Przyjąć zatem należy, że Szef KAS uznał, że w sprawie wystąpiła korzyść podatkowa wskazana w art. 119e pkt 1 O.p w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego.

Kwota korzyści podatkowej powinna przekraczać w okresie rozliczeniowym kwotę 100 000 zł zgodnie z wymogiem art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W przedmiotowej odmowie wydania opinii zabezpieczającej Szef KAS nie wskazał wyraźnie powyższej okoliczności. Konieczność określenia kwoty korzyści podatkowej wynika z przyjętej przez Sąd interpretacji art. 119y O.p. który w ocenie Sądu nie pozwala na wydanie odmowy wydania opinii zabezpieczającej w treści której wskazuje się jedynie na możliwość (prawdopodobieństwo) zastosowania art. 119a O.p. Jeżeli zatem odmowa wydania opinii zabezpieczającej lub opinia zabezpieczająca mają mieć charakter jednoznaczny w zakresie stosowania lub niestosowania art. 119a to musi być również wyraźnie wskazane, że nie zachodzi ustawowa przesłanka niestosowania art. 119a O.p.

Korzyść podatkowa, zgodnie z wymogiem art. 119a § 1 O.p musi pozostawać w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Szefa KAS "korzyść podatkowa uzyskana przez Wnioskodawców pozostaje w sprzeczności z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT".

Zdaniem Sądu sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej musi być rozpatrywana w powiązaniu ze sztucznością sposobu działania podatnika – kolejną przesłanką wskazaną w art. 119a § 1 O.p.

Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.(art. 119c O.p.). Właśnie ze względu na sztuczny sposób działania można stwierdzić, że osiągnięta korzyść podatkowa pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd nie może poddać kontroli w świetle przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stanowiska Szefa KAS w zakresie stwierdzeń, że " System podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem kompletny, jeżeli chodzi o opodatkowanie transferu do udziałowców dochodu wypracowanego w spółce kapitałowej. W tym zakresie, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, można podnieść, iż działanie skutkiem którego normy te nie znajdują zastosowania, mimo efektywnego przeniesienia na udziałowców ekonomicznej wartości wynikającej z zatrzymanych w P.B. C. Sp. z o.o. spełniałoby kryterium osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy." Ocena ta bowiem ma charakter poza prawny w istocie dowołuje się do zamierzeń prawodawcy w stosunku do systemu podatkowego. Cel w jakim określona norma prawna została wprowadzona do systemu prawa może mieć znaczenie w ramach wykładni danej normy prawnej ale nie może być jedyną formą jej wykładni. Zdaniem Szefa KAS system podatku dochodowego od osób prawnych jest kompletny jeżeli chodzi o opodatkowanie transferu do udziałowców dochodu wypracowanego w spółce kapitałowej, z kolei w opinii Skarżących nie jest kompletny. Zatem ustalenie czy korzyść podatkowa pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej bez jednoczesnego wykazania sztucznego sposobu działania podatnika oparte byłoby na przyjęciu określonych założeń aksjologicznych systemu podatkowego, które zależałyby od interpretatora.

Zdaniem Sądu więc kluczowe znaczenie ma wykazanie przez Szefa KAS wydającego odmowę wydania opinii zabezpieczającej, że sposób działania podatnika nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami a zasadniczym celem sztucznego działania podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowej przez co jest ona sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Szefa KAS sztuczność działania Skarżących w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegała na "utworzeniu C. Sp. z o.o. w celu przejęcia Działu Zarządzania Majątkiem". Zatem Szef KAS dostrzegł w działaniu Skarżących nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Zdaniem Sądu Szef KAS nie wykazał, aby działanie Skarżących było sztuczne. Skarżący dokonali restrukturyzacji spółki P.B. C. Sp. z o.o. w wyniku podziału przez wydzielenia w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ksh. Zgodnie z art. 528 § 1 ksh Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Zatem przyjmując jako adekwatną formę podjętych przez Skarżących działań restrukturyzacyjnych – podział przez wydzielenia Skarżący nie mogli przenieść Działu Zarządzania Majątkiem do spółki osobowej. Forma spółki osobowej była wskazywana przez Skarżących jako optymalna forma organizacyjna czemu nie zaprzeczał Szef KAS. Przyjęty sposób reorganizacji polegający na podziale przez wydzielenie został, jak wskazują Skarżący przyjęty ze względu na chęć zachowania spółki P.B. C. Sp. z o.o., która posiada ugruntowaną pozycję rynkową. Sąd podkreśla, że podział przez wydzielenie jest częstym w praktyce sposobem restrukturyzacji spółek kapitałowych. W prawdzie Szef KAS nie odniósł się do wskazanego celu gospodarczego tj. zachowania działalności P.B. C. Sp. z o.o. ale wskazując czynności odpowiednie (art. 119a § 3 O.p) również oparł je na podziale przez wydzielenie. Należy zatem uznać że podział przez wydzielenie również w ocenie Szefa KAS był właściwą formą restrukturyzacji.

Różnica pomiędzy czynnościami podjętymi przez Skarżących a czynnościami odpowiednimi wskazanymi przez Szefa KAS sprowadza się do przeniesienia innych składników majątkowych i przekształcenia w spółkę osobową spółki P.B. C. Sp. z o.o. a nie spółkę C. Sp. z o.o. Tego rodzaju rozbieżność, zdaniem Sądu nie świadczy, że Skarżący działali w sposób sztuczny. Podkreślić należy, że podatnik nie ma obowiązku maksymalizacji wysokości zobowiązania podatkowego a zatem jeżeli Szef KAS nie zakwestionował wskazanej powyżej formy restrukturyzacji spółki P.B. C. Sp. z o.o. (podział przez wydzielenia) to sposób rozdysponowania majątku mieści się w ramach swobody działalności gospodarczej. Ponadto Sąd wskazuje, że każdy podział przez wydzielenie zakłada dalsze funkcjonowanie spółki dzielonej bowiem przeniesieniu podlega część jej majątku.

Reasumując Sąd w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy nie dostrzega, aby sposób działania Skarżących był sztuczny.

Konstatując odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie była zasadna bowiem Szef KAS nie wykazał, że czynności podjęte przez Skarżących dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż nie dokonał należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez Skarżących a przez to nie wykazał, że były one mało istotne. Szef KAS nie wykazał również, że osiągnięta przez Skarżących korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, gdyż Skarżący działali w sposób sztuczny tj. w sposób nieuzasadniony dzielili operacje oraz angażowali podmioty pośredniczące mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Zasadne zatem okazał się zarzuty naruszenia art. 119a § 1, art. 119c, art. 119e O.p.

W ponownym postępowaniu Szef KAS uwzględni ocenę prawną wynikającą z przedmiotowego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).