Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2483/20 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2020 r., nr 1401-IOV-2.4103.43.2020.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 15.237 (słownie: piętnaście tysięcy dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2483/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DIAS) z 16 października 2020 r., wydaną w stosunku do skarżącego B. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Decyzją z 16 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DIAS) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego B. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (NUS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 17 lutego 2020r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za listopad i grudzień 2014 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do października 2014 r. Według dokonanych ustaleń skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. Znaczną kwotę nabyć stanowiły zakupy fryz, elementów drewnianych i elementów płytowych w firmach T. oraz I. Zdaniem NUS, faktury wystawiane przez T. oraz I. były fakturami pustymi, czyli takimi, w tle których nie dochodziło do faktycznych transakcji pomiędzy ww. podmiotami a skarżącym. Zdaniem organu faktury te, jako dokumenty stwierdzające czynności niedokonane w rzeczywistości, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, który został wykazany w tych fakturach.

3. Na decyzję DIAS z 16 października 2020 r. B. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący świadomie i celowo wprowadzał do obrotu prawnego faktury, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji (faktycznego nabycia surowca);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i oparcie swoich wniosków wynikających z przedmiotowej decyzji na właśnie tym przepisie mimo braku podstaw do takiego postępowania;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez skarżącego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez odnoszenie się do niego w sposób wybiórczy i subiektywny, co doprowadziło do pominięcia faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za uznaniem zadeklarowanej wysokości podatku naliczonego za prawidłową;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach i nieprzedstawiających wartości dowodowej dokumentach, czy przygotowanych zestawieniach;

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez wniosek, jakoby przedłożone przez skarżącego dokumenty (w tym wydruki maili) nie stanowiły wiarygodnych dowodów, potwierdzających tezy skarżącego;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że realizacja płatności w formie gotówkowej przez skarżącego stanowi anomalię gospodarczą, a jednocześnie jest dowodem, że miało miejsce posługiwanie się pustymi fakturami;

- art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post fatum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego;

- art. 191 w zw. z art. 120 oraz 122 O.p. poprzez odwoływanie się do kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącego jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności skarżącego i zarzucanie skarżącemu posługiwania się nierzetelnymi fakturami;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a O.p. in dubio pro tributario tj., zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;

- art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez skarżącego w toku postępowania;

- art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń skarżącego, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2483/20 stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS z 16 października 2020 r. brak jest rozważań odnośnie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na którą powołał się organ. W zaskarżonej decyzji wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r. uległ zawieszeniu od 15 lipca 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia przez NUS postępowania karnego skarbowego. Następnie pismem z 18 lipca 2019 r., skierowanym do pełnomocnika skarżącego organ podatkowy zawiadomił, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło od dnia 15 lipca 2019 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych B. L. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 22 lipca 2019 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak jest oceny wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które miało spowodować wystąpienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która to ocena powinna być ukierunkowana na rozważenie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego w rozumieniu tego pojęcia przyjętym w powołanej przez sąd uchwale NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Sąd powołując się na poglądy wyrażone w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinien był zawrzeć rozważania, z których wynikałoby, że wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie stworzenia formalnych pozorów prowadzenia tego postępowania wyłącznie po to, żeby organ mógł się powołać na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się przez organ w zaskarżonej decyzji na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Naruszony został tym samym przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł DIAS, który zarzucił wydanie tego wyroku z naruszeniem:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124, 121 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło ponad pięć miesięcy przed terminem przedawnienia, a materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowanie nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i czynności w nim podejmowanych.

Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania.

5. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósło oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.

Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

6.2. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej skupiają się na kwestii, czy na organie podatkowym ciąży bezwzględny obowiązek wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, będącego podstawą do uznania, że w danej sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rozważenie tej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tym samym do wydłużenia czasu, w którym organ może wydać decyzję wymiarową w przedmiocie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

6.3. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori.

6.4. W świetle powołanej uchwały oczywistym jest, że w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie. W takiej sytuacji dopuszczalne jest przeprowadzenie stosownej analizy przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt 2119/21; publ. CBOSA).

6.5. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska, co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na, np. dowody zawarte w aktach sprawy lub przedłożone na wezwanie sądu wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

6.6. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. wyroki NSA: z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20; z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1456/23; z 19 października 2023 r., sygn. akt 1882/18 i z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, opubl. CBOSA).

6.7. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane (zob. wyroki NSA: z 29 września 2022 r., I FSK 226/22 i z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1305/23; opubl. CBOSA). O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21, publ. CBOSA). Jednakże okoliczność ta może być tak oceniana przede wszystkim w sytuacji, gdy samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego oparte jest na wątpliwych podstawach faktycznych. Wówczas brak aktywności organu postępowania karnego po jego wszczęciu może stanowić dodatkowy argument potwierdzający okoliczność, że już w dacie wszczęcia postępowania brak było uzasadnionych podstaw do formułowania przypuszczenia, że doszło do polenienia czynu zabronionego przez kodeks karny skarbowy. Samo nieprzejawianie aktywności w postępowaniu karnym po jego wszczęciu nie może być z góry traktowane, jako okoliczność świadcząca o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Brak aktywności organu postępowania karnego skarbowego może wystąpić w postępowaniach karnych skarbowych, których wszczęcie oparte zostało na w pełni uzasadnionych podstawach faktycznych.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje stanowiska sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważyć bowiem należy, że na podstawie akt sprawy sąd mógł sam we własnym zakresie ocenić, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 15 lipca 2019 r. organ dysponował dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, które wskazywały na uzasadnione prawdopodobieństwo dokonania przez skarżącego niezgodnych z prawem rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, wypełniających znamiona czynu wskazanego w tym postanowienie lub innego czynu mogącego być przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nie stało na przeszkodzie ażeby sąd pierwszej instancji ocenił, czy dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym do dnia 15 lipca 2019 r. uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

6.9. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Nie można poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować prawidłowości wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku odnoszących się do sposobu postępowania w sprawie przez organ w ponownie prowadzonym postępowaniu po wydaniu wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie powinny wynikać z oceny prawnej stanowiącej podstawę wyroku. Dlatego w sytuacji, gdy strona wskazania te uznaje za niezgodne z prawem w pierwszej kolejności powinna postawić zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. a następnie powiązać go z oparciem tych wskazań na nieprawidłowo zastosowanej przez sąd podstawie prawnej wyroku. Sam fakt zawarcia na podstawie art. 153 P.p.s.a. w uzasadnieniu wyroku zaleceń opartych na nieprawidłowej ocenie prawnej sprawy nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., który jak już wskazano powyżej, ustanawia jedynie obowiązek formalny zawarcia w uzasadnieniu wyroku elementów wymienionych w tym przepisie, wśród których wymienione są wskazania co do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.