I FSK 558/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-18	
Data wpływu	2023-03-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1123/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 87 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 września 2021 r., nr 0201-IOV.13.4103.49.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzekając w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 września 2021 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za IV, VI, VII i VIII 2013 r.: uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 28 maja 2021 r. oraz orzekł o kosztach postępowania.

Stan faktyczny przedstawia się następująco.

1.2. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 2.713.433 zł, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Ustalony w toku czynności sprawdzających stan faktyczny nie potwierdził, by spółka spełniała warunki, dające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 25 dni, w związku z czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił dokonania w terminie 25 dni zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy.

Od decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu umorzył postępowanie odwoławcze.

1.3. Za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. spółka również wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

NUS wszczął kontrole podatkowe za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług i przedłużył podatnikowi terminy dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, do czasu zakończenia postępowania weryfikującego zasadność zwrotu za ww. miesiące. Przeprowadzone kontrole w ocenie organu ujawniły nieprawidłowości, a podatnik nie złożył korekt deklaracji w całości uwzględniających ujawnione uchybienia, w związku z czym NUS wszczął 23.12.2013 r. wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., a następnie 27.07.2015 r. wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. oraz określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (akta nr [...]). W związku z wydaną decyzją NUS zrealizował 3.09.2015 r. i 1.10.2015 r. zwrot za sierpień 2013 r. oraz 16.05.2016 r. dokonał pobrania egzekucyjnego za kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

1.4. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20.02.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 500/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19.12.2017 r. sygn. akt I FSK 1001/17 uznał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za uzasadnioną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpatrując skargę wyrokiem z 11.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 282/18 uchylił decyzje organów obu instancji.

1.5. Po przeprowadzeniu ponownie postępowania podatkowego NUS decyzją z 28.05.2020 r. określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. oraz zrealizował 10.10.2019 r. nadpłatę i zwrot podatku VAT na rzecz spółki.

1.6. Pismem z 12.06.2020 r. podatnik wniósł o dokonanie czynności materialnoprawnej zwrotu nadpłaty z odsetkami w prawidłowej, należnej spółce wysokości. W ocenie strony - podstawowa stawka (100%), w wysokości wskazanej w art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 dalej O.p.) powinna znaleźć zastosowanie do całego zwrotu zrealizowanego w październiku 2019 r. Obniżona stawka - wynikająca z treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) - nie może mieć zastosowania w sytuacji, w której organ podatkowy jedynie pozoruje czynności weryfikacji zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości praktyka w tym zakresie nosi znamiona nadużycia prawa.

Strona zwróciła uwagę na związanie okoliczności niniejszej sprawy z postanowieniem TSUE z 13.12.2018 r. w sprawie C-491/18, w którym stwierdzono praktykę administracyjną sprzeczną z prawem unijnym. Z brzmienia ww. postanowienia TSUE strona wywodzi, że sposób procedowania przyjęty przez organ podatkowy był od samego początku (czyli od wydania postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu) niezgodny z prawem. Spółka w złożonych deklaracjach wniosła o zwrot w terminie 25 dni. Termin ten został przedłużony przez organ do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Skoro jednak TSUE uznał, że praktyka organów w tym zakresie była błędna, to odsetki w pełnej wysokości winny być naliczane nie od dnia wydania decyzji przez organ I instancji, ale od upływu dnia wyznaczonego w deklaracjach składanych przez spółkę.

1.7. NUS odmówił dokonania zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami.

1.8. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

1.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji decyzją z dnia 28.05.2021 r. odmówił dokonania wypłaty części zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po upływie 25-dniowego terminu do zwrotu wskazanego w deklaracjach z zastosowaniem stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1 O.p. oraz stwierdził wysokość zwrotu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz prawo do oprocentowania od tej kwoty, liczonego od dnia terminu zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji dla podatku VAT do dnia 23.02.2014 r. z zastosowaniem 50% stawki odsetek za zwłokę oraz od dnia 24.02.2014 r. do dnia jej zwrotu z zastosowaniem 100% stawki odsetek za zwłokę.

Organ I Instancji częściowo uznał zasadność roszczeń strony i dokonał stosownego przeliczenia kwot już zwróconych na poczet należności głównej i odsetek oraz dokonał wypłaty w dalszej części niezwróconej nadpłaty.

Jednocześnie organ uznał, że przedłużając termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy nie rozstrzygał kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też zasadności zwrotu, bowiem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu od wykazania przez naczelnika urzędu skarbowego, że zwrot ten jest nienależny, lecz od uznania, że jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organ I instancji wskazał, że w wydanych postanowieniach o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu organ podatkowy uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w ww. przepisie, umożliwiającej przedłużenie terminu zwrotu podatku, tj. wskazał na czym polegają wątpliwości, wymagające dodatkowego zweryfikowania oraz jakie organ podatkowy podjął czynności niezbędne do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

1.10. Dyrektor izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając w całości jego stanowisko.

W ocenie organu w sprawie zaistniały okoliczności pozwalające na zgodne z prawem wszczęcie postępowania weryfikacyjnego oraz dokonania w jego ramach szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS prawidłowo NUS w wydanych postanowieniach o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, organ I instancji uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiającej przedłużenie terminu zwrotu podatku, tj. wskazał na czym polegają wątpliwości, wymagające dodatkowego zweryfikowania oraz jakie organ podatkowy podjął czynności niezbędne do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jakkolwiek w związku z postanowieniem TSUE w sprawie C-491/18 WSA we Wrocławiu uchylił decyzje obu instancji dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc 2013 r., to jednak skierowanie przez WSA we Wrocławiu pytania w analogicznej sprawie i zajęcie stanowiska przez TSUE dowodzi, że kwestia właściwego oznaczenia towarów na fakturach rzeczywiście rodziła wątpliwości w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasadności wykazanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zarówno postanowienia o przedłużeniu terminów dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wydane za poszczególne okresy rozliczeniowe jak i decyzja o odmowie dokonania zwrotu w terminie 25 dni wydana za kwiecień 2013 r., nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, tym samym należy uznać, że w sprawie terminy zwrotów, o których mowa powyżej, zostały skutecznie przedłużone do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu.

Organ podkreślił także, że WSA we Wrocławiu w wyroku z 6.03.2015 r. stwierdził przewlekłość w postępowaniu podatkowym, a nie kontrolnym - tym samym stosowanie 50% stawki odsetek do czasu rozpoczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze wniesionej do WSA skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 260 § 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 187 § 3 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji z pominięciem prawidłowych skutków znanego organowi, istotnego elementu sprawy, jakim jest postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 2018 r.. w sprawie C-491/18 ([...]);

- naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 260 § 1 TFUE w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że niemogące obiektywnie istnieć i niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa wątpliwości związane ze zwrotem podatku od towarów i usług mogą mieć znaczenie z punktu widzenia obliczania wysokości należnych podatnikowi odsetek;

- naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez odmowę przyznania stronie odsetek w pełnej wysokości pomimo, że w sprawie nie zaistniała przesłanka przewidziana w tym przepisie, tj. w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały okoliczności pozwalające na zgodne z prawem wszczęcie postępowania weryfikacyjnego oraz dokonania w jego ramach szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu VAT;

- naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z w związku z art. 78 § 1 O.p. i w związku z art. 56 § 1 O.p. przez odmowę przyznania stronie odsetek w pełnej wysokości pomimo, że należna spółce różnica podatku winna być (na podstawie obiektywnych okoliczności) zwrócona spółce bez zbędnej zwłoki, a wątpliwości organu ją powodujące nie miały charakteru wątpliwości obiektywnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania dokonanego z opóźnieniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym. Organ powołuje się przy tym na możliwość zastosowania obniżonego oprocentowania wynikającą z konieczności weryfikacji zasadności żądana zwrotu.

Sąd przypomniał, "że w sprawach mających walor unijny sąd administracyjny jest sądem unijnym. Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., [...], C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., [...], C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., [...], C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., [...], C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). Do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24 października 2018 r., [...], C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40).

W demokratycznym państwie prawnym nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu prawa niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa). Standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP).

Co więcej, szeroki zakres zastosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE.

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. Kluczowym prawem jest wynikające z art. 47 KPP - prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 2013 r., [...], C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 29; 26 lutego 2013 r., [...], C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60).

Dalej zauważył Sąd, że organy powołują się w niniejszej sprawie na literalne brzmienie przepisu, abstrahując od tego, jakie skutki wywiera jego stosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. Skutki te zaś sprowadzają się do usankcjonowania działania będącego w sposób oczywisty naruszeniem prawa unijnego. Zgodzić się, bowiem należy ze skarżącą, że taka konkluzja wypływa z postanowienia TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. [...] C-491/18 (ECLI:EU:C:2018:1042). Ma ono postać postanowienia z uzasadnieniem, które jest wydawane w momencie zaistnienia przesłanek uregulowanych w art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości, czyli w przypadku gdy pytanie skierowane w trybie prejudycjalnym jest identyczne z pytaniem, w którego przedmiocie Trybunał już orzekał, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości,) Jak wynika z punktów 26 i 27 orzeczenia, przepis ten miał wprost zastosowanie we wspomnianej wyżej sprawie. Oznacza to, że Trybunał Sprawiedliwości nie miał wątpliwości, co do sposobu rozpoznania tej, w pełni analogicznej do niniejszej, sprawy. Z pełnym przekonaniem można więc założyć, że organy gdyby poprawnie (śladem TSUE) zinterpretowały obowiązujące prawo, takich wątpliwości również nie powinien mieć. Tak więc opóźniony zwrot VAT spowodowany był oczywiście błędnym działaniem organu.

Niezgodne z prawem przetrzymanie przez organ podatkowy pieniędzy podatnika może powodować u niego szkodę, której naprawienia w części, w jakiej nie została pokryta w całości zwrotem nadpłaty wraz z oprocentowaniem, może dochodzić na zasadach ogólnych. Tym samym, nie budzi w tym zakresie żadnych wątpliwości stwierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty niweluje negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez stronę kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans).

Nie można też, jak to czyni organ, wywodzić uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu z faktu następczego długotrwałego i kilku instancjach sporu o jego zasadność. Wobec ostatecznej konstatacji, że odmowa zwrotu była oczywiście sprzeczna z prawem unijnym, należy rozumieć "przyczynienie się organu", jako przyczynienie się instytucji Państwa, jako całości.

Efekt literalnego zastosowania przepisu art. 87 ust 2 ustawy o VAT prowadzi w istocie do braku pełnego zrekompensowania podatnikowi niezgodnego z prawem przedłużenia zwrotu podatku VAT. Zasada skuteczności nakazuje w takim przypadku pełną rekompensatę strat spowodowanych niedokonanym w terminie zwrotem.

Zasady stosowania prawa Unii Europejskiej, a w szczególności zasada lojalności wymagają, aby w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie pominąć literale brzemiennie przepisu sprzeciwiającego się pełnemu oprocentowaniu niezasadne opóźnionego zwrotu podatku.

Reasumując, w ocenie Sądu organy naruszyły powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości.

Organ zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; w skrócie p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co skutkuje tym, że wyrok ten nie poddaje się kontroli instancyjnej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawy o VAT, art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1), zwanej dalej dyrektywą 112, w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek błędnej oceny prawnej, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do określenia wysokości odsetek skutkuje oczywistym naruszeniem prawa unijnego, co zdaniem Sądu "wypływa z postanowienia TSUE z 13 grudnia 2018 r." w sprawie C-491/18, podczas gdy owe postanowienie dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zawierających błąd w oznaczeniu towaru będącego przedmiotem transakcji, natomiast niniejsza sprawa dotyczy wysokości oprocentowania nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na konieczność weryfikacji jego zasadności. Powyższe wskazuje, że Sąd nie wydał wyroku na podstawie akt niniejszej sprawy oraz nie rozstrzygnął w jej granicach;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 183 dyrektywy 112, w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek błędnej oceny, że sprawa rozpoznana przez TSUE postanowieniem z 13 grudnia 2018 r. C-491/18 była analogiczna z niniejszą, podczas gdy dotyczyła ona odrębnej kwestii, tj. wymiaru podatku;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, art. 183 dyrektywy 112 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), zwanej dalej o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny, że skoro Trybunał Sprawiedliwości nie miał wątpliwości co do sposobu rozpoznania sprawy C-491/18, to takich wątpliwości również nie powinien mieć organ rozpatrujący niniejszą sprawę, zatem opóźniony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowany był oczywiście błędnym działaniem organu, podczas gdy wątpliwości co do sposobu rozpatrzenia sprawy miał nie tylko organ podatkowy ale również WSA we Wrocławiu kierując pytanie prejudycjalne do TSUE w sprawie dotyczącej strony skarżącej o sygn. akt I SA/Wr 257/18 (postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty - marzec 2013 r.), a następnie zawieszając postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 282/18 postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec-sierpień 2013 r., tym samym mylne jest twierdzenie Sądu, że organ takich wątpliwości nie powinien mieć, w konsekwencji nieprawidłowe jest wnioskowanie Sądu, że opóźniony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowany był oczywiście błędnym działaniem organu;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 183 dyrektywy 112 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i błędne jego przedstawienie w uzasadnieniu wyroku na skutek uznania, że opóźniony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowany był oczywiście błędnym działaniem organu, sprzecznym z prawem unijnym, podczas gdy, stosownie do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ obowiązany był wyjaśnić jaki towar stanowił przedmiot transakcji, gdyż według faktur zakupu strona skarżąca nabywała złom złota opodatkowany wówczas według zasad odwrotnego obciążenia, podczas gdy transakcje te wykazała w złożonych deklaracjach VAT jako opodatkowane według zasad ogólnych. Powyższe nakazywało zweryfikować zasadność zwrotu, gdyż rodzaj towaru stanowiącego przedmiot transakcji rzutował na sposób ich opodatkowania, co z kolei przekładało się na zasadność i wysokość zwrotu. Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie, że opóźnienie zwrotu w okresie od dnia upływu terminu zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 do dnia 23 lutego 2014 r. było spowodowane oczywiście błędnym działaniem organu;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, art. 183 dyrektywy 112, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i błędne jego przedstawienie w uzasadnieniu wyroku na skutek pominięcia wynikającej z akt sprawy okoliczności, że odsetki naliczono w wysokości 100% stawki odsetek za zwłokę za okres od dnia 24 lutego 2014 r. do dnia faktycznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, natomiast naliczenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (50% stawki odsetek) za okres od dnia upływu terminu zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 do dnia 23 lutego 2014 r. spowodowane było koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu z uwagi na nieścisłości w dokumentacji strony skarżącej odnośnie przedmiotu transakcji, co oznacza, że doszło do pełnego zrekompensowania niedokonanego w terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 183 dyrektywy 112 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i błędnego uznania, że zastosowanie przez organ zgodnie z literalnym brzmieniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkuje oczywistym naruszeniem prawa unijnego, w sytuacji kiedy organ nie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z jego literalnym brzmieniem lecz uwzględnił orzecznictwo TSUE i zasady prawa unijnego naliczając odsetki w wysokości 100% po upływie terminu uznanego jako rozsądny do wyjaśnienia wątpliwości odnośnie przedmiotu transakcji;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 29 sierpnia 2020 r. nr [...], podczas gdy decyzja ta nie poprzedzała w administracyjnym toku instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 września 2021 r. nr 0201-IOV.13.4103.49.2021.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 183 dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnej wykładni przyjmującej, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie tego przepisu do określenia wysokości odsetek (zastosowanie literalne) narusza zasady prawa unijnego, w szczególności zasadę lojalności, podczas gdy organ zastosował ten przepis w niniejszej sprawie w sposób gwarantujący stronie skarżącej pełną rekompensatę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu, zgodnie z zasadami prawa unijnego. Powyższe oznacza, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 183 dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię, stanowisko Sądu podważa bowiem de facto sens uregulowania kwestii wysokości odsetek od nieterminowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w każdym przypadku uznania zasadności zwrotu w ramach procedur wymienionych w tym przepisie działanie organu może zostać ocenione jako błędne, a to skutkuje, zgodnie z poglądem WSA, niestosowaniem tego przepisu, co z kolei prowadzi do wniosku, że przepis ten nie będzie nigdy zastosowany.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego WSA we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszym rzędzie jako niezasadne należało ocenić zarzuty sformułowane w pkt I rozpoznawanego środka zaskarżenia, tj. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ich trybie bowiem fachowy pełnomocnik podejmuje niedopuszczalną polemikę z oceną prawną dokonaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Tymczasem, jak wynika z ugruntowanego stanowiska judykatury, na podstawie art. 141 § 1 cyt. ustawy można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16). Zatem okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Niezależnie od powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, rozważył wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jak wskazano wyżej, treść uzasadnienia powyższego zarzutu zawarta w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie koresponduje z takim jego rozumieniem.

Wreszcie nie można zasadnie postawić Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie podnosi się, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy Sąd pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 cyt. ustawy oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miało miejsce na gruncie tej sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu stanowiska merytorycznego wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

5.3. Fundamentalny standard wykładni prounijnej oznacza, że organy państwa członkowskiego stosują dany akt – w przypadku niezgodności aktu krajowego implementującego dyrektywę – "tak dalece, jako to możliwe", a więc powinny dokonać wykładni w świetle tekstu i celu dyrektywy po to, aby osiągnąć jej cel" (wyrok z 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, [...], ECR 1990/10/I-4135). I dalej TSUE stoi wyraźnie na stanowisku, że wykładni zgodna przepisów prawa krajowego nie może prowadzić do wniosków contra legem. Taki skutek nie pojawia się, gdy przepisy dyrektywy służą do skontekstualizowanego (właśnie w jej świetle) dookreślenia (doprecyzowania) znaczenia określeń użytych w akcie prawa krajowego, jak również do dookreślenia krajowego modelu zapewnienia zastosowania prawa UE (por. wyrok z 30 kwietnia 2014 r. w sprawie C-26/13, [...]., ECLI:EU:C:2014:282). Poprzez wykładnię contra legem należy rozumieć taką, która z punktu widzenia istniejącego w danym państwie systemu norm prawnych daje taki rezultat (w postaci identyfikacji normy prawnej pochodzenia unijnego), że pomiędzy ową normą pochodzenia unijnego a jakąkolwiek z norm krajowych powstaje niezgodność formalna (czyli rodzaj luki logicznej). Interpretacja contra legem istnieje wtedy, gdy prowadzi do zasadniczej materialnej "przebudowy" normy prawnej albo wręcz do jej redukcji tak, że przestaje ona funkcjonować jako norma danego systemu prawnego.

5.4. Te uwagi natury ogólnej należy odnieść do rozpoznawanej sprawy. Zgodzić się bowiem należy, że w sprawie uwzględnić trzeba treść postanowienia TSUE wydanego wobec strony skarżącej z 13 grudnia 2018 r. ([...] C‑491/18, ECLI:EU:C:2018:1042). TSUE wskazał na wadliwą praktykę krajową i równocześnie, ale nie wskazał sądowi krajowemu, w tym zakresie, czynienia żadnych ustaleń faktycznych dla jej zastosowania, lecz wskazał, jakie jej zastosowanie jest niedopuszczalne w świetle prawa UE. Niewątpliwie postanowienie w sprawie [...] określiło praktykę krajową jako delikt państwa członkowskiego polegający na naruszeniu prawa UE.

W konsekwencji w rozstrzyganej sprawie należy przyjąć, iż rozsądny termin zwrotu winien być określony z pominięciem deliktu administracji publicznej, uwzględniając właśnie, że naruszenie prawa UE miało charakter oczywisty (zdaniem TSUE). Oznacza to, że w części odsetkowej nadpłaty, która jest niesporna, dokonanie zwrotu nastąpiło po przekroczeniu rozsądnego terminu.

Dodatkowo przypomnieć należy, że TSUE wielokrotnie wypowiadał się w kwestii odsetek i przykładowo w wyroku z 7 września 2023 r. (w sprawie C-453/22, [...], ECLI:EU:C:2023:639, pkt 34) stwierdził, że "w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem zasad prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub pobranych przez to państwo bezpośrednio w związku z tym podatkiem, co obejmuje również straty spowodowane utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w następstwie przedwczesnej wymagalności podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., [...] C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z dnia 13 października 2022 r., [...], C-397/21, EU:C:2022:790, pkt 32)".Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kilku orzeczeniach wskazywał, że odsetki za zwrot nienależnie pobranego VAT-u, które nie został zwrócony w rozsądnym terminie, mogą stanowić odszkodowanie za naruszenie prawa Unii Europejskiej (por. m. in. wyrok z 12 lutego 2009 roku w sprawie [...] w sprawie C-371/07, ECLI:EU:C:2008:711).

5.5. W konsekwencji sąd I instancji, w sposób prawidłowy określił moment powstania spornej nadpłaty i stosując zasadę równoważności, prawidłowo przyjął, że w zaistniałym stanie faktycznym zasadne jest naliczanie odsetek o momentu naruszenia prawa Unii Europejskiej. Znajduje to swoje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez TSUE w cytowanym wyroku z 7 września 2023 r. (C-453/22), zgodnie z którym "dyrektywę VAT, zasadę neutralności VAT i zasadę skuteczności należy interpretować w ten sposób, że wymagają one, aby odbiorcy dostaw towarów przysługiwało bezpośrednio względem organów podatkowych prawo do zwrotu VAT nienależnie wykazanego na fakturze, który on zapłacił swoim dostawcom i który wpłacili oni do skarbu państwa, jak również związane z nim odsetki, w okolicznościach, w których, po pierwsze, nie można mu zarzucić oszustwa, nadużycia lub niedbalstwa, nie może on już żądać tego zwrotu od tych dostawców ze względu na przedawnienie przewidziane w prawie krajowym, a po drugie, istnieje formalna możliwość, że w późniejszym czasie wspomniani dostawcy zażądają od organów podatkowych zwrotu nadpłaty po skorygowaniu faktur pierwotnie wystawionych na odbiorcę tych dostaw. W braku zwrotu VAT nienależnie pobranego przez organ administracji podatkowej w rozsądnym terminie szkoda poniesiona w wyniku braku możliwości dysponowania kwotą odpowiadającą temu nienależnie pobranemu VAT powinna zostać zrekompensowana poprzez zapłatę odsetek za zwłokę" (pkt 37). Oznacza to więc, że również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 183 dyrektywy 112 nie jest usprawiedliwiony.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś

sędzia NSA (spr.) sędzia NSA sędzia NSA