Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 lipca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]", którą określono Spółce A w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2003 r., w kwocie 80.872 zł.

Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w związku ze złożeniem w dniu 14 listopada 2003 r. przez Spółkę B z siedzibą w W., korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2003 r., w której pomniejszono wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą do kwoty 1.512.045,98 zł, wobec zadeklarowanej pierwotnie kwoty 5.487.750,00 zł. Zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli spowodowało zaś obniżenie zobowiązania podatkowego o 72.887,90 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, powodem złożenia korekty deklaracji była wycena majątku otrzymanego w drodze aportu w styczniu i maju 2003 r..

Wydawane w sprawie przez Burmistrza kolejne decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za wymieniony wyżej okres podatkowy (z dnia "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" oraz "[...]") zostały uchylone w wyniku kontroli instancyjnej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ze względu na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego.

W wydanej decyzji z dnia "[...]" Burmistrz określił Spółce A w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za luty – grudzień 2003 r. w kwocie 80.872 zł. Rozstrzygnięcie to oparł zaś na ustaleniach faktycznych, z których wynikało, że Spółka C z siedzibą w W. w zamian za posiadane udziały wniosło do Spółki B w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci m.in. Oddziału "[...]" w B. Według wyjaśnień strony z dnia 6 marca 2008 r. Spółka B z dniem 29 czerwca 2007 r. zmieniła nazwę na Spółkę A w W.

Wątpliwości organu podatkowego I instancji wzbudziła wskazana przez stronę w korekcie deklaracji złożonej w dniu 14 listopada 2003 r. wartość budowli, od której określono podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wartość rynkowa niezamortyzowanych środków trwałych. Zdaniem organu podatkowego, wartość początkowa wniesionych środków trwałych, od której została uzależniona podstawa opodatkowania, powinna być ustalona w oparciu o art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.. Niezbędnym zatem dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych było dokonanie wyliczenia wartości firmy poprzez określenie wartości rynkowej składników majątku wchodzącego w skład nowopowstałego przedsiębiorstwa. Jak podał organ, Spółka nie ustaliła wartości firmy. W piśmie z dnia 16 maja 2008 r. podała, iż nie wystąpiła ani dodatnia, ani ujemna wartość firmy, a wycena aportu została dokonana metodą księgową. Natomiast wartość objętych udziałów, zgodnie z wyjaśnieniami strony, była równa wartości bilansowej wniesionego wkładu niepieniężnego. W ocenie organu, Spółka postąpiła niezgodnie z obowiązującymi normami w zakresie u.p.d.o.p., gdyż przyjęła jako wartość początkową środków trwałych wartość początkową budowli wykazanych w ewidencji środków trwałych Spółki C pomniejszoną o stan ich umorzenia określony w tej ewidencji.

W celu ustalenia wartości rynkowej budowli organ I instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego – Z.Z., który ustalił wartość poszczególnych budowli, za wyjątkiem tych, których wartości początkowej organ nie kwestionował. Wartość budowli oszacowano z uwzględnieniem podejścia kosztowego, metodą kosztów odtworzenia z zastosowaniem techniki wskaźnikowej. Sposób wyceny zastosowany przez biegłego powołanego przez organ podatkowy był tożsamy z metodą zastosowaną przez rzeczoznawcę W.S., powołanego przez podatnika. Jednakże wycena dokonana przez biegłego powołanego przez organ obejmowała cały majątek podatnika zlokalizowany na terenie miasta P. Natomiast wycena dokonana przez W.S. została dokonana tylko wobec części gazociągów, mimo że, w ocenie organu, powinna być dokonana wobec wszystkich gazociągów, zarówno zamortyzowanych, jak i niezamortyzowanych. Wartość budowli biegły powołany przez organ oszacował na sumę 3.706.065,19 zł, co stanowiło, w ocenie organu I instancji podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo podstawę tę powiększono o kwotę 53.894,07 zł, czyli wartość budowli określoną w ewidencji środków trwałych Spółki na dzień 1 stycznia 2003 r., których wartości organ podatkowy nie kwestionował. Następnie podstawę opodatkowania pomniejszono o wartość zlikwidowanych we wrześniu 2003 r. gazociągów, tj. o kwotę 4.419,66 zł.

Burmistrz, stosując się do zaleceń organu odwoławczego wyrażonych w decyzji z dnia "[...]", stwierdził nierzetelność ewidencji środków trwałych za 2003 r. w części dotyczącej budowli zlokalizowanych na terenie miasta. W dniu 3 lipca 2006 r. sporządził zaś na tę okoliczność protokół z badania ksiąg podatkowych. Organ wskazał, że w ewidencji środków trwałych wykazano wartość zerową budowli całkowicie zamortyzowanych, tymczasem biegły wycenił ich wartość na kwotę 941.133,57 zł. Ponadto organ podniósł, iż nieprawidłowym działaniem Spółki było ustalenie wartości początkowej budowli na dzień 1 stycznia 2003 r. poprzez zminusowanie wartości początkowych budowli wykazanych w ewidencji Spółki C o stan ich umorzenia określony w tej ewidencji. Powyższe nie pozwalało bowiem na określenie w sposób rzetelny wartości rynkowej poszczególnych składników ewidencji środków trwałych.

Rozpatrując sprawę w związku ze złożonym przez podatnika odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 4 ust 1 pkt 3 i ust 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi w przypadku:

- budowli amortyzowanych – wartość amortyzacyjna stanowiąca podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (art. 4 ust. 1 pkt 3);

- budowli zamortyzowanych – wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3);

- budowli nie amortyzowanych – wartość rynkowa określona przez podatnika (art. 4 ust. 5).

SKO wskazało również, że stosownie do art. 4 ust. 7 ustawy, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy przyjęty w ust. 7 art. 4 zwrot "podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej" jest nową, odrębną przesłanką od wymienionej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też mieści się w zd. 2 ust. 7, tj. gdy podatnik określił co prawda wartość rynkową, ale jest ona nieprawdziwa. Organ uznał, iż przepis ten należy interpretować w taki sposób, by zyskał on brzmienie: "podał wartość, o której mowa w ust. 5 i wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej". Z tej przyczyny organ odmówił racji stronie, iż ustawa poprzez regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i w art. 4 ust. 7 wprowadza dualizm i konkurencję tych norm. W ocenie organu, podatnik miał obowiązek ustalenia wartości rynkowej wszystkich środków trwałych na dzień 1 stycznia 2003 r., czyli dzień wniesienia aportem części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jeżeli natomiast organ podatkowy nie zgadzał się z podaną przez podatnika wartością rynkową składników tego aportu (podatnik ustalił wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) mógł stosownie do art. 4 ust. 7 ustawy powołać biegłego, który dokonał wyceny majątku.

Kolegium zaznaczyło, że z konstrukcji przepisu art. 4 ust. 7 ustawy wynika, iż droga do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania budowli amortyzowanych i zamortyzowanych w podatku od nieruchomości wiedzie przez przepisy o podatkach dochodowych. Bezsporne w sprawie było, iż wartość początkową środków trwałych, powinno się określić zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartością początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 2.

Organ zacytował również art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Odnosząc się do powołanej wyżej regulacji, organ II instancji zaznaczył, że amortyzacja jest obowiązkiem podatnika, a nie jego prawem. Początkowa wartość amortyzacyjna, która jest podstawą odpisów amortyzacyjnych, powinna wynikać z ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji właściwie wywiódł, że Spółka nie określiła wartości rynkowej składników majątkowych dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej w ewidencji środków trwałych prowadzonej stosownie do powołanych przepisów u.p.d.o.p.. Spółka pismem z dnia 16 maja 2008 r. poinformowała bowiem, iż nie wystąpiła dodatnia, ani ujemna wartość firmy, a wycena aportu została dokonana metodą księgową, natomiast wartość objętych udziałów jest równa wartości bilansowej wniesionego wkładu niepieniężnego. W ocenie organu, Spółka, przyjmując jako wartość początkową środków trwałych wartość początkową budowli wykazanych w ewidencji środków trwałych Spółki C, pomniejszoną o stan ich umorzenia określony w tej ewidencji, postąpiła niezgodnie z obowiązującymi normami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej budowli. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2000 r., Nr 46, poz. 543 ze zm.), w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się określenia wartości rynkowej, wartości odtworzeniowej lub ustalenia wartości katastralnej. Stosownie do ust. 3 tego artykułu, wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Organ stwierdził, iż ze względu na fakt, że budowle będące w posiadaniu Spółki nie są i nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, można dla nich określić jedynie wartość odtworzeniową. Organ dodał, że u.p.d.o.p. w ogóle nie posługuje się pojęciem wartości odtworzeniowej. Występuje w niej tylko pojęcie wartości rynkowej. Organ uznał więc za niedopuszczalną sytuację, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, z jednej strony byłby na mocy wyżej cytowanych u.p.d.o.p. zobowiązany do dokonywania amortyzacji, a z drugiej strony niemożliwe byłoby określenie początkowej wartości amortyzacyjnej środka trwałego, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami dla danego środka trwałego można jedynie określić wartość odtworzeniową. Reasumując, organ stwierdził, że wartość odtworzeniowa może stanowić wartość początkową środka trwałego, mimo że u.p.d.o.p. posługuje się jedynie pojęciem wartości rynkowej. W ocenie organu, na podobnym stanowisku stoi również sama Spółka, ponieważ obniżyła wartość początkową budowli na podstawie operatu szacunkowego, który sporządzono stosując metodę kosztów odtworzenia.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut odwołania, iż organ I instancji nie miał uprawnień i kompetencji do badania ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy właściwy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy nie zakwestionował ich rzetelności i niewadliwości. Zdaniem organu, Burmistrz jest stosownie do art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1c ustawy). Organ ten może zatem kwestionować zapisy ewidencji środków trwałych i podważać ich rzetelność w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Kolegium dodało, iż nieprawdziwe były twierdzenia strony, iż organ I instancji nie rozważył kwestii gazociągów nieczynnych i nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy jakimi są m.in. specyficzna działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę. W trakcie postępowania podatkowego wyjaśniono bowiem (powołując się na zeznania J.R. – kierownika Rozdzielni Gazu w P.) kwestię nieczynnych gazociągów.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Spółka B wniosła o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., art. 122 w zw. z art. 187, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona podniosła, że przepisy te nie dopuszczają możliwości odrębnego ustalania przez organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości wartości początkowej środków trwałych dla celów tego podatku. Jedynym organem, który może takich ustaleń dokonać, jest w ocenie Spółki, organ podatkowy właściwy w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazała, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowli całkowicie zamortyzowanych, organ podatkowy nie ma prawa powołania biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił ich wartość. Podstawowym argumentem potwierdzającym prawidłowość takiej interpretacji jest to, że podstawą opodatkowania takich budowli jest ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uznać za podstawę opodatkowania wartość rynkową takich budowli, zapisałby to wprost w ustawie. Przyjęcie założenia, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa ustalona dla celów amortyzacji nie jest tożsame z wartością rynkową. Przykładem mogą być budowle przejęte przez podatnika w wyniku np.: połączenia z innym podmiotem, kiedy to wartość początkową środków trwałych przejętych ustala się w wysokości wartości początkowej tych środków, określonej w ewidencji podmiotu przejętego. W ocenie strony, stosując sposób rozumowania organów podatkowych należałoby przyjąć, że w takiej sytuacji, podatnik powinien określić wartość rynkową środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości, abstrahując od tego, że wartość początkowa ustalona dla celów podatku dochodowego byłaby inna.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane na etapie postępowania podatkowego, iż zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy odesłanie do wartości "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" zakłada pewien automatyzm uznania tejże wartości dla celów ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Skarżąca podniosła, że ustalenie wartości początkowej części budowli w wysokości wartości księgowej netto przyjętej z ksiąg Spółki C nigdy nie zostało zakwestionowane przez biegłego rewidenta (audytora), badającego Jej sprawozdania finansowe. Ponadto, zarzuciła, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do faktu, że w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował kilka wydatków, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, lecz nie wskazał wśród nich odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w formie aportu majątku. Zdaniem Spółki, kwestionowanie przez organ właściwy w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości ustalonej przez Spółkę wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w sytuacji, gdy kompetentny organ nie wskazał nieprawidłowości, stanowi rażące naruszenie prawa.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że z uwagi na ogólny charakter Ordynacji podatkowej, przepis ten dotyczy wszystkich organów podatkowych, również organów właściwych w zakresie podatku od nieruchomości. Jednakże, wbrew twierdzeniom organów podatkowych fakt, że księgi podatkowe mogą być badane w każdym postępowaniu podatkowym nie oznacza, że mogą być badane na każdej płaszczyźnie i w pełnym zakresie. Spółka zajęła stanowisko, że organ podatkowy, właściwy w sprawach podatku od nieruchomości, mógł jedynie sprawdzić, czy określone środki trwałe (budowle), stanowiące jednocześnie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości są w księgach wykazane, amortyzowane oraz jaka jest wartość początkowa tych środków trwałych ustalona przez podatnika dla celów amortyzacji. Gdyby ustawodawca zamierzał przyznać organowi prawo do samodzielnego ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, na podstawie ksiąg prowadzonych przez podatnika, wskazałby to wyraźnie w ustawie, a nie wprowadzałby odesłania do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Ponadto uznanie, że każdy organ podatkowy może badać księgi w szerokim zakresie dla potrzeb własnego podatku, spowodowałoby całkowite zatarcie kompetencji tych organów i w konsekwencji powstałby stan niepewności podatnika co do prawa.

Strona ponowiła zarzut naruszenia art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p.. Wskazała, iż przyjmując twierdzenie organu odwoławczego, że łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnoprawnych jest sumą ich wartości rynkowej, należałoby uznać, że musiałaby wystąpić dodatnia wartość firmy. Zgodnie zaś z ustawową definicją (art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.), dodatnią wartość firmy należy rozumieć jako dodatnią różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia wniesienia. Z powyższego wynika, że do ustalenia, czy wystąpiła dodatnia wartość firmy należy ustalić wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie strony, logicznym jest przyjęcie, że nieustalenie wartości rynkowej tych składników powoduje, że organy podatkowe nie mogły jednoznacznie stwierdzić, czy w sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia wystąpiła dodatnia wartość firmy, a tym samym, czy Spółka miała obowiązek ustalenia wartości początkowej środków trwałych (w tym budowli) w wysokości ich wartości rynkowej. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu I instancji, iż prowadzenie postępowania podatkowego w kierunku ustalenia wartości firmy jest niecelowe i niemożliwe, gdyż łączyłoby się z koniecznością dokonania wyceny rynkowej wszystkich składników majątkowych "[...]", nie tylko tych zlokalizowanych na terenie gminy. Transakcja wniesienia przez Spółkę C majątku do Spółki obejmowała bowiem majątek trzech oddziałów (W., B. i Ł.).

Zdaniem strony skarżącej fakt, iż wykonany przez powołanego przez nią rzeczoznawcę operat nie zawierał części budowli, nie stanowił wystarczającej podstawy do jego odrzucenia. Organ I instancji miał obowiązek sprawdzić, czy przynajmniej w częściach obejmujących te same budowle obie wyceny były zgodne, a jeżeli nie, to powinien wskazać na różnice, omówić je i ocenić z własnej perspektywy. W decyzji nie zostało wyjaśnione, w jakim stopniu wyceny biegłych były spójne, jakie były różnice w podejściu do przeprowadzania wycen. Zdaniem strony, takie postępowanie organu I instancji stanowiło rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała ponadto na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., organ odwoławczy podkreślił, że nie zna treści tej decyzji ani nie posiada wiedzy dotyczącej przedmiotu i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., określa, kiedy decyzja administracyjna podlega uchyleniu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanym zakresie, należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie osadza się na wykładni przepisu art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rolą Sądu było zatem zbadanie czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 4 ustawy była prawidłowa i dawała podstawę do odmowy przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości środków trwałych, stanowiącej według Spółki podstawę obliczania amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis art. 4 ust. 3 stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 5 jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Przepis art. 4 ust. 7 daje z kolei organowi podatkowemu uprawnienie do powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli, w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej.

Rozważania odnoszące się do kwestii wykładni przytoczonej wyżej regulacji prawnej należałoby rozpocząć od kilku uwag natury ogólnej. Zasadą jest, iż podstawą i punktem wyjścia w zakresie wykładni prawa jest w każdym przypadku warstwa językowa aktów normatywnych. Odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów lub gdy rezultaty te są jednoznaczne, ale stoją w sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora. Nie ulega wątpliwości, iż powyższe wskazówki kierunku interpretacji norm prawnych nabierają szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w prawie podatkowym ważkiego znaczenia nabiera również wykładnia systemowa i jej zasadniczy postulat, by dokonywać interpretacji norm prawnych w taki sposób, aby nie doprowadzić do rozdźwięku między wynikami wykładni pozostających w związku przepisów prawa. Wykładnia systemowa opiera się bowiem na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością. Gwarancję tę ma wypełniać przede wszystkim zasada niesprzeczności, wymuszająca poszukiwanie takiego znaczenia konkretnego przepisu prawnego, które nie może pozostawać w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym, a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi lub całego porządku prawnego. Dokonując zatem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, organ, mając na uwadze obowiązek respektowania zasady niesprzeczności, powinien oprzeć je na takiej wykładni norm prawnych, która pozostaje w korelacji z innymi normami.

Mając na względzie powołane wyżej dyrektywy wykładni, Sąd przeprowadził kontrolę przeprowadzonej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, oraz prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do tychże przepisów.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy wyprowadził z treści przepisu art. 4 ust. 7 ustawy konsekwencje prawne przesądzające o możliwości określenia przez organ we własnym zakresie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, ustalanej w oparciu o wartość środków trwałych określaną na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organu podatkowego zasługuje na aprobatę. Przyjęty przez organ pogląd potwierdza bowiem zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych.

Uzasadniając powyższe, w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, podlegających amortyzacji przypomnieć należy, iż powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera w swej treści odesłanie do "wartości, której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne". Z kolei art. 4 ust. 3 stanowi, iż w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż przyjęty przez ustawodawcę sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób wyraźny odsyła do wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego. Sporne w sprawie natomiast jest, czy organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest, jak podnosi Spółka, związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym, czy też, jak chciałby tego organ, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, legitymuje się on na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy uprawnieniem do określania tej wartości w sposób odmienny od podatnika.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługiwało stanowisko organu odwoławczego, iż formuła przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, nie zakłada automatyzmu uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Zakres zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odesłania do przepisów o podatku dochodowym, odczytywany samodzielnie, nie nasuwałby wątpliwości, gdyby nie treść art. 4 ust. 7 tej ustawy. W odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż przepis art. 7 ust. 4 jest niejasny, implikowało po stronie organu obowiązek pogłębionego uzasadnienia, dlaczego przychylił się do takiej, a nie innej interpretacji tego przepisu. Nie sposób podzielić poglądu strony skarżącej, iż organ uchybił powyższemu obowiązkowi. W ocenie Sądu, organ w sposób zupełny i szczegółowy omówił normy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyniki wyprowadzonej w niniejszej sprawie wykładni prawa, czym uczynił zadość wymogom nałożonym regulacją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd odmówił racji argumentom strony skarżącej ze względu na fakt, że próba dekodyfikacji wyrażonej w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych normy musi uwzględniać brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązkiem podatnika w odniesieniu do środków trwałych podlegających amortyzacji było przyjęcie w deklaracji podatku od nieruchomości jako podstawy opodatkowania wartości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Tym samym prawodawca, określając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, posłużył się konstrukcją odesłania do przepisów dotyczących innego podatku. Przy czym, jak wynika z literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, odesłanie to wskazuje, iż podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest, jak chciałaby strona skarżąca, wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. Już samo to stwierdzenie stanowi determinantę oceny Sądu o prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe stanowiska. W niniejszej sprawie, bezspornym jest bowiem, iż wartość ta w przypadku Spółki winna być ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., tj. w oparciu o obliczoną zgodnie z tym przepisem wartość początkową nabytych środków trwałych.

Przechodząc zatem na grunt przepisów o podatku dochodowym, wskazać należy, iż strony postępowania prezentują w tym względzie jednolite stanowisko, iż określenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wiedzie przez regulacje u.p.d.o.p.. Jednakże rozbieżności w argumentacji stron pojawiają się w odniesieniu do oceny, czy organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości jest kompetentny do badania zgodności z prawem działań strony podejmowanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Na tym też tle osadza się istota sporu w zakresie kompetencji organu I instancji do badania na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych Spółki prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Wypada również zauważyć, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosi się do regulacji u.p.d.o.p. i stwierdzonych przez organ w tym zakresie nieprawidłowości w postępowaniu strony.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Spółki, iż dokonując ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy nie posiada kompetencji do badania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym oraz nie legitymuje się uprawnieniem do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby tego podatku. Jak już wyżej zaznaczono, sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również przesłanki kwestionowania przez organ wartości podanej przez podatnika określa przepis art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, powołana regulacja przyznaje organowi właściwemu w sprawie podatku od nieruchomości uprawnienie do kwestionowania podstawy opodatkowania tym podatkiem, stanowiącej jednocześnie podstawę obliczania amortyzacji. Zauważyć przy tym należy, iż obowiązek organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, statuują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wypływający z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek określenia podstawy opodatkowania w sposób określony w przepisach podatku dochodowego, organy podatkowe były zobowiązane w niniejszej sprawie zbadać prawidłowość wykazanej przez Spółkę w ewidencji środków trwałych wartości nabytych środków trwałych. Z przepisu art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wynika, że w razie nabycia m.in. w drodze wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatkiem wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2. Z kolei art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przewiduje, że wartość początkową firmy (w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wniesienia) stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmując zatem, dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone wartości poszczególnych składników majątkowych, nabytych w formie aportu (jako element większej części), podatnik winien uwzględniać ich jednostkową wartość rynkową.

Na konieczność samodzielnego ustalenia przez Spółkę wartości rynkowej poszczególnych budowli wskazuje również to, że w umowie dotyczącej przeniesienia aportu z dnia "[...]", wyszczególniono - jako przedmiot aportu – zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki C (Oddział "[...]"w W., Oddział "[...]"w Ł. i Oddział "[...]" w B.), o łącznej wartości bilansowej netto 879.348 zł. Nie wyodrębniono natomiast wartości poszczególnych składników majątkowych. Podano jedynie ogólną wartość bilansową netto aportu. Obowiązku ustalenia przez podatnika wartości rynkowej jednostkowego składnika majątkowego, stanowiącego element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonej aportem do spółki kapitałowej, nie mogło zastąpić automatyczne, niepoprzedzone stosowną weryfikacją, przyjęcie wartości budowli wykazanych w księgach Spółki wnoszącej aport, a więc niebędącej po jego wniesieniu podatnikiem podatku od nieruchomości.

Potwierdzeniem, że Spółka miała zamiar wyceny poszczególnych składników było sporządzenie na Jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego W. S. operatu szacunkowego z dnia 10 listopada 2003 r.. Rzeczoznawca, opierając się na metodzie odtworzeniowej, wyliczył wartość poszczególnych zamortyzowanych środków trwałych dla celów księgowo – finansowych. Powyższe uzasadnia wniosek, iż Spółka dokonała określenia wartości poszczególnych środków trwałych, choć nie wszystkich, w stosunku do których zgodnie z przepisami prawa podatkowego powstał ten obowiązek. Zauważyć należy, że korekta deklaracji od podatku od nieruchomości została złożona w dniu 17 listopada 2003 r., a więc po sporządzeniu operatu przez rzeczoznawcę. Mając na uwadze, iż strona w oparciu o powołany operat szacunkowy sama dokonała określenia wartości poszczególnych budowli, organ był uprawniony do jej weryfikacji na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że powołany w art. 4 ust. 7 ustawy wymienia przesłanki powołania biegłego w następujący sposób: "jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej". Bez wątpienia, pierwszą z wymienionych w tym przepisie przesłanek powołania biegłego jest nieokreślenie przez podatnika wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, a zatem brak wskazania przez podatnika na jakąkolwiek ich wartość. Natomiast drugą ustanowioną przez powołany przepis przesłanką jest podanie przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, przy czym w przepisie tym nie zawarto wprost ograniczenia, że warunek ten należy wiązać jedynie z art. 4 ust. 5 ustawy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. w wielu przypadkach to właśnie wartość rynkowa środka trwałego stanowi jego wartość początkową. Zdanie drugie powołanego przepisu art. 4 ust. 7 ustawy wskazuje natomiast, kto ponosi koszty powołania biegłego w sprawie i samo w sobie nie zawiera przesłanek kwestionowania przez organ wartości określonej przez podatnika. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy określenie przez podatnika wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z naruszeniem zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o podatkach dochodowych, uzasadnia, w świetle art. 4 ust. 7 ustawy, powołanie biegłego w celu określenia tej wartości.

Mając na względzie poczynione wyżej wnioski co do charakteru i zakresu odesłania do przepisów o podatkach dochodowych, zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, należy uznać, że w dyspozycji art. 4 ust. 7 ustawy mieści się również sytuacja, w której podatnik określił wartość budowli w sposób niezgodny z przepisami o podatkach dochodowych. W ocenie rozpoznającego sprawę składu orzekającego, wyrażone w powyższym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe również w kontekście analizowanego przypadku, tj. z uwzględnieniem sposobu nabycia budowli, wskazującego na obowiązek określenia wartości rynkowej poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako ich wartości początkowej.

Przedstawiony wyżej sposób odczytywania art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zbieżny z poglądem wyrażonym w Komentarzu do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym w odniesieniu do opodatkowania sieci technicznych, a więc również budowli, wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy określać zgodnie z przepisami o podatkach dochodowym. Komentator zaznaczył również, że "linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008).

W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał wartość dowodową operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego Z. Z. Wskazać należy, iż ustanowiony przez organ biegły, podobnie jak rzeczoznawca powołany przez stronę, również oparł swoją wycenę na metodzie odtworzeniowej, z uwzględnieniem stopnia zużycia poszczególnych składników majątkowych, stosownie do informacji zawartych w materiałach podanych przez stronę. Warto przy tym wskazać, że operat szacunkowy Z.Z. to opracowanie zdecydowanie obszerniejsze od poprzedniego, obejmujące swym zakresem wszystkie znajdujące się na obszarze właściwości organu nieruchomości należące do podatnika. Ponadto zawiera zdecydowanie więcej informacji (w tym pochodzących od podatnika), pozwalających na ocenę jego rzetelności. Strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z kolejnego operatu szacunkowego, jak też o przeprowadzenie innego dowodu. Z tych też względów nie można organom zarzucić naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co jest czynione w skardze. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, którego analiza prowadzi do wniosku o słuszności jego stanowiska. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do zakwestionowanej przez organ wyceny przedłożonej przez Spółkę.

Zauważyć należy iż przyjęcie powyższego założenia nie stanowi zagrożenia dla gwarancji niesprzeczności ustaleń organów podatkowych w stosunku do tego samego podmiotu w zakresie różnych podatków. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż to w interesie podatnika powinno leżeć określenie należności publicznoprawnych zgodnie z przepisami prawa. Podejmując natomiast działania niezgodne z obowiązującymi w stanie sprawy normami prawa podatkowego, skarżąca nie mogła zasłonić się negatywnymi skutkami prawnymi, jakie ustalenia organu podatkowego właściwego w sprawie podatku od nieruchomości wywołują na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogła mieć również wpływu wydana w dniu "[...]" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.. Na okoliczność tę strona wskazała bowiem dopiero w skardze do sądu administracyjnego, a zatem organy podatkowe, jako że nie miały w tym zakresie stosownej wiedzy, nie mogły się do niej odnieść. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem okoliczności, które strona ujawnia dopiero na etapie postępowania sądowego, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Mogą one natomiast, po spełnieniu ustawowych przesłanek, stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. W okolicznościach sprawy, ustalenia organów podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości, wsparte wyrażoną w tym zakresie oceną prawną Sądu, mogą zatem stanowić podstawę podjęcia przez Spółkę stosownych działań prawnych w związku z wydanym rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego. Sąd podziela stanowisko, że zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego nie do przyjęcia jest sytuacja, w której organy państwa, orzekając na gruncie tego samego stanu faktycznego, wobec tego samego podmiotu, dokonują odmiennych ustaleń. Taki stan jest niepożądany również w świetle obowiązującej na gruncie postępowania podatkowego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak zauważyć należy, iż wielokrotnie w orzecznictwie sądowym podnoszono, iż równie ważną wartością z punktu widzenia tej zasady jest orzekanie zgodnie z przepisami prawa. Nie można bowiem z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić obowiązku powielania błędnego stosowania prawa. W ocenie Sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest wydać decyzję odpowiadającą stanowi prawnemu, nie zaś stanowisku zajętemu przez inny organ. Obliguje go do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w Ordynacji podatkowej w art.120.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł odnieść również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według oświadczenia pełnomocnika złożonego do protokołu rozprawy, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło wskutek dobrowolnej zapłaty przez podatnika. Z akt sprawy wynikało, że Spółka w złożonej w dniu 17 lutego 2003 r. deklaracji podatku od nieruchomości wykazała podatek w wysokości 113.151 zł. Korektę deklaracji, w której wykazała podatek w wysokości 40.758,80 zł złożyła dopiero w dniu 17 listopada 2003 r., a zatem do tego momentu uiszczała w proporcjonalnych miesięcznych ratach podatek wynikający z pierwotnej deklaracji. Tymczasem pełnomocnik Spółki, wskazując, że decyzja organu I instancji określiła podatek w wyższej wysokości niż został zapłacony, nie przedstawił na poparcie tej tezy żadnych dowodów. W odniesieniu do powyższego, podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie przychylano się do stanowiska, iż zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty, nie może ponownie wygasnąć na wskutek przedawnienia. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, gdyż zobowiązanie wygasło na skutek uprzedniej zapłaty podatku, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty, zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Zauważyć jednak należy, że zarzut przedawnienia, jako podniesiony dopiero w postępowaniu przed Sądem administracyjnym, nie był badany na etapie postępowania podatkowego. Zatem uznać należy, iż kwestia ta wykracza poza granice kontroli Sądu w niniejszej sprawie, a ewentualne wątpliwości w tym zakresie mogą być przedmiotem jedynie postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym.

Na marginesie sprawy wskazać należy, iż nie mógł zyskać akceptacji Sądu sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, w szczególności przez organ odwoławczy, który sześciokrotnie uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, co w konsekwencji spowodowało wydłużenie się postępowania podatkowego do pięciu lat. Podkreślić należy, iż rodzaj rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i jest uzależniony jedynie od braków w zakresie postępowania dowodowego. Precyzując wskazania co do konieczności zbadania określonych okoliczności faktycznych, organ II instancji powinien dokonać tego w sposób kompleksowy oraz jak najbardziej jasny i oczywisty, by umożliwić organowi I instancji wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Odmienne postępowanie organu w niniejszej sprawie mogło natomiast nasunąć wniosek, iż organ odwoławczy wstrzymywał się z podjęciem decyzji merytorycznej, co z kolei stanowiło o naruszeniu zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Uzasadnionym w tym kontekście stał się również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe nie mogło stanowić jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji, gdyż brak było podstaw do zakwalifikowania tego działania jako naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu zauważyć również należy, iż Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na którąkolwiek z wydanych uprzednio w toku postępowania decyzji o charakterze kasacyjnym.

Reasumując stwierdzić należy, że konsekwentne zastosowanie wykładni systemowej powinno było dać taki rezultat, iż dla właściwego odczytania norm art. 4 ust.1 pkt 3, ust. 3 i ust. 7 ustawy, wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy postępowania zakreśla odesłanie do przepisów podatku dochodowego zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z powyższych względów należało uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 7 ustawy przez jego błędną wykładnię.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.