VIII SA/Wa 119/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-09	
Data wpływu	2008-04-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Iwona Owsińska-Gwiazda
Marek Wroczyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK1874/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 119 ust. 1-2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2007 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Decyzją z [...] lutego 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania "A." I. S., S. S. Spółka Jawna z siedzibą w R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2007 r., określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2007 r. (208.114 zł) do zwrotu na rachunek bankowy (207.623 zł) i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (491 zł). Spółka ostatecznie deklarowała zaś nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy (207.623 zł).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT")

2.1. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika zaś, że określając podstawę opodatkowania skarżąca uwzględniła stratę w kwocie 1.869,62 zł poniesioną z tytułu organizacji jednej z imprez turystycznych w rozliczeniu za marzec 2007 r. Zmniejszyła w związku z tym podstawę opodatkowania o 7,51 zł według stawki 22% oraz o kwotę 1860,46 zł według stawki 0%. W konsekwencji zmniejszyła kwotę podatku należnego o 1,65 zł. Zdaniem organów podatkowych skarżąca zaniżyła tym samym podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego poprzez bezpodstawne uwzględnienie w obliczeniach straty, jaką poniosła z tytułu organizacji imprezy turystycznej. Przedmiotowa usługa turystyki podlegała bowiem opodatkowaniu w szczególny sposób, na podstawie art. 119 ustawy o VAT, z których to przepisów nie wynika zdaniem organów możliwość uwzględniania tzw. "marży ujemnej" przy obliczaniu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Na podstawie dokumentów źródłowych i prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych organy ustaliły nadto, że skarżąca nieprawidłowo określała także moment powstania obowiązku podatkowego. Ewidencjonowała bowiem poszczególne kwoty wynikające z faktur korygujących w dniu otrzymania dokumentu. Powinna zaś zdaniem organów przyporządkować te kwoty do okresów rozliczeniowych, z którymi związana była dana usługa turystyki (marża), zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, obowiązana była w ocenie organów podatkowych każdorazowo korygować deklarację VAT – 7 za dany okres rozliczeniowy, z którym związana była kwota wynikająca z dowodu otrzymanego przez Spółkę po tym, gdy dokonała ona stosownego rozliczenia marży na podstawie ówcześnie posiadanych dowodów. Bezpodstawnie przyjmowała zaś, że obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu, w którym otrzymała fakturę korygującą, dotyczącą czynności, która miała miejsce w innym miesiącu (okresie rozliczeniowym). Naruszyła tym samym § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze z 27 kwietnia 2004 r.").

2.2. Odnosząc się do zarzutów oraz argumentacji faktycznej i prawnej, które zostały powołane przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu (pismo opatrzone datą 31 października 2006 r., uznane za pismo z 31 października 2007 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z poglądem, iż z art. 119 ustawy o VAT wynika możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego o marżę ujemną, będącą w istocie stratą powstałą w związku z organizacją danej imprezy turystycznej. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli w wyniku stosownych obliczeń zostanie określona ujemna kwota marży z tytułu odpłatnego świadczenia usług turystycznych, to należy uznać, że marża nie wystąpiła. Oznacza to, że ujemna marża nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podatnik nie może zatem domagać się wypłaty (zwrotu) VAT od poniesionej straty. Możliwości takiej nie przewidują bowiem obowiązujące przepisy, w tym art. 86 ustawy o VAT.

2.3. Organ odwoławczy nie podzielił nadto stanowiska skarżącej, że na bieżąco, bez konieczności korygowania złożonej deklaracji za dany okres rozliczeniowy, należy rozliczać poszczególne kwoty dotyczące obliczenia wysokości marży związanej z wykonaniem danej usługi turystycznej, wynikające z dowodów (faktur korygujących), które Spółka otrzymała po złożeniu deklaracji VAT – 7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z wykonaniem tej usługi. Pogląd pełnomocnika Spółki nie znajduje bowiem uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej. Powołał się przy tym na podstawowe pojęcia wynikające zarówno z przepisów ustawy o VAT (w tym art. 1 ust. 1 – 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29, art. 41, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 119), jak i z przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 1, art. 4 – 6 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 2), a także na § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. Z przepisów tych zdaniem organu odwoławczego wynika, że Spółka obowiązana była każdorazowo korygować deklarację VAT – 7 za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 119 ustawy o VAT, w związku z późniejszym otrzymaniem faktury korygującej wartość zakupów towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, związanych z organizacją danej imprezy turystycznej. Zauważył, że w sprawie nie mają zastosowania powołane przez pełnomocnika Spółki przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Przepisy te nie dotyczą bowiem okoliczności związanych z korygowaniem podstawy opodatkowania VAT z zastosowaniem marży.

2.4. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności VAT, wskazując na specyfikę opodatkowania usług turystyki na podstawie art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz art. 306 i następnych Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Dodał, że nie uległa zmianie kwota zwrotu VAT na rachunek bankowy Spółki wykazana przez nią w deklaracji podatkowej. Nie dopatrzył się w konsekwencji naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania lub prawa materialnego.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 25 marca 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Pełnomocnik Spółki, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i "umorzenie sprawy", postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz art. 167 – 169 Dyrektywy 2006/112/WE.

3.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił stan faktyczny sprawy, koncentrując swoją uwagę na argumentacji organu I instancji, zaakceptowanej przez organ odwoławczy. Zauważył, że obliczając wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem szczególnych zasad przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT, należy uwzględniać również zasady ogólne regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Odwołał się nadto do definicji marży określonej w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, która uzasadnia w jego ocenie wniosek, iż marżę wylicza się poprzez działanie matematyczne. Jest to zatem wynik różnicy pomiędzy odjemną (kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi), a odjemnikiem (ceną nabycia usług przez podatników VAT od innych podatników tego podatku dla bezpośredniej korzyści turysty). Z tej przyczyny marża może być zarówno kwotą dodatnią, jak i kwotą ujemną. Organom podatkowym pełnomocnik skarżącej zarzucił w konsekwencji zawężenie definicji pojęcia "marża". Wskazał na możliwość wystąpienia ujemnej kwoty podatku należnego przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, co wynika z pkt 3 załącznika nr 3 (objaśnienia ogólne) do rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545). Zauważył, że taką możliwość przewidywały również analogiczne przepisy poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych.

3.3. Odnosząc się do momentu rozliczania wydatków zwiększających (zmniejszających) cenę nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wpływów zwiększających (zmniejszających) należności, które ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w wielu przypadkach dotyczących usług turystycznych, z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług we wskazanym przez organy podatkowe terminie, wynikającym z § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. Podmioty organizujące usługi turystyczne często nie posiadają bowiem możliwości określenia faktycznej wysokości ceny nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Ze względu na to, że stosowne dowody otrzymują w terminie późniejszym od tego, który przewidują przepisy dotyczące opodatkowania usług turystyki (§ 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r.). Za wadliwą uznał w konsekwencji interpretację art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, która doprowadziła organ do wniosku, że przepis ten nakazuje (jakoby) dokonywanie korekt wstecz deklaracji składanych za okres, w którym wystąpiła dana impreza turystyczna, gdy po złożeniu deklaracji podatnik otrzymał dokumenty mające wpływ na uprzednio zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

3.4. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost, iż podatnik obowiązany jest każdorazowo korygować deklarację za dany okres rozliczeniowy w związku z późniejszym otrzymaniem dokumentu mającego wpływ na wysokość uprzednio zadeklarowanej podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, na podstawie dokumentów posiadanych w dniu złożenia pierwotnej deklaracji (w terminie do jej złożenia). Stanowisko organów podatkowych uznał za bezpodstawne i obiektywnie nieracjonalne, gdyż podatnicy świadczący usługi turystyczne byliby zobowiązani do ciągłych korekt deklaracji. To zaś mogłoby uniemożliwić dokonanie prawidłowego rozliczenia i znacznie ograniczyć możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przewidzianym terminie. Powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zwrotu tego podatku (wyrok z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 oraz wyrok z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93, a także wyroki w sprawach C-50/87 i C-97/90). Dodał, że nie mają znaczenia dla sprawy argumenty organu odwoławczego dotyczące art. 21 § 1 ust. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisów tych nie wynika, iż późniejsze otrzymanie dokumentów korygujących (po złożeniu deklaracji VAT – 7 za dany okres, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z organizacją danej imprezy turystycznej) powoduje konieczność złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za dany okres, którego dotyczy ten dokument. Autor skargi powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2007 r. (VIII SA/Wa 324/07) wydany w innej sprawie ze skargi Spółki, na tle stanu faktycznego i prawnego zbliżonego do sprawy niniejszej.

4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że powołany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie jest nieprawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś poglądy wyrażone w wyroku z 20 czerwca 2007 r. (VIII SA/Wa 324/07), wydanym w innej sprawie ze skargi Spółki.

5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

6.1. W pierwszej kolejności Sąd uznał za właściwe przytoczyć przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, a także te przepisy i zasady ich wykładni, które legły u podstaw niniejszego wyroku.

W świetle art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (nie ma dla sprawy istotnego znaczenia zastrzeżenie wskazane w ust. 5). Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2).

Usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, świadczone przez podatnika w ramach usługi turystyki, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 29 (zasady ogólne dotyczące określania wysokości obrotu – podstawy opodatkowania). Przepis ten (art. 119 ust. 5) ma znaczenie przy dokonywaniu wykładni systemowej i celowościowej regulacji dotyczących opodatkowania w szczególny sposób usług turystyki (opodatkowanie marży). Wskazuje bowiem na konieczność uwzględniania zasad ogólnych opodatkowania VAT w procesie wykładni przepisów szczególnych dotyczących określania podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług turystyki.

6.2. Organy powołują się również na § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.

6.3. Podkreślenia wymaga, że w celu obliczenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz art. 306 – 310 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględnia się tylko te transakcje, które zostały zawarte pomiędzy podatnikami podatku od wartości dodanej, przy czym skarżącej oraz innym podatnikom świadczącym usługi turystyki, opodatkowanym na terytorium Unii Europejskiej w ten szczególny sposób, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez nich towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty – zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE.

6.4. Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Zasada ta wynika także z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167 – 169).

6.5. Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa, w tym organów podatkowych, jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004 r.

7.1. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności sposobu określania podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki, czyli wykładni przepisów definiujących pojęcie marży (w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT). W tym zakresie spór prowadzony jest na dwóch przenikających się płaszczyznach. Pod rozwagę Sądu poddana została ocena stanowiska stron co do możliwości uwzględniania przy obliczaniu podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy ujemnej kwoty marży, osiąganej niekiedy przez skarżącą, będącą podatnikiem, o którym mowa w ust. 3, świadczącym usługi turystyki (pierwsza płaszczyzna). Rozwadze Sądu poddana została również ocena ich stanowiska co do wpływu na sposób obliczania podstawy opodatkowania dowodów dotyczących korekty ceny nabycia przez skarżącą od innych podatników towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym dowody te skarżąca otrzymywała po złożeniu deklaracji, w której uwzględniła kwotę marży z tytułu sprzedaży danej usługi turystycznej (druga płaszczyzna).

7.2. Zdaniem organów podatkowych, jeżeli z tytułu sprzedaży danej usługi turystycznej podatnik osiągnął marżę ujemną, to taka marża (kwota ujemna) nie może mieć wpływu na obliczenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnik obowiązany jest również do korygowania deklaracji dotyczących tego okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie uwzględniona została kwota marży z tytułu sprzedaży danej usługi turystycznej, jeżeli w terminie późniejszym otrzyma dowód dotyczący korekty ceny nabycia od innych podatników towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, dotyczący sprzedanej usługi turystyki i już opodatkowanej kwoty marży z tytułu sprzedaży tej usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego określa zdaniem organów podatkowych przepis § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r.

7.3. Drugi pogląd, co do obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną, jest konsekwencją pierwszego, czyli braku możliwości uwzględnienia w rozliczeniu marży ujemnej. Obowiązek korygowania deklaracji dotyczy bowiem tylko takiej sytuacji, gdy w wyniku otrzymania przez podatnika korekty faktury dokumentującej nabycie przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników, zmniejszeniu lub zwiększeniu ulegnie ostatecznie dodatnia marża. W ocenie organów podatkowych, wpływu na wysokość podstawy opodatkowania VAT za dany miesiąc nie mogą wywierać dokonane przez skarżącą od innych podatników zakupy towarów i usług służących wykonaniu usługi turystyki zgodnie z art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, jeżeli wartość tych zakupów jest wyższa od kwoty należności, którą ma zapłacić nabywca usługi turystyki.

8.1. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, naruszają w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w związku z art. 306 – 310 Dyrektywy 2006/112/WE z powodu błędnej wykładni tych przepisów. Organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej, a tym samym niedopuszczalnej, wykładni przepisów szczególnych, dotyczących specjalnych zasad opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki (art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT). Wystąpiły zatem przesłanki przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Sądom administracyjnym ustawodawca nie powierzył zaś kompetencji pozwalających na umorzenie postępowania podatkowego, o co wystąpiła skarżąca wnosząc o "umorzenie sprawy".

8.2. Dokonując prowspólnotowej wykładni art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w związku z § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r., uwzględniać należy zarówno dyrektywy wykładni językowej, jak również dyrektywy wykładni systemowej i celowościowej, każdorazowo pamiętając o hierarchii źródeł prawa. Wprowadzenie do krajowego systemu prawnego szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystyki związane było bowiem z implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady (art. 26; obecnie art. 306 – 310 Dyrektywy 2006/112/WE). Istotą tych przepisów jest zaś racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika, dokonującego tego rodzaju czynności. Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT). Powodem wprowadzenia specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki była specyfika działalności w tym zakresie.

8.3. Wykładni przepisów dotyczących opodatkowania usług turystyki dokonywać należy każdorazowo z uwzględnieniem zasady neutralności VAT. Wprowadzenie specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki służyć ma realizacji podstawowych zasad konstrukcji VAT oraz unikaniu podwójnego opodatkowania poszczególnych czynności. W przeszłości występowały bowiem w państwach członkowskich utrudnienia dotyczące korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych przez podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty w różnych krajach, od innych podatników podatku od wartości dodanej. Utrudnienia te powodowały zarówno nadmierne komplikacje administracyjne, nakładały na podatników zbędne obowiązki biurokratyczne, jak i prowadziły do naruszenia podstawowych zasad konstrukcji podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności VAT oraz zasady opodatkowania tym podatkiem towarów i usług w kraju konsumpcji. W celu uniknięcia tego rodzaju niepożądanych konsekwencji, wprowadzone zostały szczególne zasady opodatkowania usług turystyki, nakładając na podatników obowiązek ich obligatoryjnego stosowania, jeżeli spełniają oni wskazane w przepisach VI Dyrektywy Rady warunki (obecnie art. 306 – 310 Dyrektywy 2006/112/WE).

8.4. W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że celem wprowadzenia tych przepisów było nałożenie na rzetelnych podatników ciężaru VAT w sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie byli konsumentami, nabyli oni od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi. Taka sytuacja występuje zaś w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem tego, że w związku z organizacją danej usługi turystycznej skarżąca poniosła stratę, gdyż nabyła od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty za cenę wyższą od ceny sprzedaży tej usługi. Nie stawiają przy tym skarżącej zarzutów niezgodnego z prawem zaniżania ceny sprzedaży świadczonych przez nią usług (uchylania się lub unikania opodatkowania).

8.5. W świetle przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowisko organów podatkowych narusza zasadę neutralności VAT. Za niedopuszczalne uznać bowiem należy nakładanie ciężaru VAT na podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi turystyki, jeżeli nie przewidują tego wprost przepisy obowiązujące na terytorium RP. Organy błędnie przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania zasada neutralności VAT. Bezpodstawnie, z naruszeniem art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE uznały, że do Spółki należał wybór sposobu opodatkowania świadczonych przez nią usług turystyki. Jeżeli podatnik spełnia przewidziane w art. 119 ustawy o VAT warunki, to jest obowiązany stosować szczególny sposób opodatkowania świadczonych usług turystyki poprzez opodatkowanie marży, bez prawa odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Koncentrując swoją uwagę na poszczególnych zdarzeniach (imprezach turystycznych) nie dostrzegły, że podstawę opodatkowania za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) należy obliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem wszystkich zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

8.6. Wprowadzenie szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki nie może być wykorzystywane przez organy podatkowe w celu zwiększania dochodów Skarbu Państwa wbrew podstawowym zasadom konstrukcji VAT. Prowspólnotowa wykładnia art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do zniweczenia celu, któremu służyć mają przepisy art. 306 – 310 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 26 VI Dyrektywy). Brak jest również jakichkolwiek podstaw do dyskryminacji podatników świadczących usługi turystyki w stosunku do podatników świadczących inne, opodatkowane na zasadach ogólnych usługi, a także w stosunku do tych podatników, którzy świadczą usługi turystyki opodatkowane VAT na zasadach ogólnych.

8.7. Na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanych w sposób szczególny usług turystyki. Za niedopuszczalną (rozszerzającą) uznać należy taką wykładnię przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w tym wykładnię określonego w art. 119 ust. 1 – 2 pojęcia "marża", która prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku, jeżeli nie wynika to wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisów tej ustawy. Każdy bowiem przedsiębiorca (podatnik), niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, posiada co do zasady prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego VAT na nabywcę jego towarów i usług, jeżeli wykonuje uczciwie (bez nadużyć) czynności opodatkowane tym podatkiem. Pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania ujemnej kwoty marży przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycjami art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, stanowi de facto obciążenie go w całości lub w części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady płacić powinien ostateczny konsument usługi turystyki.

8.8. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa ETS wynika, iż w określonych sytuacjach podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet wówczas, gdy żadna czynność opodatkowana nie miała miejsca (por. wyroki w sprawach: C-37/95 oraz C-10/94). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że podatnikowi, któremu organy podatkowe nie postawiły skutecznie zarzutu działania w złej wierze (zarzut przestępstwa lub nadużycia), przysługuje prawo podejmowania takich działań, których efektem będzie uwolnienie się od ciężaru VAT. Podatek ten obciążać powinien ostatecznego konsumenta usługi, a nie przedsiębiorcę, który pozbawiony został możliwości odliczania podatku naliczonego (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT i art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE).

8.9. Skarżącej przysługuje zatem możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres również ujemnej kwoty marży uzyskanej w związku z organizacją i sprzedażą usługi turystycznej. Specyfika świadczonych w tym zakresie usług polega bowiem także na tym, że dana impreza turystyki organizowana jest dla określonej grupy osób, a sprzedaży dokonuje się również indywidualnym turystom. Podatnik świadczący usługi turystyki zazwyczaj zawiera umowy pozwalające na organizację danej usługi turystyki, a dopiero później zawiera umowy sprzedaży usług. Ustalenie marży następuje zatem co do zasady nie wcześniej, niż w dniu zawarcia umowy sprzedaży danej usługi turystyki poszczególnym turystom. Usługa turystyki związana jest z organizacją danej imprezy dla określonej grupy osób. Sprzedaż usługi dla mniejszej liczby osób niż przewidywana z jednoczesnym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik (biuro turystyczne) ponosiłby ciężar ekonomiczny VAT. Oznaczałoby to naruszenie zasady neutralności VAT. Temu skutkowi zapobiega natomiast konstrukcja przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania usług turystyki, tj. art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w związku z art. 306 – 310 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie, co oznacza w ocenie Sądu, że w świetle zasady neutralności VAT możliwe jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania za dany miesiąc ujemnej kwoty marży.

9.1. Konsekwencją przyjęcia, że ujemna kwota marży, uzyskana w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki podlegającej opodatkowaniu na specjalnych zasadach, wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT oraz wysokość zobowiązania podatkowego, jest wniosek, że korekta faktury dokumentującej nabycie towarów i usług służąca obliczeniu kwoty marży (dodatniej lub ujemnej), wpływa na wysokość podstawy opodatkowania w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została doręczona podatnikowi świadczącemu usługi turystyki. Brak jest bowiem wystarczających podstaw prawnych do wniosku, iż faktura korygująca wartość towarów i usług nabytych przez podatnika towarów i usług od innego podatnika, poza tym, że powinna zostać ówcześnie zaewidencjonowana zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (obecnie art. 119 ust. 3a), wywiera również inne konsekwencje prawne, niewymienione w przepisach dotyczących szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki. Błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż obowiązek korygowania przez podatnika z mocą wsteczną wysokości deklarowanego przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz z § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. Również z tej przyczyny, że wykładnia przepisów nie może prowadzić do wniosków contra legem. Nałożenie na podatnika obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną, oprócz tego, że jest nieracjonalne i pozbawione wystarczających podstaw prawnych, to może być niewykonalne, uniemożliwiając podatnikowi wywiązanie się z jego konstytucyjnych obowiązków poprzez dokonanie prawidłowego rozliczenia podatkowego w ramach samoobliczenia.

9.2. Po wydaniu przez organ podatkowy prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, podatnik pozbawiony jest bowiem możliwości korygowania we własnym zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, bez jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym. Nawet wówczas, gdy w ramach samoobliczenia chciałby zwiększyć wysokość określonego przez organ zobowiązania podatkowego. Otrzymanie przez podatnika korekty faktury po wydaniu prawomocnej decyzji za dany okres rozliczeniowy nie zawsze jest bowiem przesłanką do uchylenia tej decyzji w ramach postępowania wznowionego. Nie jest również co do zasady podstawą do stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Poza tym, nałożenie na podatnika obowiązku korygowania deklaracji VAT z mocą wsteczną, mogłoby prowadzić do niepożądanej sytuacji, w której nawet jedna korekta faktury otrzymana rok po wykonaniu usługi, powodowałaby konieczność korygowania deklaracji za kilkanaście miesięcy, jeżeli z deklaracji tych wynikałaby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Nietrudno przy tym wyobrazić sobie taki stan faktyczny, który w sposób permanentny uniemożliwiałby podatnikowi dokonanie prawidłowego rozliczenia nawet wówczas, gdyby organ podatkowy nie dostrzegał potrzeby korzystania ze swoich władczych uprawnień.

9.3. Dodatkowo zauważyć należy, że moment powstania obowiązku podatkowego określony został na dzień ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi, na podstawie przepisu aktu wykonawczego (§ 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r.). Pomijając istotne wątpliwości natury konstytucyjnej (art. 217 i art. 84 Konstytucji RP) dotyczące możliwości określania mocą aktu podustawowego jednego z kluczowych elementów konstrukcji VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136), gdyż zgodnie z § 1 tego rozporządzenia przepis § 3 określa późniejszy niż wymienione w art. 19 ust. 1 – 20 oraz w art. 20 i art. 21 ustawy o VAT termin powstania obowiązku podatkowego, podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług turystyki ma dzień, w którym ustalona została kwota marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, a nie termin wskazany w § 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. ("nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi"). W świetle art. 217 i art. 84 Konstytucji RP, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego powinno wynikać z ustawy podatkowej. Przepisy aktów wykonawczych, z treści których wynika, że modyfikują istotne elementy konstrukcji danego podatku, należy uznać za niezgodne z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. To zaś oznacza, że nie wywierają one skutków prawnych w tym zakresie.

10.1. Reasumując, skoro z przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy tzw. "marży ujemnej", to mając na względzie zasadę neutralności VAT, stosując wykładnię językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o VAT. Otrzymane przez podatnika dowody, mające wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży (uwzględnionej uprzednio w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy), ewidencjonować i rozliczać należy "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dany dowód.

10.2. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, że obliczając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług uwzględniać należy zarówno dodatnią, jak i ujemną kwotę marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. W ten sposób realizowana będzie zasada neutralności VAT. Wpływająca na kwotę marży ze sprzedaży usługi turystyki korekta faktury dotyczącej nabycia przez podatnika (skarżącą) towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, wystawiona przez innego podatnika i doręczona skarżącej po dokonaniu rozliczenia za dany miesiąc, w którym zadeklarowała do opodatkowania kwotę marży (dodatnią lub ujemną) dotyczącą sprzedaży określonej usługi turystyki, wpływa na wysokość opodatkowania VAT w miesiącu, w którym faktura korygująca została doręczona podatnikowi (skarżącej). Dokument ten powinien przy tym zostać zaewidencjonowany w taki sposób, aby umożliwić jednocześnie realizację dyspozycji wynikających z art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (od 1 stycznia 2008 r. art. 119 ust. 3a).

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wynika z norm rangi ustawowej. W procesie stosowania prawa należy zatem dokonywać wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów w taki sposób, aby realizować dyspozycje przepisów rangi ustawowej, regulujących co do zasady kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Występujące ewentualnie wątpliwości w tym zakresie, dotyczące dnia ustalenia marży, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego, nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Co do zasady, dniem obliczenia marży może być dzień, w którym dana usługa została wykonana (zakończona i ostatecznie rozliczona).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.