Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Zawadzka Sędziowie: WSA Renata Czeluśniak Asesor WSA Ewelina Dziuban (spr.) Protokolant: specjalista Anna Chwalibóg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2025 r. nr SKO.SW/4101/88/2023 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej M. P. kwotę 2132 (dwa tysiące sto trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 9 czerwca 2025 r., nr SKO.SW/4101/88/2023 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr EK-07.4431.2.6.2023.ML: określającą należność stanowiącą kwotę dotacji podlegającą zwrotowi w wysokości 7 854,05 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. przez Przedszkole Niepubliczne "I.", w K. oraz nakazującą dokonanie zwrotu w/w należności wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonych począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ostatniej (grudniowej) transzy dotacji udzielonej w 2021 r. (łącznie z tym dniem).

Kolegium swoje rozstrzygnięcie oparło na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 i art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 439), art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1, art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1530 ze zm.), uchwały Nr XX\/I/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2019 r., poz. 7371) oraz art. 138 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 5 kwietnia 2023 r. orzekł w sposób wyżej opisany. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej w 2021 r., przeprowadzonej w przedszkolu prowadzonym przez skarżącą ustalono, że w 2021 r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji w wysokości 7 854,05 zł. Na ww. kwotę składały się:

- kwota 70,00 zł stanowiąca jeden z wydatków zbiorczo ujętych jako lista płac nr Lp [...] (poz. 11 sprawozdania) zawierająca wynagrodzenie M. P., w którym jednym ze składników wynagrodzenia jest potrącenie komornicze, co do którego nie został przedstawiony dowód zapłaty,

- kwota 7 574,00 zł stanowiąca sumę zaliczek na podatek dochodowy (póz.

28 i 30 sprawozdania), które zostały zapłacone 19 stycznia 2022 r.,

- kwota 210,05 zł stanowiąca potrącenie komornicze dot. J.

W. (poz. 23 sprawozdania), które zostało zapłacone 21 lutego 2022 r.

Organ podał, że w związku z rocznym charakterem dotacji, ścisłym powiązaniu jej udzielania oraz wykorzystania z rokiem budżetowym, wydatków można dokonywać wyłącznie w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona. Wydatki dokonane przed lub po tym okresie, nie stanowią więc wykorzystania dotacji.

Organ wyjaśnił, że wydatki w części dotacji w kwocie: 7 574,00 zł (dotyczący zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz 210,05 zł - stanowiący potrącenie komornicze dot. J. W.) z racji tego, że ich płatność nie nastąpiła w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona (tj. 2021 r.), zakwalifikowane muszą zostać jako zrealizowane niezgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei wydatek na kwotę 70,00 zł - dotyczący potrącenia komorniczego z wynagrodzenia M. P. za kwiecień 2021 r. zakwalifikowany również musi zostać jako zrealizowany niezgodnie z przeznaczeniem, niemniej z innej przyczyny. Jako składnik listy płac ujętej w wykazie dokumentów stanowiących podstawę wykorzystania dotacji rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji otrzymanej w 2021 r. przedstawiono ww. wydatek, do którego nie przedstawiono dowodu zapłaty. Przedstawione do kontroli dokumenty potwierdzały jedynie fakt wykazania potrącenia komorniczego, jako jednego ze składników wynagrodzenia.

W związku z tym, iż sfinansowanie kwoty potrącenia komorniczego zostało wykazane w rocznym sprawozdaniu z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku 2021 i nie przedstawiono do niej dowodu zapłaty oraz dodatkowo kwota wydatku sfinansowanego ze środków otrzymanej dotacji nie została skorygowana o kwotę nienależnie pobranego potrącenia komorniczego w ciągu kolejnych miesięcy w wykazie dokumentów stanowiących podstawę wykorzystania dotacji, zakwalifikowany on musi zostać jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji, część pobranej dotacji o łącznej kwocie 7 854,05 zł podlega zwrotowi na rzecz Gminy Miejskiej Kraków.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł szczegółowe wyjaśnienia odnośnie kwoty podlegającej zwrotowi.

Jak podano, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca potwierdziła, że zapłata ww. wydatku na zaliczkę na podatek dochodowy oraz potracenia komorniczego, mimo, że dotyczyła 2021 r. nastąpiła już w styczniu 2022 r. Jednocześnie z ostrożności skarżąca poniosła wydatek na czynsz dzierżawny nieruchomości, w której prowadzone jest przedszkole w kwocie 10.800,20 zł, który to wydatek nie został wykazany w rozliczeniu dotacji, a zapłaty za wystawioną w tym zakresie fakturę dokonano 8 grudnia 2021 r. w formie przelewu. Jednocześnie złożono korektę rozliczenia dotacji z uwzględnieniem ww. wydatku.

Podano, że kontrolowana przedkładając "korektę rozliczenia dotacji", wskazała, iż "zgodnie z treścią art. 81 § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, jednocześnie uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej". Organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 67 pkt. 1 u.f.p. w sprawach niepodatkowych należności budżetowych, w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, stosuje się m.in. odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Brak jest więc podstaw do automatycznego i niczym nieograniczonego przenoszenia na ten grunt rozwiązań przyjętych w odniesieniu do materii regulowanej przepisami prawa podatkowego, odzwierciedlających jej specyfikę. Rozliczenie dotacji, rozumiane jako raportowanie sposobu wydatkowanych środków publicznych, wykazuje znaczne odmienności w stosunku do deklaracji podatkowych, a zwłaszcza zeznań podatkowych - a więc dokumentów, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 O.p.), w zakresie których ostateczny ich kształt determinowany jest także wolą składającego je podmiotu, który wybiera taki czy inny sposób opodatkowania, a także, w wyraźnie określonym zakresie, rodzaj deklarowanych wydatków, chociażby w ramach poniesionych kosztów. To pozostawia składającym korekty deklaracji podmiotom pewien zakres swobody, o którym nie można mówić w przypadku rozliczeń dotacji (...).

Organ zwrócił uwagę, że z art. 3 pkt 5 O.p. wyraźnie wynika, że deklaracje podatkowe zobowiązani są składać podatnicy, płatnicy oraz inkasenci i to jedynie w sytuacji, w której przewidują to przepisy prawa podatkowego. Tak więc w tym wypadku mamy do czynienia ze specyficznym charakterem obowiązków deklaracyjnych, determinowanych podmiotowymi cechami zobowiązanych do ich składania stron, a także pozytywną regulacją prawa (podatkowego), statuującą obowiązek ich składania. To już wprowadza istotną różnicę pomiędzy deklaracją podatkową, a rozliczeniem dotacji, które wynika z innej kategorii regulacji, jakimi są przede wszystkim uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego. Tak więc brak jest podstaw do przyjęcia dopuszczalności dokonywania korekt rozliczenia dotacji na zasadach właściwych wyłącznie korygowaniu deklaracji podatkowych, w tym przepisów art. 81b §1 O.p., na które powoływała się Kontrolowana.

Organ wskazał także, że w przypadku osób prawnych i fizycznych innych niż Gmina Kraków prowadzących na terenie Gminy Miejskiej Kraków przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki rozliczenie wykorzystania dotacji następuje w oparciu o formularz stanowiący Załącznik nr 5 do uchwały Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z 9 października 2019 r. Poza podstawowymi danymi identyfikującymi podmiot, w części B formularz zawiera pola dotyczące pobrania i wykorzystania dotacji, przy czym w oparciu o jego treść beneficjent nie określa samodzielnie w całości kwoty podlegającej zwrotowi wobec wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, czy pobrania jej w nadmiernej wysokości. Brak jest więc w tym przypadku istotnego dla deklaracji podatkowych elementu "samowymiaru podatkowego". Taki zestaw przekazywanych przez beneficjenta informacji daje pewną wiedzę o jego dotacyjnej aktywności, która jednak sama przez się nie precyzuje zobowiązania do zwrotu dotacji. Na należność taką składa się bowiem oprócz kwoty niewykorzystanej dotacji również kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości -a takich danych beneficjent samodzielnie nie deklaruje, ani też organ dotujących na ich podstawie nie jest w stanie ustalić kwoty podlegającej zwrotowi. Z podobnych względów uznaję się, że chociażby sprawozdania finansowe nie powinny być uważane za deklarację.

Organ stanął na stanowisku, że w przypadku natomiast, gdyby z jakichś powodów uznać jednak, że na gruncie u.f.p. i u.f.z.o rozliczenie dotacji jest odpowiednikiem deklaracji podatkowej i tym samym możliwe jest dokonywanie jej korekty w trybie przepisów art. 81 § l o.p. (z czym organ I instancji jednakże się nie zgadza), to i tak ta konkretna, dokonana w niniejszej sprawie korekta musiałaby zostać uznana za nieskuteczną.

Zdaniem organu pierwszej instancji z regulacji tych wynika, że złożenie korekty rozliczenia dotacji w czasie kontroli podatkowej jest nieskuteczne, co oznacza, że nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych. Nieskuteczność ta następuje z mocy prawa. Zakończenie kontroli następuje z chwilą doręczenia protokołu kontroli (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. l, Zobowiązania podatkowe, art. l-119zzk, pod red. L. Etela, Lex, Komentarz do art. 81b). Jeżeli jednak składane są zastrzeżenia i wnioski dowodowe, to ich rozpatrzenie należy do kontroli; ta czynność procesowa odbywa się w jej ramach (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, Komentarz do art. 81b).

Wskazano, że korektę rozliczenia dotacji Przedszkola Niepublicznego "I." załączono do zastrzeżeń z dnia 12 kwietnia 2022 r. do protokołu kontroli. Korekta ta została zatem złożona jeszcze w trakcie kontroli i w świetle ww. regulacji nie może wywoływać skutków prawnych.

Odnośnie korekty rozliczenia dotacji z uwzględnieniem wydatku na czynsz dzierżawny nieruchomości, w której prowadzone jest przedszkole w ww. kwocie, którego płatność nastąpiła jeszcze w 2021 r. organ powołując się na treść art. art. 81 § 1 O.p. i 67 pkt. 1 u.f.p., wskazał na istotne różnice pomiędzy korektą deklaracji podatkowej, a korektą rozliczenia dotacji i stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia dopuszczalności dokonywania korekt rozliczenia dotacji na zasadach właściwych wyłącznie korygowaniu deklaracji podatkowych, w tym przepisów art. 81 b §1 O.p., na które powoływała się skarżąca. Organ wskazał także na niedopuszczalność składania korekty w czasie kontroli, jak również podkreślił, że przedłożona z korektą faktura nie spełniała wymogów przewidzianych § 4 pkt 8 Uchwały Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 oraz art. 8 k.p.a., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji dowodów wskazujących na wykorzystanie przez skarżącą dotacji na pokrycie wydatków bieżących przedszkola niewskazanych pierwotnie w rozliczeniu dotacji,

2/ naruszenie praw materialnego, tj. art. 67f ustawy o finansach publicznych w związku z art. 81 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie złożonej przez skarżącą korekty rozliczenia dotacji,

3/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 252 ust. 5 u.f.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca w całości w sposób zgodny z przepisami wykorzystała przyznaną jej dotację.

Opisaną na wstępie decyzją z 9 czerwca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że kwota 7 854,05 zł nie mogła zostać rozliczona z dotacji otrzymanej w 2021 r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż składająca się na powyższą sumę kwota: 70 zł - nie jest kwestionowana przez skarżącą; kwota 7 574 zł stanowi sumę zaliczek na podatek dochodowy (poz. 28 i 30 sprawozdania), zapłaconą w 2022r., a kwota 210,05 zł stanowi potracenie komornicze (poz. 23 sprawozdania), zapłacone w 2022 r.

Odnosząc się do głównego zarzutu odwołania, tj. nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji złożonej przez skarżącego korekty rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji otrzymanej w 2021 r., organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd wykluczający możliwość korygowania deklaracji w sposób umożliwiający beneficjentowi zastępowanie zadeklarowanych wydatków pierwotnie wydatkami innymi, adekwatnie do wyników kontroli.

Zwrócono uwagę, że obowiązująca uchwała Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Krąków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków nie przewiduje możliwości korekty złożonego sprawozdania z wykorzystania przyznanej dotacji. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania.

Zgodnie z powyższą regulacją istotne znaczenie ma moment dokonania wydatku, a nie powstania zobowiązania. Zatem, dokonanie wydatku w roku 2022 (pomimo, że dotyczyło zobowiązań za rok 2021), powinno zostać rozliczone z dotacji otrzymanej w roku 2022, a nie w roku 2021. Decydującym czynnikiem jest bowiem moment transferu środków z rachunku niepublicznego przedszkola organu prowadzącego niepubliczne przedszkole) na rachunek odbiorcy. Zatem otrzymana dotacja dotycząca 2021 r. mogła być wydatkowana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w tym samym roku.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 oraz art. 8 k.p.a. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji dowodów wskazujących na prawidłowe wykorzystanie przez skarżącą dotacji na pokrycie wydatków bieżących przedszkola niewskazanych pierwotnie w rozliczeniu dotacji; 2. naruszenie praw materialnego tj.:

- art. 67f ustawy o finansach publicznych, dalej jako: "u.f.p." w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że nie istnieje możliwość złożenia korekty rozliczenia dotacji;

- art. 251 ust. 1 i 4 ufp poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z dotacji oświatowej nie mogą pokrywane wydatki dokonane po zakończeniu roku dotacyjnego nawet jeżeli polegają one na zapłacie zobowiązań powstałych jeszcze w trakcie roku dotacyjnego,

- art. 252 ust. 5 ufp poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca w całości w sposób zgodny z przepisami wykorzystała przyznaną jej dotację.

W uzasadnieniu skargi skarżąca poparła każdy z zarzutów stosowną argumentacją.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują, m.in. wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyrażona w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935) dalej - p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów skargi okazały się zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem orzekania przez sąd administracyjny – prawomocny wyrok z 4 lipca 2024 r., III SA/Kr 338/24 i Sąd w obecnym składzie rozważania tam zawarte w całości podziela i przyjmuje za własne.

Zasadniczą podstawą do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1530 ze zm.) dalej: u.f.p.

Zgodnie z art. 251 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Z art. 67 ust. 1 u.f.p. wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z kolei zasady przyznania i rozliczania dotacji oświatowych regulują przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2025 r., poz. 439) dalej: "u.f.z.o.". Cel dotacji oświatowych został określony w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zgodnie z jego treścią dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Wydatki finansowane z dotacji mogą być wykorzystane wyłącznie na wymienione w ww. przepisie wydatki. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. W rozpatrywanej sprawie podstawy udzielania dotacji zostały określone w uchwale Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 października 2019 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, udzielanych szkołom i placówkom publicznym oraz niepublicznym, prowadzonym na terenie Gminy Miejskiej Kraków przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Gmina Miejska Kraków (Dz.Urz.Woj. 2019.7371).

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii: 1/ zasadności zakwestionowania przez organ wydatku w kwocie 7784, 05 zł (stanowiącej sumę: zaliczek na podatek dochodowy oraz udokumentowanej kwoty potrącenia komorniczego) z uwagi na to, że płatność nastąpiła na początku 2022 r.; 2/ dopuszczalności złożenia korekty rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii korekty rozliczenia dotacji Sąd zauważa, że w orzecznictwie pojawiła się rozbieżność co do dopuszczalności korygowania rocznego rozliczenia dotacji na podstawie odpowiedniego zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Za taką możliwością opowiedział się min. NSA w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18. W orzecznictwie istnieje też pogląd przeciwny, który wyklucza możliwość korygowania deklaracji w sposób umożliwiający beneficjantowi zastępowanie zadeklarowanych pierwotnie wydatków innymi, adekwatnie do wyników kontroli. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela takie stanowisko. Należy uznać, że organ zasadnie zakwestionował korektę rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji złożoną przez skarżącą do pisma z 12 kwietnia 2022 r. Sąd zauważa, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej za pośrednictwem art. 67 u.f.p. stosuje się jedynie odpowiednio. W orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, wskazać należy, że takie odesłanie oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, LEX nr 1250770, wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18).

Zważyć też należy, że ani przepisy ustawy o finansach publicznych, ani o finansowaniu zadań oświatowych, ani przepisy prawa miejscowego wydane na podstawie delegacji z art. 38 u.f.z.o., nie przewidują tego rodzaju "korekt rozliczeń". Zdaniem Sądu byłoby to sprzeczne z naturą rozliczeń, które dotyczą dotacji, przeznaczonych na sfinalizowanie wydatków bieżących, a więc zasadniczo dotyczących roku dotowanego. Rozliczenie korekty, rozumiane jako raport ze sposobu wydatkowania środków, winno być przede wszystkim jednoznaczne, przejrzyste i wiarygodne. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że istniała możliwość dokonania korekty rozliczenia dotacji na zasadach właściwych korygowaniu deklaracji podatkowych w taki sposób, jak to chciała uczynić strona skarżąca. Korygowanie rozliczenia dotacji, poprzez zastąpienie jednych wydatków innymi, które zgodnie z przepisami, mogły być pokryte z dotacji oświatowej, nie może być uznane za prawidłowe. Przyjęcie poglądu strony prowadziłoby do zaakceptowania możliwości usuwania zadeklarowanych uprzednio wydatków w następstwie negatywnych wyników kontroli, co skutkowałyby "uzgadnianiem" stanu deklarowanego ze stanem pożądanym dla skarżącej w celu uniknięcia ewentualnego zwrotu dotacji (por. wyrok WSA w Lublinie z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 707/23, wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 779/18).

Sąd na marginesie zwraca uwagę, że korekta rozliczenia dotacji została w niniejszej sprawie złożona w trakcie postępowania kontrolnego (tj. 12 kwietnia 2022 r.), które zakończyło się wystąpieniem pokontrolnym z 2 czerwca 2022 r. (dor. skarżącej 10 czerwca 2022 r.). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego poparte przywołanym w decyzji orzecznictwem sądów administracyjnych, że to wystąpienie pokontrolne kończy etap kontroli. Jak wskazano powyżej przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, zatem przywołany przez skarżącą art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania gdyż kwestia trybu przeprowadzenia kontroli została uregulowana odrębnie w Rozdziale IV powołanej wyżej uchwały Nr XXVI/589/19 Rady Miasta Krakowa z 9 października 2019 r. Przewidziano tam wydanie wystąpienia pokontrolnego (§ 8.pkt 1 uchwały), które kończy etap kontroli. Zatem nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącej o dopuszczalności korekty rozliczenia dotacji, to zgodnie z art. 81b § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. uprawnienie do korekty ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli. Z tych powodów przedmiotowa korekta nie mogłaby wywołać dla skarżącej pożądanego skutku.

Skoro zatem złożona korekta nie mogła być uwzględniona, w następnej kolejności należy odnieść się do zasadności zakwestionowania przez organ wydatku w kwocie 7 574, 00 zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy z listy płac za grudzień 2021 r. oraz kwoty 210, 05 zł stanowiącej potrącenie komornicze, Sąd stanął na stanowisku, że użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata (poniesienie) nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i że nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem. Zatem do "wykorzystania" dotacji może dojść nie tylko przez "zapłatę" czy przez "realizację celów", na co wskazuje bezpośrednio treść tego przepisu, ale również w inny sposób. Dopuszczenie przez ustawodawcę innych form wykorzystania dotacji, poza przypadkami wskazanymi wprost w ust. 4 art. 251 u.f.p., powoduje, że mamy do czynienia z niezamkniętym i niedookreślonym katalogiem przypadków wykorzystania dotacji, ograniczonym jedynie przez charakter prawny dotacji, co wymaga każdorazowo dokonania indywidualnej oceny każdego z badanych wydatków. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do wykorzystania dotacji dochodzi, np. przez zaciągnięcie zobowiązania do zapłaty za realizację dotowanego zadania, nawet wówczas, gdy zapłata następuje po zakończeniu roku budżetowego.

Zaprezentowany powyżej pogląd nie stoi też w sprzeczności z pozostałymi przepisami u.f.p., a w szczególności z art. 211 ust. 3 u.f.p., z których wywodzona jest zasada roczności budżetu i art. 263 ust. 1 u.f.p. Według tej zasady niezrealizowane do końca roku kwoty wydatków jednostek samorządu terytorialnego wygasają z upływem roku budżetowego. To oznacza, że po upływie roku budżetowego nie można dokonywać wydatków zaplanowanych w uchwale budżetowej lub planie finansowym na ten rok. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak braku możliwości wywiązania się z zaciągniętych przez beneficjenta w roku budżetowym zobowiązań, po upływie tego roku. Zasada ta odnosi się bowiem do budżetu jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że w tym znaczeniu do zrealizowania wydatku przez jednostki samorządu terytorialnego dochodzi przez wypłatę dotacji beneficjentowi, co niewątpliwie musi nastąpić nie później niż z końcem roku budżetowego (por. wyrok NSA z 3 października 2022 r., sygn. akt I GSK 3095/18).

Sąd zwraca też uwagę na art. 168 ust. 4 u.f.p., który dotyczy zwrotu niewykorzystanych w terminie dotacji z budżetu państwa. Zgodnie z jego treścią wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Ustawodawca w przypadku środków pochodzących z budżetu państwa nie przewidział innej możliwości wykorzystania dotacji niż zapłata. Porównanie przywołanego wyżej przepisu z treścią art. 251 ust. 4 u.f.p. wskazuje, że wolą ustawodawcy – przy założeniu jego racjonalności - było aby w przypadku dotacji z budżetu jednostek samorządu terytorialnego nie tylko zapłata świadczyła o wykorzystaniu dotacji. Jak wskazał NSA w wyroku z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1107/13 odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. W konsekwencji NSA uznał, że skoro zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w niniejszej sprawie płatności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy dokonane w terminie ich płatności jednak już w styczniu 2022 r. związane były z realizacją zadań przedszkola gdyż dotyczyły wynagrodzeń dla pracowników na podstawie listy płac 12/2021, tj. za okres na jaki została udzielona dotacja, podobnie sytuacja wygląda w przypadku udokumentowanego potracenia komorniczego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, że chwila rozdysponowania środków nie ma decydującego, przesądzającego znaczenia, a istotne jest m.in. to czy cel wydatku odpowiada celowi, na który dotacja została przyznana.

Pogląd zbieżny ze stanowiskiem orzekającego Sądu został również wyrażony min. w wyroku WSA w Rzeszowie z 21 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 562/21 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2649/18, czy z 10 marca 2022 r. sygn. akt I GSK 2286/18.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).