Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r., okres od kwietnia 2016 r. do października 2016 r., luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi T. M. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 6 listopada 2019 r., nr 0201- IEW1.4123.14.2019.ADP utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ pierwszej instancji) z 6 maja 2019 r., nr 0204-SEW.4123.4.2019 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - prezesa spółki, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. Sp. z o.o. z siedzibą w D. z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r., od kwietnia 2016 r. do października 2016 r., luty 2017 r. w łącznej wysokości 1.043.281,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 253.558,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 39.530,70 zł, powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości wobec ww. Sp. z o. o.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Strony za wskazaną zaległość podatkową T. Sp. z o.o. z siedzibą w D. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania tych zobowiązań. Skarżący nie wykazał również okoliczności uwalniających go od rzeczonej odpowiedzialności. W szczególności nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (zdaniem organu I instancji podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała w momencie braku zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., tj. 25 września 2014 r.) oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Wobec powyższego wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 maja 2019 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialność Skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w celu ustalenia, czy istnieje możliwość zaspokojenia zaległości T. Sp. z o.o. z wierzytelności oraz majątku ruchomego stanowiącego własność tej Spółki zlecił w trybie art. 229 O.p. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. przeprowadzenie dodatkowego postępowania. Wyjaśnienia bowiem wymagała kwestia zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki z majątku ruchomego - środka transportu. Organ podatkowy pierwszej instancji został zobligowany do zbadania aktualnej wartości motoroweru [...], wykazanego w informacji z CEPiK. z 16 grudnia 2016 r., gdyż analiza treści akt sprawy (w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) ujawniła, że T. Sp. Z o.o. nadal jest właścicielem ww. środka transportu. W odniesieniu do tego składnika majątku organ podatkowy powinien wyjaśnić, jaka jest jego aktualna wartość oraz czy możliwa jest egzekucja administracyjna.

Następnie wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za wskazane zaległości Spółki.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. dniem 1.01.2016 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Uznał, że właściwymi dla rozstrzygania niniejszej sprawy są przepisy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. Przytoczył treść szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności 107 § 1 i § 2 O.p, art. 108 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p. Podkreślił, że w stosunku do zaległości objętych niniejszą decyzją 5 letni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. upływa odpowiednio: dla zaległości za sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. - 31 grudnia 2019 r., dla zaległości za grudzień 2014 r. - 31 grudnia 2020 r., dla zaległości od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. - 31 grudnia 2021 r., dla zaległości za luty 2017 r. - 31 grudnia 2022 r. Zakwestionowana decyzja została wydana 6 maja 2019 r. - przed upływem terminu przedawnienia.

W oparciu o powyżej wskazane przepisy i ustalony w sprawie stan faktyczny, organ odwoławczy wskazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług powstały w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że T. Sp. z o. o. z siedzibą w D. została wpisana 11 października 2012 r. do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem nr KRS [...]. Na prezesa zarządu został powołany Skarżący -- uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników z 24 sierpnia 2012 r. Postanowieniem z 14 czerwca 2019 r. Skarżący został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jako organ uprawniony do reprezentacji Spółki z o.o. T. Podstawą wykreślenia było orzeczenie Sądu Rejonowego w A. z [...] maja 2019 r. Sygn. akt [...], którym Skarżący został skazany za przestępstwo oszustwa stypizowane w art. 286 § 1 kodeksu karnego. Wobec powyższego mandat prezesa zarządu, sprawowany przez Stronę wygasł z mocy prawa z chwilą uprawomocnienia się wyroku skazującego, tj. 29 maja 2019 r. (karta 53-55, teczka III). Spółka od tego momentu nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, ponieważ Skarżący był jedynym członkiem zarządu.

Objęte postępowaniem zaległości podatkowe Spółki, wynikają zarówno z deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 26 września 2018 r. nr 0204-SPY.4103.72- 79.2017. deklaracji VAT. Spółka nie dokonała dobrowolnej zapłaty kwot podatku wynikającego z deklaracji oraz z decyzji, a koszty egzekucyjne natomiast powstały w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do szeregu tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe okazała się bezskuteczna.

Okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 19 grudnia 2017 r., nr 0204-SEE.711.132.2017.U.KS, który umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego uznając, że w prowadzonym wobec T. Sp. z o. o. postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, wskazując na podejmowane czynności w stosunku do majątku zobowiązanego. Zawarł także informację o zbiegu egzekucji z komornikami sądowymi.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wystawił 27 listopada 2018 r., na podstawie art. 29 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawiadomienie o nieprzystąpieniu do egzekucji z powodu braku możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu zawiadomienia organ egzekucyjny wskazał, że w wyniku prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego oraz sądowego wyjawienia majątku - sygn. akt [...] z 25 października 2017 r. ustalono, że: Spółka prowadzi działalność przynoszącą straty, Spółka nie posiada żadnej nieruchomości, ruchomości ani zgromadzonych środków finansowych, według informacji z CEPIK Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdu, Spółka nie figuruje w bazie Jednolitych Plików Kontrolnych, zajęcia dokonane na wszystkich rachunkach bankowych okazały się nieskuteczne, mimo wielokrotnych prób nie można już nawiązać kontaktu z prezesem spółki T. M. W toku czynności egzekucyjnych ustalono, że pod zgłoszonym adresem siedziby nie udało się zastać przedstawicieli Spółki. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ustalono również, że T. Spółka z o.o. nie posiada nieruchomości. Z kolei z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów. Weryfikacji poddano również zapisy znajdujące się w Jednolitym Pliku Kontrolnym. Z analizy JPK wynika, że Spółka nie figuruje w bazie jako kontrahent. Organ egzekucyjny wystąpił również, w toku prowadzonej egzekucji, do banków oraz kontrahentów spółki. Z informacji uzyskanych z banków wynika, że co prawda prowadzone są rachunki bankowe na rzecz firmy, jednak wystąpił na nich zbieg egzekucji z wieloma komornikami sądowymi. W kwestii ewentualnych wierzytelności przysługujących Spółce, uzyskano informacje, że żaden z kontrahentów Spółki nie jest jej dłużnikiem, a w stosunku do kilku z nich to Spółka posiada zobowiązania.

Ponadto, w wyniku czynności zleconych przez organ odwoławczy, organ I instancji ustalił, że nie istnieje możliwość zaspokojenia zaległości Spółki T. z motoroweru [...] rok produkcji [...], stanowiącego własność Spółki. Organ podatkowy dokonał oceny szacunkowej wartości tego środka transportu na 4.000,00 - 6.000,00 zł. Jednocześnie wskazał, że istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji administracyjnej z ww. majątku, z uwagi dokonane 9 lipca 2015 r. zajęcie tego składnika majątku przez komornika sądowego

Zdaniem organu II instancji należy zatem uznać, że w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Ponadto nie ustalono majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia ciążących na Spółce zaległości podatkowych. Powoduje to, że przeprowadzona egzekucja nie doprowadziła do oczekiwanych rezultatów, a tym samym była bezskuteczna.

Jednocześnie, organ odwoławczy nie stwierdził wystąpienia przesłanek, które uwalniałyby Stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, jak i treść odwołania wskazał organ II instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: u.p.u.n.).

Wskazał, że z zestawień zaległości wynika, że T. Sp. z o.o. już we wrześniu 2014 r. nie uregulowała w pełni zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Kolejna nieuregulowana w pełni należność pojawia się w październiku 2014 r., tj. podatek od towarów i usług za wrzesień 2014 r., a następna w styczniu 2015 r., tj. podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. Kolejne zaległości powstały za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik 2016 r. i luty 2017 r. Uznał, że trudności w spłacaniu należności podatkowych nie wystąpiły w Spółce incydentalnie, ale miały charakter niekorzystnej tendencji. Dodatkowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie był jedynym wierzycielem spółki. Spłaty należności domagali się od Spółki także wierzyciele cywilnoprawni, w imieniu których egzekucję sądową prowadzili komornicy sądowi (najstarsza egzekwowana zaległość z 25 kwietnia 2014 r.). Zauważył, że o ile nieuregulowane w pełni zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za dwa następujące po sobie okresy rozliczeniowe - za sierpień i wrzesień 2004 r., mogą wskazywać na przejściowe trudności, o tyle brak zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, ujawnionych w grudniu 2014 r. oraz kolejnych okresach rozliczeniowych w 2016 r. i 2017 r. upewnia, że problemy płatnicze Spółki miały charakter długoterminowy. Oceniając powyższe uznał, że termin właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to dzień 9 lutego 2015 r., tj. 14 dni liczonych od 26 stycznia 2015 r. (terminu płatności należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.), gdyż w tym momencie doszło do utrwalenia się problemów płatniczych podmiotu oraz wystąpienia kilku wierzycieli - należności egzekwowane przez komorników sądowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. Spółka z o. o. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań.

Spółka w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wykazała dochód (stratę) w wysokości: 49.100,00 zł - dochód za 2013 r., (-) 101.894,05 zł - strata za 2014 r., (-) 23.993,15 zł - strata za 2015 r., (-) 959.125,15 zł - strata za 2016 r, 62.278,18 zł-dochód za 2017 r., (-) 30.719,77 zł - strata za 2018 r. Ze złożonych przez spółkę sprawozdań wynika, że kapitał własny Spółki przyjął wartość ujemną i wynosił na koniec: 2014 r. (-) 333.571,42 zł; 2015 r. (-) 1.325.671,78 zł; 2016 r.(-) 350.576,69 zł. Brak danych za lata 2017 i 2018, z uwagi na niezłożenie sprawozdań finansowych zarówno w organie podatkowym, jak i Krajowym Rejestrze Sądowym. Podkreślił organ, że ujemny kapitał może doprowadzić do niewypłacalności Spółki. W tej sytuacji, niezależnie od zgromadzenia wspólników, zarząd Spółki powinien rozważyć zasadność złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Tym bardziej, że wysokość zobowiązań, wykazanych w ww. sprawozdaniach finansowych był znaczna i wynosiła na koniec: 2013 r. - 1.409.161,31 zł, 2014 r. - 2.137.959,72 zł, 2015 r. - 4.729.359,15 zł, 2016 r. - 2.267.944,20 zł. Stan zobowiązań stale się zwiększał i co prawda na koniec 2016 r. był mniejszy niż na koniec 2015 r., jednak nadal na wysokim poziomie. Przy czym istotne jest porównanie tych wartości do stanu należności. Wysokość należności była w analogicznych okresach zdecydowanie niższa od zobowiązań, co nie jest sytuacją zadawalającą, z punktu widzenia możliwości spłaty i wynosiła odpowiednio: 406.131,33 zł, 371.999,32 zł, 2.452.158,59 zł, 523.838,04 zł. Przeanalizowano również płynność finansową rozumianą jako zdolność firmy do spłacania bieżących zobowiązań (płatnych do 1 roku oraz do dokonywania zakupów wszelkiego rodzaju towarów i usług). Obliczono wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności oraz płynności pieniężnej. Większość wskaźników przyjęła wartości odbiegające od oczekiwanych, co zdaniem oznacza, że Spółka nie posiadała wystarczających środków na regulowanie swoich zobowiązań. Uznał, że Spółka nie tylko miała trudności w regulowaniu należności podatkowych, ale także cywilnoprawnych, wobec innych wierzycieli. Nadmienił, że Spółka na dzień wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu Strony, posiadała w organie podatkowym pierwszej instancji zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 1.047.450,70 zł oraz odsetki za zwłokę.

Uznał organ, że opisana sytuacja nie ma znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami, zatem wypełnia definicję "dłużnika, który stał się niewypłacalny", a zatem uzasadnionym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Za nietrafny uznał organ II instancji zarzut odwołania naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez brak winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. T. Podkreślił organ, że jednym z obowiązków członka zarządu, w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, było monitorowanie stanu finansów spółki, pozwalające w odpowiednim czasie na dokonanie zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Co do zasady bowiem, w myśl art. 299 k.s.h., członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają za zobowiązania, które powstały w okresie sprawowania przez nich tej funkcji, w tym również za zobowiązania powstałe dopiero po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zauważył organ, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, terminu ich płatności nie zmienia późniejsza decyzja organu podatkowego. Niewykazywanie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw Spółki. Zatem w odniesieniu do skarżonych okresów prezes zarządu (Strona) niewątpliwie powinien mieć wiedzę na temat wysokości deklarowanych zobowiązań podatkowych. Członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać niezawiniony brak kontaktu z księgowością i finansami spółki. Z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że Skarżący czynnie uczestniczył w sprawach Spółki z o.o. T., miał niczym nieograniczony dostęp do akt finansowych spółki, podpisywał uchwały, znał treść sprawozdań finansowych, zatem powinien mieć świadomość istniejących nieprawidłowości stwierdzonych w późniejszym czasie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Decyzja ta została spółce doręczona w trybie art. 150 O.p., na adres wynikający z rejestrów urzędu i KRS. Zatem przy dochowaniu należytej staranności przez władze spółki (odbieranie korespondencji kierowanej na adres spółki), treść decyzji, o której mowa powyżej, powinna być członkowi zarządu znana.

W ocenie organu odwoławczego Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzucił naruszenie:

1. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. i art. 108 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego mimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na powstanie zaległości podatkowych będących przedmiotem decyzji i nie powinna z tego tytułu przyjmować odpowiedzialności solidarnej;

2. art. 116 § 1 - 2 i § 4 O.p. poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec niego, albowiem decyzja określająca wysokość zaległości podatkowych za miesiące sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r. oraz za miesiące wrzesień i październik 2016 r. i za miesiąc luty 2017 r. nigdy nie zostały doręczona Skarżącemu, zatem nie mogła ona wcześniej powziąć wiedzy o okolicznościach mających istotny wpływ na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość;

3. art. 116 § 1 - 2 i § 4 O.p. poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki z o.o. podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, żeby egzekucja została przeprowadzona co do całego majątku spółki a wierzyciel podjął czynności egzekucyjne jedynie do części majątku, a jednocześnie brak jest bezpośredniego stwierdzenia, że jej umorzenie nastąpiło z powodu bezskuteczności egzekucji;

4. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 O.p. i art. 191 O.p. poprzez: brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą w szczególności na braku odniesienia się do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej (bez numeru), postępowanie nr [...], dot. rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń - sierpień 2016 z dnia 29 grudnia 2016 r.; wydanie zaskarżonej decyzji jedynie na podstawie dowodów z dokumentów i osobowych źródeł dowodowych pozyskanych z innych postępowań podatkowych bez dokonania własnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że nie miał wpływu na powstanie zaległości podatkowych będących przedmiotem decyzji, ani nie posiadał wiedzy o istnieniu tych zaległości; nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości; postępowanie wobec skarżącego winno być poprzedzone stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że egzekucja została umorzona; postępowanie egzekucyjne wobec sp. z o.o. zostało przeprowadzone jedynie pobieżnie i nie podjęto stosownych środków egzekucyjnych wobec całego jej majątku; organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy; obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucany na stronę; "w przypadku należności podatkowych spółki z o.o. za okresy: styczeń - sierpień 2016 r. złożył on pisemne zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli podatkowej, w których dokładnie wskazał, że pozbawiony został możliwości pełnego i nieskrępowanego ustosunkowania się do poszczególnych sformułowań lub zarzutów i z tego względu wniósł o uzupełnienie protokołu poprzez przedłożenie z jego treścią dokumentów stanowiących podstawę dla przyjmowanych twierdzeń"; "zdecydowana większość ustaleń przedstawionych przez organ I instancji, jak i późniejsze ustalenia dokonane przez organ II instancji skupiają się wyłącznie na formalnej interpretacji dat powstania zaległości podatkowej. Tymczasem, ustalenia te należy uznać za bezprzedmiotowe";

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków i być podstawą merytorycznie poprawnej decyzji.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV przywołanej ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Są one zobowiązane zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny one prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z treści art. 191 O.p. wynika z kolei zasada swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny następnie, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

W ocenie Sądu, sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim normom zawartym w przepisach cytowanej ustawy, w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiał zaś ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości.

Nie można także zarzucić organom podatkowym dowolności wniosków podjętych w oparciu o zgromadzony materiał, gdyż każdy z tych wniosków zawiera odniesienie do konkretnych pozycji w zgromadzonym materiale oraz logiczne wytłumaczenie dlaczego organ przyjął, iż stan faktyczny kształtuje się w sposób opisany w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu tak ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc zaś do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają wyłącznie przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. Trafnie wskazuje organ, że od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy przepisy ustawy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich za zaległości podatkowe i trafnie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649), zgodnie z którym: "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustaw"

W niniejszej sprawie część dochodzonych od skarżącego zaległości prowadzonej przez niego spółki powstała przed 1 stycznia 2016 r. (zaległości podatkowe spółki za sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r. wynikające ze złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT) Część zaś zaległości powstała po 1 stycznia 2016 r. (zaległości za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r. wynikające z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 września 2018 r. oraz zaległości za wrzesień, październik 2016 r. i luty 2017 r. wynikają ze złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT)

Zatem, z mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.) w kontrolowanej sprawie znajdowały zastosowanie dwa reżimy prawne.

Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości podatkowych spółki za poszczególne miesiące 2014 r. zastosowanie znajdują bowiem przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., zaś do odpowiedzialności podatkowej za poszczególne miesiąca 2016 r. i 2017 r. – przepisy O.p. obowiązujące w brzmieniu nadanym ww. ustawą nowelizującą.

Na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2, 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie zaś do art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nie dokonując szczegółowej analizy zmiany przepisu, Sąd wskazuje, że nowością wprowadzoną z początkiem 2016 r. jest zasada, wedle której uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o ile obowiązek jego zgłoszenia powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 116 § 1a). Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wyłącza odpowiedzialność otwarcie we właściwym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie – Prawo restrukturyzacyjne. W konsekwencji odpowiedzialność członków zarządu na gruncie ordynacji podatkowej została ujednolicona z zasadami odpowiedzialności na gruncie art. 299 k.s.h. Dodatkowo od początku 2016 r. w art. 116 § 2a zastrzeżono, że odpowiedzialność obejmuje również zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 i 52a O.p. powstałe po likwidacji spółki. W tych przypadkach odpowiedzialność ponoszą osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Nowością jest możliwość orzekania o odpowiedzialności osób wskazanych w art. 116 O.p. bez uprzedniego wydania wobec spółki jednej z decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie w tej sprawie, na mocy odesłania w art. 116 § 2a do art. 115 § 4 O.p., następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (analiza nowelizacji przepisu przytoczona z opracowania Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz Opublikowano: WKP 2017).

W ustalonym stanie faktycznym Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle; nie mamy też do czynienia z likwidacją Spółki; w sprawie, Skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji Spółki (art. 108 § 3 O.p.) oraz wynikające z doręczonej Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Także treść art. 107 i 108 O.p. nie zmieniły się w istotnym w niniejszej sprawie zakresie. Zatem, wywodzenie przez organ skutków prawnych z brzmienia przepisów O.p. sprzed nowelizacji ze stycznia 2016 r. co do wszystkich zobowiązań (zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji oraz powstałych po 1 stycznia 2016 r.), a co najmniej niewskazanie na tą okoliczność - nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie to nie wywiera wpływu na rozstrzygnięcie organu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Nowelizacja art. 116 O.p. obowiązująca od 1 stycznia 2016 r., na podstawie której organ przypisał skarżącemu odpowiedzialność za długi podatkowe spółki - nie dotyczy bowiem żadnego elementu ustalonego stanu faktycznego.

Wobec braku zmian istoty ww. przepisów w mających dla sprawy znaczenie fragmentach, Sąd dla czytelności uzasadnienia będzie powoływał się na brzmienia sprzed nowelizacji.

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Jednakże mogą być oni pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak prawidłowo wyjaśniały organy podatkowe, przepis art. 116 § 1 i 2 O.p określa zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wykazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania, zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustaliły pierwszą z przesłanek pozytywnych, wymienioną w art. 116 § 2 O.p., tj. że w czasie, w którym przypadała płatność za wskazane w decyzji zobowiązania podatkowe Spółki za przyjęty okres, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Została ona założona pod nazwą T. Sp. z o. o. z siedzibą w D. i została wpisana 11 października 2012 r. do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem nr KRS [...]. Na prezesa zarządu został powołany Skarżący -- uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników z 24 sierpnia 2012 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu jednoosobowo – do dnia 29 maja 2019 r.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, co nie było kwestionowane przez Stronę, iż Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014, 2016 i 2017 r. Terminy płatności wymienionych zobowiązań w podatku od towarów i usług przypadały w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki, co świadczy o ziszczeniu się przesłanki wskazanej w treści art. 116 § 2 O.p.

Kolejną z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest okoliczność, że egzekucja ustalonych zaległości prowadzona z majątku podatnika okazała się w części lub w całości bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.).

Ponieważ Spółka nie uregulowała wskazanych powyżej zobowiązań w podatku od towarów i usług w ustawowych terminach, powstały zaległości podatkowe (art. 51 § 1 O.p.), od których w myśl art. 53 § 1 cytowanej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wystawił tytuły wykonawcze wszczynając tym samym postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, naliczone zostały koszty tego postępowania. Wysokość przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz ww. kosztów postępowania egzekucyjnego, wskazane w sentencji nie była kwestionowana przez stronę a wynika z dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego przez organ postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. z 19 grudnia 2017 r., nr 0204-SEE.711.132.2017.U.KS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego uznając, że w prowadzonym wobec T. Sp. z o. o. postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, wskazując na podejmowane czynności w stosunku do majątku zobowiązanego. Zawarł także informację o zbiegu egzekucji z komornikami sądowymi. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wystawił 27 listopada 2018 r., na podstawie art. 29 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawiadomienie o nieprzystąpieniu do egzekucji z powodu braku możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawione. Działania podjęte w poszukiwaniu majątku Spółki, który mógłby posłużyć do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań okazały się bezskuteczne. Ustalono, że pod zgłoszonym adresem siedziby nie udało się zastać przedstawicieli spółki. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ustalono również, że Spółka nie posiada nieruchomości. Z kolei z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów. Weryfikacji poddano również zapisy znajdujące się w Jednolitym Pliku Kontrolnym. Z analizy JPK wynika, że spółka nie figuruje w bazie jako kontrahent. Organ egzekucyjny wystąpił również, w toku prowadzonej egzekucji, do banków oraz kontrahentów spółki. Z informacji uzyskanych z banków wynika, że co prawda prowadzone są rachunki bankowe na rzecz firmy, jednak wystąpił na nich zbieg egzekucji z wieloma komornikami sądowymi. W kwestii ewentualnych wierzytelności przysługujących Spółce, uzyskano informacje, że żaden z kontrahentów spółki nie jest jej dłużnikiem, a w stosunku do kilku z nich to spółka posiada zobowiązania. Ponadto nie ustalono majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia ciążących na Spółce zaległości podatkowych. Istnieją bowiem przeszkody w prowadzeniu egzekucji administracyjnej ze składnika majątku -motoroweru [...] rok produkcji [...] r. z uwagi na dokonane 9 lipca 2015 r. jego zajęcie przez komornika sądowego.

Powoduje to, że przeprowadzona egzekucja nie doprowadziła do oczekiwanych rezultatów, a tym samym była bezskuteczna, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe, wykazały, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki, tj. istnienie zaległości Spółki, pełnienie funkcji przez Skarżącego członka zarządu w okresie powstania zobowiązania Spółki oraz nieskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organy nie naruszyły w tym zakresie obowiązujących zasad postępowania (art. 122, art.180 §1 i art. 187 § 1 O.p.) a ich ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Poza wykazaniem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma jeszcze obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) jeżeli strona powołuje się na ich wystąpienie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

1) złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykaże brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p.)

2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Wykazanie tych przesłanek (negatywnych) obciąża stronę, co nie zwalnia jednak organu od rzetelnej ich oceny. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania i oceny przesłanek ekskulpacyjnych, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki wskazując mienie tejże spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Podkreślić należy, że chodzi o wskazanie takiego mienia, które istnieje w czasie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności a przy tym egzekucja z tego mienia jest faktycznie możliwa i skutecznie zaspokoi wierzytelności Skarbu Państwa, przy czym chodzi tu tylko o mienie realnie istniejące, wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności. Takie wskazanie wypełniłoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności zgodnie z dyspozycją art. 116 § 1 O.p. (tak NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11).

W toku całego postępowania Skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis.

Należy dokonać jeszcze oceny kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest w świetle art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. wykazanie, że członek zarządu wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

W sprawie bezspornym jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony przez zarząd Spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy), a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być, zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 96/07). Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości rozpatrywać należy w odniesieniu do okresu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Jeżeli w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to złożenie takiego wniosku jest obowiązkiem członka zarządu, którego zaniedbanie skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt FSK 1605/06, LEX nr 449973). Natomiast niewypłacalność należy rozumieć jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, jak też jest przyczyna ich niewykonywania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1338/15, CBOSA).

Z ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Spółki i jej płynności finansowej wynika, że Spółka w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wykazała dochód (stratę) w wysokości: 49.100,00 zł - dochód za 2013 r., (-) 101.894,05 zł - strata za 2014 r., (-) 23.993,15 z ł-strata za 2015 r., (-) 959.125,15 zł - strata za 2016 r, 62.278,18 zł -dochód za 2017 r., (-) 30.719,77 zł -strata za 2018 r. Ze złożonych przez spółkę sprawozdań wynika, że kapitał własny Spółki przyjął wartość ujemną i wynosił na koniec: 2014 r.(-) 333.571,42 zł; 2015 r. (-) 1.325.671,78 zł; 2016 r.(-) 350.576,69 zł. Brak danych za lata 2017 i 2018, z uwagi na niezłożenie sprawozdań finansowych zarówno w organie podatkowym, jak i Krajowym Rejestrze Sądowym. Wysokość zobowiązań, wykazanych w ww. sprawozdaniach finansowych był znaczna i wynosiła na koniec: 2013 r. - 1.409.161,31 zł, 2014 r. - 2.137.959,72 zł, 2015 r. - 4.729.359,15 zł, 2016 r. - 2.267.944,20 zł. Stan zobowiązań stale się zwiększał i co prawda na koniec 2016 r. był mniejszy niż na koniec 2015 r., jednak na wysokim poziomie. Wysokość należności była w analogicznych okresach zdecydowanie niższa od zobowiązań i wynosiła odpowiednio: 406.131,33 zł, 371.999,32 zł, 2.452.158,59 zł, 523.838,04 zł. Przeanalizowano również płynność finansową rozumianą jako zdolność firmy do spłacania bieżących zobowiązań (płatnych do 1 roku oraz do dokonywania zakupów wszelkiego rodzaju towarów i usług). Wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności oraz płynności pieniężnej w większości przyjęły wartości odbiegające od oczekiwanych.

Spółka miała trudności w regulowaniu należności podatkowych oraz cywilnoprawnych, wobec innych wierzycieli. Spółka na dzień wygaśnięcia mandatu Strony jako prezesa zarządu posiadała w organie podatkowym pierwszej instancji zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 1.047.450,70 zł oraz odsetki za zwłokę. Z zestawień zaległości wynika, że T. Sp. z o.o. już we wrześniu 2014 r. nie uregulowała w pełni zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Kolejna nieuregulowana w pełni należność pojawia się w październiku 2014 r., tj. podatek od towarów i usług za wrzesień 2014 r., a następna w styczniu 2015 r., tj. podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. Kolejne zaległości powstały za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik 2016 r. i luty 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie był jedynym wierzycielem spółki. Spłaty należności domagali się od Spółki także wierzyciele cywilnoprawni, w imieniu których egzekucję sądową prowadzili komornicy sądowi (najstarsza egzekwowana zaległość pochodzi z 25 kwietnia 2014 r.).

Przepis art. 21 u.p.u.n. obliguje zarząd Spółki do zgłoszenia w terminie dwóch tygodni od dnia w którym nastąpiła podstawa wniosku o ogłoszenie upadłości. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Taka sytuacja nastąpiła z upływem terminu płatności należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., gdyż w tym momencie doszło do utrwalenia się problemów płatniczych podmiotu oraz wystąpienia kilku wierzycieli - należności egzekwowane przez komorników sądowych. Słusznie wywiódł organ odwoławczy, że o ile nieuregulowane w pełni zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za dwa następujące po sobie okresy rozliczeniowe - za sierpień i wrzesień 2014 r., może wskazywać na przejściowe trudności, o tyle brak zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, ujawnionych w grudniu 2014 r. oraz kolejnych okresach rozliczeniowych w 2016 r. i 2017 r. upewnia, że problemy płatnicze Spółki miały charakter długoterminowy. Zatem w analizowanej sprawie, prawidłowo uznał organ w zaskarżonej decyzji, że 14 dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki minął w dniu 9 lutego 2015 r. (tj. 14 dni liczonych od 26 stycznia 2015 r. – termin płatności podatku VAT za grudzień 2014 r.). Skarżący nigdy nie złożył ani wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Oczywistym jest więc to, że członek zarządu powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Z kolei, dla oceny braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Przyjmuje się bowiem, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (m.in. art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że przestała ona wykonywać wymagalne zobowiązania i że należy wobec tego wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu, dobrowolnie podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu, nabył prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw Spółki (art. 208 § 2 ksh). Stąd też jego powinnością było posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 422/10). Z akt sprawy wynika, iż Skarżący czynnie uczestniczył w sprawach Spółki z o.o. T., miał niczym nieograniczony dostęp do akt finansowych Spółki, podpisywał uchwały, znał treść sprawozdań finansowych, zatem powinien mieć wiedzę na temat wysokości deklarowanych zobowiązań podatkowych.

W tych okolicznościach za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego w zakresie nie wykazania przez Stronę przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Strona miała bowiem realny wpływ na sprawy Spółki, a przy tym, niewątpliwie także wiedzę o jej sytuacji finansowej.

W ocenie Sądu, przytoczone powyżej okoliczności uzasadniają przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki ustawowe warunkujące wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upłynęły terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki, egzekucja względem Spółki okazała się bezskuteczna, Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

W sprawie zebrane zostały wszystkie materiały mające znaczenie dla jej rozpatrzenia, a ocena dowodów dokonana przez organ nie była dowolna. W treści zaskarżonej decyzji powołano treść oraz znaczenie przepisów stanowiących podstawę prawną orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego (przesłanki pozytywne i negatywne). Przedstawiono w sposób wyczerpujący stan faktyczny i na jego podstawie wyciągnięto zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioski. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Jego ocena dała z kolei podstawę do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania Spółki za wskazane w decyzji okresy. Nie mamy tym samym do czynienia ze sprzecznościami ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, czy też nierozpoznaniem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, mających istotny wpływ na jej wynik. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.