Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 193/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 2 noweli, przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, czyli p.p.s.a., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy (noweli) stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, czyli p.p.s.a., w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że art. 193 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym nowelą stosuje się dopiero do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie noweli.

Postępowanie przed sądem administracyjnym w tej sprawie wszczęto skargą do Sądu I instancji z dnia 9 lutego 2016 r., wniesioną do organu odwoławczego w dniu 15 lutego 2016 r. Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie nastąpiło zatem już po wejściu w życie noweli. W konsekwencji ma tu zastosowanie art. 193 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym nowelą. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Organ podatkowy skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, odnosił się do art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) uznając, że organ podatkowy dokonujący klasyfikacji powinien zgodnie z regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987, s. 1, z późn. zm.) dokonać rozróżnienia, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy ciężarowym z punktu widzenia istnienia cechy dominującej.

Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania, które według autora skargi kasacyjnej miały wpływ na wynik sprawy, odnosił się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez błędne uwzględnienie skargi na skutek niewłaściwego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia ustawowych wymogów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy dojść do wniosku, że zarzut ten związany był z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., dotyczącym uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie kwestionował dokonaną przez ten Sąd ocenę argumentacji ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, wskazujących, że samochód marki Renault Master o numerze VIN: [...], roku produkcji 2013 i pojemności silnika 2299 cm3 jest samochodem osobowym, które to ustalenia zaprezentowano w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że niezrozumiałe jest połączenie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jako podstawę prawną wyroku wskazano bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że Sąd I instancji nie przesądził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd ze względu na konstrukcję był przystosowany do przewozu towarów, a nie osób. Sąd ten zakwestionował natomiast argumentację organów podatkowych uzasadniającą zakwalifikowanie samochodu do kategorii osobowych. Ma to kluczowe znaczenie dla dalszych rozważań. Ustalenia dotyczące cech pojazdu stanowią element szeroko rozumianego postępowania dowodowego i mogą być zakwestionowanie jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który w tej sprawie został podniesiony.

W stanie prawnym, właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Powyższe oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowego, czy towarowego), co w istocie wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dodatkowo, z uwagi na możliwość przewozu zarówno osób jak i towaru organ był zobowiązany do ustalenia, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji konkluzja jest prawidłowa. Sąd ten miał bowiem wszelkie podstawy do stwierdzenia, że organ klasyfikując sporny pojazd do kodu CN 8703 nie rozważył w uzasadnieniu decyzji, która z cech pojazdu: przewóz osób, czy przewóz towarów jest cechą dominującą dla pojazdu, a decydującą o przyjętej w sprawie jego klasyfikacji. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy towarowym należy dokonać z punktu widzenia istnienia cech dominujących. To jest bowiem istotne w sytuacji, gdy w sprawie do czynienia organ miał z samochodem osobowo - towarowym. Dlatego też należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Uzasadnione jest zatem stanowisko tego Sądu, że w decyzji podatkowej wymieniono szereg cech charakteryzujących sporny pojazd, nie rozważono jednak i nie podano, która z cech pojazdu, a mianowicie przewóz osób, czy przewóz towarów jest przeważającą. Ponadto, co należy podkreślić organy te wskazały na istniejące wyposażenie w spornym pojeździe, które może występować w obu rodzajach pojazdów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawarte w tej sprawie stanowisko Sądu I instancji, że nie bez znaczenia dla oceny legalności decyzji Sąd uznał zawartą w aktach homologację N1 wskazującą na ciężarowy charakter pojazdu. W konsekwencji bowiem jej istnienia organ winien był dodatkowo wzmocnić argumentację uzasadniającą przyjętą klasyfikację opartą na cechach pojazdu. Co prawda, na gruncie prawa podatkowego, w świetle definicji samochodu osobowego ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a.) brak jest wiążącego charakteru takich dokumentów, jednak nie oznacza to, że dokumenty te należy pomijać przy klasyfikacji pojazdów i nadawaniu im poszczególnych kodów CN, co może mieć szczególne znaczenie właśnie w przypadku samochodów osobowo - towarowych. Wszak dokumenty takie podlegają ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie.

Także uzasadnione było spostrzeżenie Sądu I instancji, że część samochodu do przewozu osób jak i część do przewozu towarów, sądząc po rozmiarach poszczególnych części pojazdu uwidocznionych na zdjęciach zawartych w aktach administracyjnych, ma co najmniej równoważne wymiary, co także winno być rozważone przez organ przy wydawaniu decyzji i klasyfikowaniu pojazdu.

Podsumowując, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. okazał się być nieuzasadniony.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. uznając, że organ podatkowy dokonujący klasyfikacji powinien zgodnie z regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. dokonać rozróżnienia, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy ciężarowym z punktu widzenia istnienia cechy dominującej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W uzasadnieniu zarzutów błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak ten przepis powinno się wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego uzasadnieniem jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym oraz jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany.

Odnosząc się zatem do zarzutu błędnej wykładni wskazać należy, że przyczyna niezasadności wiąże się z tym, iż zarówno Sąd I instancji, jak też organ podatkowy w ten sam sposób dokonali interpretacji art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87. Wnioski takie nasuwają się po analizie uzasadnienie zaskarżonego wyroku (s. 24 i n.) oraz zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji (s. 8 i n.). W szczególności zaś wskazać należy, że organ podatkowy na stornie 11 i 12 uzasadnienia decyzji wskazał, że "Mając powyższe na uwadze należy wyjaśnić, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 – służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 – służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary (por. wyrok NSA oz w Poznaniu z dnia 5 października 2001 r., sygn. akt I SA/Po 1335/01). Idąc dalej należy wskazać, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, spełnienie której wynika m.in. z jego budowy oraz wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta". Stanowisko to podziela Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu (s. 25 i n. uzasadnienia orzeczenia).

Jeżeli zaś chodzi o zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. to należy dojść do wniosku, że zarzut ten jest co najmniej przedwczesny. Sąd I instancji zakwestionował bowiem argumentację organów podatkowych uzasadniającą zakwalifikowanie samochodu do kategorii osobowych. Argumentacja ta wiązała się natomiast z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy. Skoro zatem wadliwość stosowania prawa przez organ podatkowy dotyczyła regulacji procesowych, odnoszących się do kwestii związanej z szeroko pojętą materią ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej oceny, to przedwczesny okazał się zarzut wadliwego zastosowania norm prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.