Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 27 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 304/25 o odrzuceniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 3.07.2025 r. na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) odrzucił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19.02.2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga została złożona za pośrednictwem systemu e-Doręczenia, podczas gdy zgodnie z art. 54 § 1a P.p.s.a. skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej organu, którego działanie jest przedmiotem skargi. Definicja elektronicznej skrzynki podawczej została zawarta w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17.02.2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1557; dalej: ustawa o informatyzacji). Pod pojęciem tym należy rozumieć dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Z kolei art. 3 pkt 13 tej ustawy stanowi, że elektroniczna platforma usług administracji to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Wniesienie skargi poprzez system e-Doręczenia, z pominięciem skrzynki podawczej organu podatkowego na platformie ePUAP, oznacza, że została ona wniesiona z naruszeniem wymienionych przepisów, a więc nieskutecznie - co obligowało Sąd do jej odrzucenia na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od tego postanowienia Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. przez niewłaściwe przyjęcie, że skarga wniesiona za pośrednictwem platformy e-Doręczenia została wniesiona nieskutecznie;

- art. 54 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe przyjęcie, że skarżąca nie wniosła skargi za pośrednictwem organu przez nadanie jej przesyłką pocztową rejestrowaną w dniu 4.04.2025 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do podniesionych w niej zarzutów w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle tożsamego stanu faktycznego i prawnego, jaki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17.09.2025 r., I FSK 1176/25 i z dnia 24.09.2025 r., I FSK 1395/25) wyrażono zapatrywanie, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego, niż e-PUAP, nie daje podstaw do odrzucenia takiej skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a P.p.s.a. została ona podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i na podstawie art. 54 § 2 P.p.s.a. została przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Spółki zapatrywanie to podziela i zauważa, że art. 54 § 1a P.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go do adresu elektronicznego konta na e-PUAP. Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzyga bowiem art. 12b § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a, ani art. 12b § 4 P.p.s.a., który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego. W szczególności przytoczone przepisy nie odsyłają ani wprost, ani pośrednio, do definicji elektronicznej skrzynki podawczej, która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji, zgodnie z którym to przepisem elektroniczna skrzynka podawcza to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej, służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Także z definicji, która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji, nie wynika, że elektroniczną skrzynką podawczą organu jest wyłącznie zdefiniowana w art. 3 pkt 13 tej ustawy elektroniczna platforma usług administracji publicznej (e-PUAP), to jest system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Odnotować też należy, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi: funkcjonuje bowiem e-PUAP, e-Urząd Skarbowy, a także system oznaczony jako "doręczenia elektroniczne".

Analiza regulacji zawartych w art. 19 i art. 19a ustawy o informatyzacji pozwala więc na zajęcie stanowiska, że e-PUAP jest systemem teleinformatycznym ministra właściwego do spraw informatyzacji, ale nie jest to system teleinformatyczny organu podatkowego, w tym samorządowego organu podatkowego. W rezultacie należy przyjąć, że e-PUAP jest tylko jednym z kilku kanałów komunikacji elektronicznej, mających zastosowanie w postępowaniu podatkowym (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 144, pkt 8). Z kolei art. 155 ust. 7 ustawy z dnia 18.11.2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1045, dalej: u.d.e.), zgodnie z którym sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna, są obowiązane stosować przepisy tej ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej, dotyczy wyłącznie sposobu doręczania korespondencji przez te jednostki, a nie jej odbierania od stron postępowania.

Pełnomocnik Spółki jako radca prawny jest podmiotem, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.d.e. i ma obowiązek posiadania adresu do doręczeń elektronicznych, wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Może dokonywać doręczeń przez e-Doręczenia od dnia 1.01.2025 r. Wniesienie przez niego skargi do sądu administracyjnego przez system służący do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) należy więc uznać za prawnie skuteczne, skoro uzyskał on faktyczne potwierdzenie wniesienia pisma w formie elektronicznej przez przekazanie skargi przez organ podatkowy sądowi administracyjnemu, z zastosowaniem właściwej formy komunikacji elektronicznej. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmienna wykładnia art. 3 pkt 1 lit d u.d.e. skutkowała pominięciem art. 156 i art. 157 ust.1 u.d.e., podczas gdy z przepisów tych wynika, że doręczenie skargi na adres do doręczeń elektronicznych (e-Doręczenie), o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.d.e., jest zrównane z doręczeniem przez platformę e-PUAP. Wywołuje zatem skutki przewidziane w art. 54 ust. 1a, art. 12b § 1 i § 2, § 4 oraz art. 49 a P.p.s.a.

Wypada zauważyć, że odmienna wykładnia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a P.p.s.a. potencjalnie mogłaby prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji zasady prawa do sądu. Zgodnie bowiem z treścią art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd administracyjny odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn, niż wymienione w pkt 1 – 5a, wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. skarga podlega więc odrzuceniu, jeżeli została wniesiona na decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, w której strona nie wyczerpała środków zaskarżenia, gdy organizacja społeczna wniosła skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo, że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, skarga została wniesiona przez osobę nie mogącą być pełnomocnikiem albo nie mającą pełnomocnictwa, wniosła ją osoba, której ustawa szczególna nie przyznaje w konkretnym wypadku (na konkretny akt lub czynność) legitymacji skargowej (tak m.in. Kabat Andrzej [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, Lex/el.).

W przedstawionym wyżej kontekście odnotować należy, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez Spółkę było dopuszczalne, gdyż zaskarżono nią, po wyczerpaniu środków zaskarżenia (czyli wniesieniu odwołania), decyzję podatkowego organu odwoławczego, skarga została wniesiona przez stronę postępowania, której niewątpliwie, zgodnie z art. 50 § 1 P.p.s.a., przysługiwała legitymacja do jej wniesienia. Skarga wniesiona w formie elektronicznej zawiera adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej Spółki na e-PUAP i została podpisana przez niego za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Tym samym spełniała także wymóg przewidziany w art. 46 § 2a P.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Wbrew zatem temu, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w postanowieniu odrzucającym skargę, nie była ona niedopuszczalna z innych przyczyn w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

Zasadnie więc w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., gdyż odrzucenie skargi na tej podstawie stanowiło naruszenie prawa do sądu.

Wobec uwzględnienia tego zarzutu bezprzedmiotowe stało się badanie zasadności zarzutu naruszenia art. 54 § 1 P.p.s.a., odnoszącego się do zakwestionowania skuteczności wniesienia skargi przez nadanie jej przesyłką pocztową rejestrowaną. Skargę wnosi się bowiem jeden raz i skoro wniesiono ją skutecznie w formie dokumentu elektronicznego, powtórne jej wniesienie w formie dokumentu papierowego było pozbawione znaczenia prawnego (aczkolwiek działanie to mogło być usprawiedliwione względami ostrożności procesowej). Na marginesie należy zauważyć, że wskutek nie przekazania przez organ podatkowy do Sądu skargi wniesionej w formie papierowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był obligowany do odnoszenia się do kwestii skuteczności wniesienia skargi w tej formie.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. i niezasadnego odrzucenia skargi, skarga kasacyjna Spółki ma usprawiedliwione podstawy, co prowadzi do uchylenia zaskarżonego nią postanowienia na podstawie 185 § 1 w związku z art. 181 § 2 oraz art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, ponieważ w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje wynikająca z art. 199 P.p.s.a. zasada, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, a przewidziany w art. 203 P.p.s.a. wyjątek w postaci obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stronie, która skargę kasacyjną wniosła, odnosi się wyłącznie do przypadków uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, a nie od postanowienia takiego sądu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2013 r., II GSK 532/13).

SNSA

Tomasz Zborzyński