Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.50.2024/KD UNP: 2401-24-270963 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i październik 2019 r. oddala skargę.

Decyzją z 15 listopada 2024 r., nr 2401-IOV4.4103.50.2024/KD UNP: 2401-24-270963, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania Gminy Miasto C. (dalej jako podatniczka, Gmina, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 14 czerwca 2024 r. nr [...] określającą Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za kwiecień, czerwiec i październik 2019 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. za ww. miesiące.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku złożonych deklaracji VAT-7 za kwiecień, czerwiec i październik 2019 r. oraz kolejnych korekt tych deklaracji (ostatnia z 28 grudnia 2023 r., data wpływu 29 grudnia 2023 r.) Gmina wykazała kwoty podatki do zwrotu w terminie 60 dni wyższe od poprzednio wykazanych. Składając ostatnie z korekt Gmina podniosła, że ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących właściwych okresów rozliczeniowych 2019 r. w zakresie rozbudowy infrastruktury tramwajowo-autobusowej oraz robót budowlanych w ramach realizacji inwestycji związanych z uzbrojeniem Stref. Wskazała, że infrastruktura autobusowa (perony autobusowe, wiaty przystankowe) są wykorzystywane przez Miasto, działające w tym zakresie za pośrednictwem Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C. S.A. do odpłatnego świadczenia usług transportu tramwajowego oraz autobusowego. Z kolei wydatki poniesione na uzbrojenie Stref mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług polegającymi na sprzedaży przez Miasto (konkretnie Wydział Mienia i Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miasta) działek na terenie Stref.

Decyzją z 14 czerwca 2024 r., organ podatkowy określił Gminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za miesiące: kwiecień, czerwiec i październik 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na uznaniu, że Gmina w zakresie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady polegające na uznaniu, że wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedażą działek znajdujących się na terenie tych stref inwestycyjnych), w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,

3. art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez uznanie, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów 1 usług od wydatków ponoszonych na rozbudowę oraz remont infrastruktury autobusowo-tramwajowej wykorzystywanej przez Gminę za pośrednictwem spółki komunalnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

4. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, mimo że Gmina była uprawniona do dokonania zwiększenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na rozbudowę infrastruktury poniesione we właściwych okresach rozliczeniowych 2019 r.,

5. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., poprzez ustalenie Gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zawyżonej wysokości, tj. aż 8% kwoty podatku naliczonego ujętego do odliczenia przez Gminę w korektach deklaracji VAT za właściwe okresy rozliczeniowe 2019 r., mimo że dokonując ujęcia spornych faktur VAT do odliczenia Gmina zastosowała się do uzyskanych przez siebie dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które potwierdzają prawidłowość dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego Dyrektor odwołał się do art. 15 ust. 1 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 112b ust. 1, ust. 2b, ust. 3 u.p.t.u. Wyjaśnił, że Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów I usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Zatem, wyklucza się możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy (który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 tej ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor wyjaśnił także, że uwzględniając treść powyżej wskazanego art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, w oparciu o wskazane powyżej przepisy, sytuacja prawna gmin w przestrzeni podatku od towarów i usług została ukształtowana w dwoisty sposób. Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Co do zasady, tam gdzie gmina działa jako organ władzy publicznej, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie może odliczyć podatku naliczonego.

Dalej wskazano, że z całości regulacji zawartej w przepisach ustawy o samorządzie gminnym, a w szczególności z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ust. 2 należy wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy wyróżnia się wykonywanie działań publicznych oraz wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Jednocześnie o zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Dalej organ odwoławczy odwołał się do art. 1, art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 20, art. 8 ust. 1-3 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zdaniem organu odwoławczego, przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych. Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się w drodze realizacji obowiązków ustawowych, wykonywania zadań własnych gminy, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną na podstawie umowy cywilnoprawnej, tym samym nie jest działalnością gospodarczą.

Z uwagi na opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa, Dyrektor uznał, że wydatki związane z budową dróg na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w C. związane z branżą drogową, elektroenergetyczną, sanitarną - kanalizacja deszczowa i sanitarna, przebudowy sieci elektroenergetycznej i kanału technologicznego (gdzie podatek naliczony odliczony został we wcześniejszych korektach deklaracji) nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja w przedmiotową infrastrukturę należy do zakresu zadań własnych Gminy, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Gmina zobowiązana jest do budowy i utrzymania dróg. Budowa dróg gminnych, stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Natomiast to, że inwestycja ma na celu stworzenie najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców oraz uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy jej wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu.

Następnie Dyrektor odniósł się do kwestii podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą autobusowo-tramwajową. Stwierdził, że, jak wskazane zostało powyżej do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ale także lokalnego transportu zbiorowego. Z akt sprawy wynika, że ponoszone przez Gminę wydatki związane z fakturą VAT z 24 kwietnia 2019 r. nr [...] z tytułu naprawy przystanku końcowego linii autobusu 10 i 24 dotyczyły głównie robót rozbiórkowych, nawierzchni jezdni, chodnika, odwodnienia i tylko w niewielkiej części dotyczyły prac związanych z wiatą przystankową. Z kolei odliczony przez Gminę podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 6 czerwca 2019 r. nr [...] w łącznej kwocie 20.130,81 zł dotyczył budowy kanału technologicznego i budowy peronów w ramach zadania - Przebudowa ulicy [...] w C. (od ul. [...] do ul. [...]) wraz z budowa kanału deszczowego, chodnika i kanału technologicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że regulacje prawne dotyczące budowy i udostępniania kanałów technologicznych w pasie drogowym ewoluowały. Z dniem 17 lipca 2010 r. zmieniono stan prawny nakładający na zarządców dróg obowiązek zlokalizowania kanału technologicznego w pasie drogowym. Zarządca drogi zamieszczał na swojej stronie internetowej informację o zamiarze rozpoczęcia budowy lub przebudowy drogi i możliwości zgłaszania zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego. Następnie zarządca drogi miał obowiązek zawrzeć umowę dzierżawy lub najmu kanału technologicznego. Bardzo istotna, wręcz rewolucyjna zmiana stanu prawnego, zaistniała 1 lipca 2016 r. Nowelizacja miała na celu w głównej mierze implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/61/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie środków mających na celu zmniejszenie kosztów realizacji szybkich sieci łączności elektronicznej (Dz. Urz. UE L 155 z 23 maja 2014, str. 1, zwanej dalej "dyrektywą w sprawie redukcji kosztów" lub "dyrektywą 2014/61/UE"). W ustawie o drogach publicznych wprowadzono istotną modyfikację zasad udostępniania kanałów technologicznych oraz określania opłat za dostęp do nich. Kanały technologiczne, według znowelizowanych przepisów, są udostępniane w drodze decyzji administracyjnej, a nie umowy cywilnoprawnej, w której określa się również opłaty za ich udostępnienie. W aktualnym stanie prawnym, zgodnie z art. 39 ust. 6 ustawy o drogach publicznych gmina, która jest zarządcą drogi, ma co do zasady obowiązek wybudowania w pasie drogowym kanału technicznego. Zarządca drogi ma obowiązek udostępnienia kanału technologicznego na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Wysokość opłat regulowana jest ustawowo. Z powyższego wynika, że swoboda gminy w zakresie budowy kanału technologicznego, doboru kontrahenta, zasad udostępniania tego kanału oraz wysokości opłat jest wyłączona. Determinowana jest bowiem przez ustawodawcę. Ponadto zmieniono całkowicie charakter działań gminy. Poprzednie formy działań administracji o charakterze cywilnoprawnym zostały zastąpione tradycyjną i charakterystyczną formą działań poprzez akty administracyjne. Zatem w tym zakresie nie można uznać Gminy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, bowiem działała jako organ władzy publicznej, realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Czynności te nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oceny tej nie zmienia fakt pobierania opłat z tytułu udostępniania kanału technologicznego. Zatem podatniczka nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy kanału technologicznego.

Odnosząc się natomiast do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy peronów, zwrócono uwagę, że budowa ta miała miejsce w ramach inwestycji związanej z przebudową jednej z dróg gminnych. Jak zostało już wskazane wcześniej budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich. Zatem Gmina nie poniosła wydatków po to, żeby prowadzić sprzedaż usług komunikacji miejskiej, ale przede wszystkim dlatego, że wydatki te dotyczą infrastruktury, która służy realizacji zadań własnych gminy w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego.

W konsekwencji nie będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Dyrektor stwierdził, że wydatki ponoszone przez Gminę w zakresie budowy dróg oraz wydatki poniesione na infrastrukturę tramwajowo-autobusową zostały poniesione w ramach jej zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie Gmina działała w ramach reżimu publicznoprawnego, jako organ administracji publicznej i mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Wydatki te nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE. Organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione przez Gminę na roboty związane z budową dróg nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Wydatki poniesione na wybudowanie opisanej infrastruktury nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wybudowane drogi służą/będą służyć nieodpłatnie nowym i przyszłym inwestorom na terenie stref inwestycyjnych, a także pozostałym mieszkańcom i innym osobom tam przebywającym. W ocenie Dyrektora, nie sposób podzielić stanowiska, że Gmina dokonuje w związku z tą inwestycją sprzedaży opodatkowanej. Zatem Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wyżej wydatków z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie występuje związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a wydatkami ponoszonymi na wskazane powyżej roboty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych, która przejawia się tym, że organ pierwszej instancji zakwestionował zwrot podatku wcześniej już Gminie przyznany, organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia tej zasady. Zwrócił uwagę, że do momentu przedawnienia urząd może zweryfikować rozliczenie podatnika. Fakt, iż Gmina otrzymała zwrot podatku nie oznacza, że organ podatkowy po jakimś czasie nie może zweryfikować rozliczenia i uznać, że rozliczenie było nieprawidłowe. Z akt sprawy nie wynika, że za miesiące objęte niniejszym postępowaniem organ podatkowy prowadził już wcześniej kontrolę podatkową albo postępowanie podatkowe. Dopiero w tym postępowaniu przeprowadzono weryfikację rozliczenia i wzięte zostały pod uwagę wszystkie okoliczności skutkujące wykazaniem tego zwrotu, w tym również obejmujące złożone wcześniej korekty deklaracji.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., bowiem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku określoną w powołanych przepisach, a z kwotą podatku od towarów i usług wykazaną przez podatniczkę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ podatkowy zatem w prawidłowej wysokości określił wysokość sankcji. Przepisy dotyczące sankcji w podatku od towarów i usług zostały bowiem zmienione wskutek zakwestionowania ich poprzedniego brzmienia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku sygn. akt C-935/19. Zmienione regulacje, wprowadzone na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie wyłączają możliwości nakładania sankcji na podatnika, ale umożliwiają ich wymierzenie do odpowiednio 30%, 20% i 15%, w zależności od zaistniałej sytuacji. Możliwe zatem pozostaje ustalenie sankcji w przedziale mieszczącym się w górnej lub dolnej granicy przewidzianej w ustawie. W zakresie miarkowania sankcji, każdorazowe jej nałożenie jest pozostawione w kompetencji organu i ma charakter uznania administracyjnego. Uznanie to jest natomiast ograniczone katalogiem dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. Wymierzenie w konkretnym stanie faktycznym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależnione jest więc od okoliczności danej sprawy, które to brane łącznie mają zbudować przeświadczenie o uzasadnieniu dla określonej wysokości wartości procentowej. Wystąpienie w danym stanie faktycznym łącznie wielu okoliczności, które należy wiązać z określonymi dyrektywami wymiaru sankcji należy wiązać z oczekiwanym wyższym wymiarem sankcji i odwrotnie.

Odnosząc się do twierdzeń Gminy dotyczących zastosowania się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, organ odwoławczy podniósł, że wyroki te nie są prawomocne i nie wiążą organy podatkowe. Natomiast odnosząc się do powołanych przez Gminę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych stwierdził, że nie są one wiążące w sprawie, a zatem nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Natomiast wskazane przez podatniczkę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1083/20 oraz z 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/GI 1555/22 wydany dla Gminy zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i do czasu rozstrzygnięcia spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny organy podatkowe nie są tymi wyrokami związane. Zwrócono także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 218/20, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 września 2024 r. sygn. akt I SA/GI 1668/23 (oddalający skargę Gminy za wybrane miesiące 2018 r.) w których zajęte przez Sądy stanowisko potwierdza prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie (analogicznie jak w odwołaniu):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 polegające na błędnym uznaniu, że Gmina w zakresie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112 polegające na błędnym uznaniu, że wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedażą działek znajdujących się na terenie tych stref inwestycyjnych), w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od niniejszych wydatków;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., poprzez ustalenie Gminie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w zawyżonej wysokości, mimo, że dokonując ujęcia spornych faktur VAT do odliczenia Gmina zastosowała się do uzyskanych przez siebie dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które potwierdzają prawidłowość dokonania przez Gminę odliczenia VAT ze spornych faktur VAT.

2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym dwóch wyroków WSA w Gliwicach uzyskanych przez Gminę w analogicznych stanach faktycznych jak będący przedmiotem niniejszego sporu;

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług mimo, że Gmina była uprawniona do dokonania zwiększenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na rozbudowę infrastruktury służącej funkcjonowaniu stref inwestycyjnych poniesionych we właściwych okresach rozliczeniowych 2019 r.

Gmina wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że pierwszy z warunków dla dokonania odliczenia podatku od towarów i usług wynikający z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy 112 jest spełniony, gdyż dokonując sprzedaży działek na terenach stref ekonomicznych Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika tego podatku. Podniesiono, że sam fakt, iż budując drogi publiczne Gmina realizuje swoje obowiązki statutowe wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994) nie przesądza o tym, że w przypadku realizacji tego rodzaju inwestycji Gmina nie może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo) oraz wydany w konsekwencji tego wyroku TSUE, wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r. (sygn. IFSK 294/15). W obu tych wyrokach, zarówno TSUE, jak i NSA przyjęły, że nawet w sytuacji kiedy gmina działa jako organ statutowy, jako jednostka samorządu terytorialnego i realizuje cele wynikające z ustawy o samorządzie gminnym może być również traktowana jako podatnik. Takie stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 402/19 oraz z 8 października 2019 r. o sygn. I SA/Wr 669/19. Zdaniem Gminy nie można się zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego, który w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że o braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług ma przesądzać fakt, że Gmina (MZDiT) realizując budowę dróg przebiegających przez Strefy korzysta z uprawnień władczych, właściwych władzy państwowej (s. 36 Decyzji). Gmina wskazuje, że JST korzystają ze swoich uprawnień władczych również w przypadku np. budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a mimo to nie jest kwestionowane, że podatek naliczony na wydatkach na rozbudowę tego rodzaju infrastruktury podlega przez JST odliczeniu w związku z faktem, że JST świadczy przy wykorzystaniu tej infrastruktury podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Także drugi warunek do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zdaniem Gminy jest spełniony. Wybudowane przez MZDiT drogi przebiegające przez Strefy zostały wybudowane w celu uatrakcyjnienia terenów stref inwestycyjnych dla nowych inwestorów planujących realizację inwestycji na terenie stref, jednocześnie podnosząc wartość tych terenów, co znalazło odzwierciedlenie w cenach jakie Gmina uzyskała z tytułu ich sprzedaży (oraz uzyska w przyszłości). Gmina ponownie podkreśliła, że dopiero po zaplanowaniu położenia stref ekonomicznych rozpoczęto prace mające na celu zaplanowanie położenia dróg przebiegających przez strefy, których dotyczy niniejszy wniosek. W konsekwencji, gdyby nie pierwotne zaplanowanie położenia stref ekonomicznych w miejscu ich aktualnego zlokalizowania drogi przebiegające przez Strefy, których dotyczy 10 spornych faktur zakupowych nie zostałyby wybudowane. Biorąc zatem pod uwagę, że wydatki na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy zostały przez MZDiT poniesione wyłącznie w celu ich wykorzystania przez Gminę w celu zrealizowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych. Gminie w odniesieniu do niniejszych wydatków przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo podatniczka odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1995/18. W ocenie Gminy wymagany w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy VAT "związek" pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę (MZDiT) na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi, a czynnościami opodatkowanymi polegającymi na sprzedaży działek inwestycyjnych położonych na terenie tych stref ma charakter wyraźny i uchwytny. Zdaniem Skarżącej jej twierdzenia znajdują potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 oraz z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16 czy z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1113/19 oraz najnowszym wyroku z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2167/19. Nadto odwołała się do interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Gmina podniosła także, że uzyskała wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach wydany w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który potwierdza stanowisko Gminy w sprawie, ti. wyrok z 10 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Gl 1083/20. Ponadto Gmina zaznaczyła, że 27 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 1555/22 uwzględnił skargę Gminy na decyzję Dyrektora , w której Dyrektor odmówił odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na drogi dojazdowe do stref inwestycyjnych "[...]" i "[...]", zatem stan faktyczny był analogiczny do niniejszej sprawy, przy czym odmowa obejmowała miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2017 r. Zaznaczono, że niniejsza argumentacja jest tożsama z zawartą przez Gminę w skardze uwzględnionej przez WSA w Gliwicach. Tymczasem organy podatkowe nie odniosły się w ogóle do uzasadnień niniejszych wyroków uzyskanych przez Gminę.

W skardze argumentowano także, że infrastruktura tramwajowa (oświetlenie torowiska, przystanki etc.) oraz infrastruktura autobusowa (perony autobusowe, wiaty przystankowe etc.) są wykorzystywane przez Miasto (działające w tym zakresie za pośrednictwem Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C. Sp. z o.o. jako spółkę miejską powołaną w celu świadczenia m.in. usług transportu tramwajowego) do odpłatnego świadczenia usług transportu tramwajowego oraz autobusowego. W konsekwencji, pierwszy z niezbędnych warunków dla dokonania odliczenia podatku od towarów i usług jest w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę C. (działającą w tym zakresie za pośrednictwem MZDiT) na realizację przebudowy infrastruktury tramwajowej spełniony, gdyż w zakresie świadczenia przez Gminę C. usług transportu tramwajowego (działającą w tym zakresie za pośrednictwem Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C. Sp. z o.o.). Gmina działała jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Drugim warunkiem koniecznym dla zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych przez podatnika podatku od towarów i usług wydatków z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Zdaniem Miasta również ten warunek jest spełniony bowiem rozbudowana przez Gminę C. (działającą w tym zakresie za pośrednictwem MZD) infrastruktura tramwajowo-autobusowa jest wykorzystywana przez Gminę C. (działającą w tym zakresie za pośrednictwem Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C. Sp. z o.o.) do prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie świadczenia usług tramwajowych oraz autobusowych stanowiących czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W tym zakresie Gmina wskazuje, że fakt, iż wydatki związane rozbudową infrastruktury tramwajowej oraz autobusowej zostały poniesione przez Miasto (działające w tym zakresie za pośrednictwem MZD), a następnie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT świadczonych przez Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. Sp. z o.o. nie stanowi przeszkody dla dokonania odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z istnienia pomiędzy Gminą a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym w C. Sp. z o.o. szczególnego rodzaju powiązań. Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego, w której Gmina C. posiada 100% udziałów. Gmina odwołała się przy tym do wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. o sygn. C-137/02 (w sprawie Faxworld) oraz z 1 marca 2012 r. o sygn. C-280/10 (w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn) wskazując, że również polskie sądy administracyjne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 maja 2016 r. o sygn. 1 SA/Ol 175/161 uznają, że jeżeli spełnione są łącznie wszystkie poniższe warunki, to jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jej spółkę komunalną. Miasto podkreśla także, że przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I FSK 1582/16.

Ponadto w skardze przyznano, że z infrastruktury tramwajowo-autobusowej korzystają osoby, które nabyły bilet na przejazd tramwajem lub autobusem komunikacji miejskiej, którą organizuje i zarządza Miasto za pośrednictwem powołanej do tego spółki komunalnej. Celem rozbudowy infrastruktury tramwajowo-autobusowej jest ulepszenie tej infrastruktury tak, aby korzystało z niej odpłatnie (tj. na podstawie nabytych biletów tramwajowo-autobusowych) więcej osób, a tak dzieje się gdy infrastruktura tramwajowo-autobusowa jest rozbudowywana na nowe tereny Miasta (wydłużanie linii tramwajowo-autobusowych oraz budowa nowych przystanków i peronów) oraz gdy poprawiana jest jej jakość w zakresie odnowy torowisk, buspasów, jak również remontów i ulepszeń przystanków oraz peronów. Twierdzenie, że realizacja zadań z zakresu rozbudowy infrastruktury tramwajowo-autobusowej nie stanowi wyrazu działania Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług mimo, że realnie wpływa na wzrost opodatkowanego przychodu ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej stanowi naruszenie art. art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślono, że JST na identycznych zasadach realizują zadania z zakresu rozbudowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i w tym zakresie ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie kwestionują związku tego rodzaju wydatków ze zwiększonymi wpływami z tytułu opłat za dostawę wody oraz odbiór ścieków. W tym zakresie również JST działają w zakresie swoich zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym z zakresu zapewnienia dostawy wody i odbiorom ścieków, a mimo to JST są w tym zakresie uznawane za podatników i przysługuje im prawo do odliczenia podatku od towarów i usług do wydatków na rozbudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Następnie wskazano, że "Argumentacja przedstawiona w poprzednich punktach niniejszego odwołania przesądza o tym, że wnioski Gminy z grudnia 2023 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za właściwe okresy rozliczeniowe 2019 r. są uzasadnione".

Końcowo autor skargi podniósł, że wobec tego, że Gmina zastosowała się do korzystnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanych w wyniku rozpoznania jej skarg niedopuszczalnym było ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny, czy ponosząc wydatki na budowę dróg na terenie stref ekonomicznych oraz związane z infrastrukturą tramwajowo-autobusową Skarżąca występowała jako podatnik podatku od towarów i usług wykonująca czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, czy też jako podmiot władzy publicznej, realizujący zadania publiczne poprzez działania o władczym charakterze.

Organ zakwestionował bowiem przyjęte do rozliczenia w ostatnich korektach deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień, czerwiec i październik 2019 r. faktury wystawione przez:

1) FUH D w B. (faktura [...] z 10 czerwca 2019 r. tytułem "[...] w C. - Etap II (faktura częściowa)" – pierwotnie nie została odliczona, zaś faktura [...] z 30 września 2019 r. tytułem "[...] w C. - Etap II ". pierwotnie została odliczona w wartościach: netto 446.594,94 zł, VAT 102.716,83 zł, natomiast ostatecznie w złożonej 28 grudnia 2023 r. korekcie usunięto wartości z pierwotnego odliczenia i dokonano odliczenia w całości, tj.: netto 1.334.998,47 zł, VAT 307.049,65 zł);

2) B Sp. z o.o. w L. (naprawa tytułem "[...]- zgodnie z umową nr [...] z dnia 12.12.2018 r.", pierwotnie nie została odliczona);

3) P.U.H. B1 J. K. w T. (tytułem "[...] w C. (od ul. [...] do ul. [...]) wraz z budową kanału deszczowego, chodnika i kanału technologicznego. Umowa o Roboty Budowlane nr [...] z dn. 18.12.2018". Pierwotnie Gmina dokonała odliczenia z faktury nr [...] w wartościach: netto 67.024,82 zł, VAT 15.415,71 zł. W złożonej 28 grudnia 2023 r. korekcie usunięto wartości z pierwotnego odliczenia i dokonano odliczenia w wartościach: netto 87.527,59 zł, VAT 20.131,35 zł).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie został złożony wniosek o nadpłatę pomimo podniesionych w tym zakresie zarzutów. Korekty deklaracji VAT-7 z 28 grudnia 2023 r. zostały bowiem złożone w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego złożone przed upływem 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, t j.: 28.12.2023 r.

Stosownie do art. 86 ust. 13 u.p.t.u. 13.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena dopuszczalności stosowania określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. terminu ograniczającego możliwość realizacji prawa do odliczenia była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sądy przyjmują jednolicie że termin ten nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14 z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14, z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 438/15). Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. np. wyroki NSA: z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1624/14, z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15). Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania (tak NSA w wyroku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1086/15).

Jednocześnie w korektach tych każdorazowo wskazano kwoty do zwrotu w terminie 60 dniowym, a zatem stosownie do art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowiących, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust.2).

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z art. 73 O.p. wynika zaś, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie zaś do art. 73 § 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Zatem w niniejszej sprawie przepisu art. 72 i 73 O.p. nie miały zastosowania.

Odnosząc się do kwestii spornej wskazać należy, że z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z ust. 2 art. 15 ww. ustawy wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z perspektywy definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., istotne jest samodzielne wykonywanie przez dany podmiot prawa działalności gospodarczej, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Punktem wyjścia dla oceny czy jednostce samorządu terytorialnego przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług jest więc w pierwszej kolejności rozważenie, czy jej aktywność można potraktować jako przejaw aktywności z zakresu działalności gospodarczej. Innymi słowy, to nie samo korzystanie przez jednostki samorządu terytorialnego przy wykonywaniu działalności z uregulowań prawa cywilnego oraz nie samo działanie w ramach zadań zleconych ustawą decyduje o statusie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika podatku od towarów i usług lub o braku tego statusu, ale charakter podejmowanych przez nią aktywności. Definicja działalności gospodarczej znajduje się z kolei w art. 15 ust. 2 u.pt.u. Zgodnie z nią działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (tak NSA w wyroku z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 835/21).

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej jako u.s.g.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną, a samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z art. 9 ust. 2 u.s.g. wynika zaś, że gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Kwestia kwalifikacji działalności gminy w ramach ww. unormowań art. 15 u.p.t.u. w zakresie spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z 25 października 2024 r., sygn. akt I FSK 230/21, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "W świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy,a budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu żądania o budowę przez gminę drogi publicznej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty - gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1011/21, a także z 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11 oraz 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1669/13, z 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 577/17, z 22 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 425/16 i 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 146/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd i przyjmuje je za własny.

Zatem budowa drogi publicznej i jej infrastruktury przez Gminę stanowi przejaw działalności objętej dyspozycją art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Analogicznie należy ocenić kwestię przebudowy takiej drogi wraz z budową kanału deszczowego, chodnika i kanału technologicznego.

Zauważenia wypada, że stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, dalej jako u.d.p.) wynika, że przez drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zgodnie z pkt 15a art. 4 – kanał technologiczny to ciąg osłonowych elementów obudowy, studni kablowych oraz innych obiektów lub urządzeń służących umieszczeniu lub eksploatacji:

a) urządzeń infrastruktury technicznej związanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

b) linii telekomunikacyjnych wraz z zasilaniem oraz linii elektroenergetycznych, niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego. Obecnie zaś w u.d.p. (w brzmieniu wynikającym z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. (Dz.U.2022.1768) zmieniającej nin. ustawę z dniem 21 września 2022 r.) wskazano, że pojęcie droga oznacza budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt (art. 4 pkt 2 u.d.p.). Natomiast urządzenie drogi to obiekt lub urządzenie, w tym obiekt lub urządzenie budowlane, związane funkcjonalnie z drogą lub ruchem drogowym, w tym kanał technologiczny (art. 4 pkt 3), zaś urządzenia obce to obiekt lub urządzenie, w tym obiekt lub urządzenie budowlane, w szczególności wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne lub elektroenergetyczne, niezwiązane funkcjonalnie z drogą lub ruchem drogowym, z wyjątkiem kanału technologicznego. Stosownie zaś do art. 4 pkt 15a kanał technologiczny to ciąg osłonowych elementów obudowy, studni kablowych oraz innych obiektów lub urządzeń służących umieszczeniu lub eksploatacji:

a) urządzeń infrastruktury technicznej związanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

b) linii telekomunikacyjnych wraz z zasilaniem oraz linii elektroenergetycznych, niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego.

Zatem niezależnie od stanu prawnego budowa infrastruktury towarzyszącej drogi publicznej pozostaje budową drogi.

Dalej wskazać należy, że w niniejszej sprawie Skarżąca składając korekty deklaracji VAT-7 za właściwe miesiące skarżąca argumentowała, że wydatki związane z rozbudową infrastruktury tramwajowej oraz autobusowej zostały poniesione przez Miasto, a następnie zostały wykorzystane do odpłatnego świadczenia usług transportu tramwajowego oraz autobusowego przez Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. S.A. (dalej MPK) co zdaniem Skarżącej daje jej prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynika to z istnienia pomiędzy Gminą, a MPK szczególnego rodzaju powiązań (MPK jest spółką prawa handlowego, w której Gmina C. posiada 100% akcji).

Jednakże z udzielonej odpowiedzi z 6 marca 2024 r. wynika, że Gmina nie opiera się na udostępnianiu wskazanego peronu przewoźnikom zewnętrznym. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, do których wykorzystywany jest przez Miasto peron oraz przystanek autobusowy, które zostały przebudowane w ramach robót budowlanych udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT, jest sprzedaż biletów komunikacji miejskiej osobom fizycznym korzystającym z miejskiego transportu autobusowego. Infrastruktura tramwajowa (oświetlenie torowiska, przystanki etc.) oraz infrastruktura autobusowa (perony autobusowe, wiaty przystankowe etc.) są wykorzystywane przez Miasto (działające w tym zakresie za pośrednictwem Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C. S.A. jako spółkę miejską powołaną w celu świadczenia m. in. usług transportu tramwajowego) do odpłatnego świadczenia usług transportu tramwajowego oraz autobusowego. Jednocześnie Skarżąca nie wskazała w odpowiedzi czy i jaką umowę zawarła z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym w C. S.A.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. do zadań własnych gminy. W sytuacji, gdy lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, to zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. Do zadań organizatora należy między innymi organizowanie publicznego transportu zbiorowego - art. 8 pkt 2 z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, ze zm.). W art. 15 ust. 1 u.p.t.z. określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego. Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania z nich przez operatorów i przewoźników następuje w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.z. w związku z ust. 1 pkt 6 tego artykułu w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty co wynika z art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Opłaty pobierane za korzystanie z przystanków i dworców stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz realizację zadań własnych gminy w zakresie budowy, przebudowy i remontu przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg (art. 16 ust. 7 w związku z art. 18 u.p.t.z.). Jak wynika z wskazanych wyżej regulacji zarówno zasady korzystania z przystanków jak i stawki opłat za korzystanie z nich ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż ustawa wyraźnie określiła na jakie cele mają być one przeznaczone (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1630/18). Także i w tej kwestii Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ww. pogląd i przyjmuje za własny).

Zatem w świetle powyższego organizacja transportu lokalnego stanowi działalność w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej zaś sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od powyższej konstatacji. Po pierwsze Skarżąca nie udostępnia za odpłatą należących do niej przystanków. Po drugie, niezależnie od tego czy przekazała by czy też nie swoją kompetencję Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C. S.A. to przypomnieć należy, że z dniem 1 kwietnia, na podstawie uchwały Rady Miasta nr 262/XXIII/2000, z dnia 28 marca 2000 r. w stan likwidacji (bez zawieszania usług) postawiono MIEJSKI ZAKŁAD KOMUNIKACJI. W jego miejsce utworzono jednoosobową spółkę gminy o nazwie Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. Sp. z o. o., która z dniem 1 lipca 2000 r. przejęła cały majątek i załogę likwidowanego zakładu. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. S.A. powstało w skutek przekształcenia na mocy uchwały z 28 lutego 2022 r. zgromadzenia wspólników spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. sp. z o.o. (akt notarialny rep. A nr [...]). Niezależnie od formy prawnej MPK w C. wykonuje zadania w zakresie transportu publicznego.

Zgodnie z art. 18 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016, dalej u.p.t.z.) do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont:

1) przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina,

2) wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonych do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do twego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.z. organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Art. 8 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że do zadań organizatora należy między innymi organizowanie publicznego transportu zbiorowego.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.t.z. organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie;

a) standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

b) korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców, c) funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,

d) funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego, e) systemu informacji dla pasażera.

Dalej z art. 2 u.g.k. wynika, ze gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z art. 1 ust. 1 tej ustawy wynika, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Natomiast zgodnie z art. 9 ww. ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Przy czym stosownie do art. 10 ust. 1 u.g.k. Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1) istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;

2) występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.

Uprawnienie wynikające z przepisów art. 9 i art. 10 u.g.k. nie może być odczytywane w oderwaniu od istoty gospodarki komunalnej prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego. Istotę tę określa się w treści art. 1 ust. 1 in fine powyższej ustawy stwierdzając, że polega ona na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 1 i 2 u.s.g. oznacza to, że gospodarka komunalna gminy polega na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy zamieszkującej jej terytorium.

Z treści art. 15 u.p.t.z. wynika przy tym, że organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

1) badaniu i analizie potrzeb przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym, z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych i osób o ograniczonej zdolności ruchowej;

2) podejmowaniu działań zmierzających do realizacji istniejącego planu transportowego albo do aktualizacji tego planu;

3) zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

a) standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

b) korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

c) funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,

d) funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,

e) systemu informacji dla pasażera;

4) określaniu sposobu oznakowania środków transportu wykorzystywanych w przewozach o charakterze użyteczności publicznej;

5) ustalaniu stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem albo zarządzającym nie jest jednostka samorządu terytorialnego, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze właściwości organizatora;

6) określaniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów;

7) określaniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym nie jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla wszystkich operatorów i przewoźników oraz informowaniu o stawce opłat za korzystanie z tych obiektów;

8) przygotowaniu i przeprowadzeniu postępowania prowadzącego do zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

9) zawieraniu umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

10) ustalaniu opłat za przewóz oraz innych opłat, o których mowa w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1983 oraz z 2018 r. poz. 2244), za usługę świadczoną przez operatora w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

11) ustalaniu sposobu dystrybucji biletów za usługę świadczoną przez operatora w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

12) wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 7 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w zakresie publicznego transportu zbiorowego MTK w C. wykonuje zadanie własne gminy dot. m.in. organizacji transportu na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w przewozach pasażerskich.

Należy także zauważyć, że pojęcie "umowy cywilnoprawnej", o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można utożsamiać z tak nazwaną tylko umową, ale należy mieć na względzie jej charakter, zwłaszcza że polski system prawny nie przewiduje konstrukcji umowy publicznoprawnej. Stosunek umowny nawet między podmiotami prawa publicznego zawsze zatem przybierze formę umowy cywilnoprawnej. Musiał to mieć na względzie ustawodawca włączając do kręgu podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej działające na podstawie umów cywilnoprawnych - nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność Skarżącego, której celem nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych. Zapewnienie zbiorowego transportu publicznego nie może być zakwalifikowane jako "działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody", nie ma tu "czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca, jak i MPK nie jest więc w związku z realizacją tego zadania podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że na temat działalności podobnych podmiotów wypowiadało się orzecznictwo sądowe, wykluczając ich z grona podatników VAT. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, analizowano kwestię, czy spółka prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest gmina, a która decyzją władz tej gminy została wyznaczona do wykonywania zadania użyteczności publicznej polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi, jest podatnikiem podatku od towarów i usług - i udzielono jednoznacznie przeczącej odpowiedzi. Sąd wskazał, przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, która stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Dopiero jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública. W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a regionem. W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53), to pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku od wartości dodanej są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Zatem w świetle powyższego, nawet czynności noszące znamiona działalności gospodarczej nie mogą być w pewnych przypadkach uznane za działalność gospodarczą taką, jaką wykonują podmioty prywatne.

Kolejną kwestią jest budowa dróg w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Skarżąca wskazuje, że istnieje związek pomiędzy ich budową a sprzedażą nieruchomości w tej strefie. Z akt sprawy wynika przy tym, że kwestionowane faktury dotyczą budowy przez Miejski Zarząd Dróg i Transportu - jednostkę budżetową Gminy - dróg publicznych przebiegających przez [...] Specjalną Strefę Ekonomiczną. Drogi te są wykorzystywane zarówno przez podmioty będące inwestorami na terenach stref w celu prowadzenia działalności na terenie stref (zapewnienie dostaw do zakładów inwestorów znajdujących się na terenie strefy, umożliwienie wyjazdu transportów inwestorów ze strefy na drogi krajowe etc.), jak również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców Gminy). Zatem nie są to drogi wewnętrzne.

Należy zatem przypomnieć, że według art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.d.p. do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, które nie są zaliczane do innej kategorii (czyli dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych), stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Stosownie do art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Zatem Gmina podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej, a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Ponadto nabywca działki budowlanej, gruntu w obrębie strefy ekonomicznej nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Tak więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek sprzedawanych lub wydzierżawianych przez gminę czy też terenów stanowiących strefy ekonomiczne nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej).

Resumując, skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane podatkiem od towarów i usług opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje zatem, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Aby zatem można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi również w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24).

Przedstawione wyżej stanowisko co do statusu gminy w omawianych inwestycjach jest utrwalone w orzecznictwie NSA, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to zapatrywanie.

W wyroku z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1981/22 NSA zawarł tezę, zgodnie z którą "skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, jak również może służyć znajdującej się w pobliżu tych dróg infrastrukturze technicznej - wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, służącej do działalności opodatkowanej, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.". Tożsamą tezę zaprezentował także NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 230/21.

W tym miejscu Sąd zauważa, że ocena działania Skarżącej w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie budowy dróg w strefach ekonomicznych była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Otóż w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1083/20 tutejszy Sąd rozpoznawał sprawę ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. dotyczącej tego, czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Miejski Zarząd Dróg i Transportu (dalej jako "MZDiT") na budowę dróg przebiegających przez strefy? Alternatywnie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna - czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy? Wyrokiem z 10 lutego 2021 r. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jednakże w skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 grudnia 2024 r. uchylił wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie wyrokiem z 29 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 418/25, tutejszy Sąd oddalił skargę w tej sprawie.

Z kolei prawomocnym wyrokiem z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1668/23, tutejszy Sąd oddalił skargę Gminy na decyzję Dyrektora z 19 października 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.64.2023/KD UNP: 2401-23-214642 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., w którym także analizowana była sytuacja Gminy w zakresie dotyczącym robót budowlanych pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych [...] Etap II i III", "Budowa dróg na terenie [...] w C. - Etap I", "[...] w C. - Etap II" oraz dokumentacji projektowo-kosztorysowej dla zadania: "[...] w C.".

W odniesieniu do zadań w zakresie transportu publicznego Sąd zauważa, że wyrokiem z 19 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2152/15, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Miejskiego Zarządu Dróg i Transportu w C. uchylił wyrok tutejszego Sądu z 24 września 2017 r. oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 5 grudnia 2011 r. wskazując, że po pierwsze zaskarżona interpretacja nie jest uzasadniona w aspekcie uznania skarżącego (samorządowej jednostki organizacyjnej) za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd taki uległ dezaktualizacji w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, mającego swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (ECLI:EU:C:2015:635). Obecnie przyjmuje się zatem, że jednostka samorządu terytorialnego oraz jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) stanowią na gruncie podatku od towarów i usług jeden podmiot, tj. są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem to Gmina jest tym podatnikiem. Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaaprobował dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko i stwierdził, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono jednostkę samorządu terytorialnego w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem jednostka samorządu terytorialnego (gmina), która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Stosunek prawny łączący zatem skarżącego (samorządową jednostkę organizacyjną) oraz podmioty korzystające z mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych są przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SA/Bd 786/12, CBOSA).

W tym kontekście należy więc zauważyć, że korygując deklaracje podatkowe za wskazane miesiące 2019 r. Skarżąca w odniesieniu do budowy dróg nie dysponowała interpretacją indywidualną potwierdzającą jej stanowisko ani też prawomocnym wyrokiem nakazującym organowi interpretacyjnemu wydanie interpretacji indywidualnej aprobującej stanowisko Gminy. Co więcej, winna była dostrzec, że Sąd uchylając zaskarżoną interpretację wyraził swoje stanowisko w odniesieniu do dróg o innym statusie niż gminne. Tymczasem w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowe faktury związane są z realizacją projektów dotyczących budowy dróg na terenie [...] w C., jak również przebudową innych dróg gminnych i przystanków na nich zlokalizowanych. Uzasadniając złożenie korekt deklaracji VAT- 7 Gmina wskazywała, że budując drogi publiczne strona poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej celem wytworzenia inwestycji (strefy inwestycyjne), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w przypadku przebudowy pozostałych dróg (w tym zakresie zlokalizowanych na nich przystanków) argumentowała, że są one związane z czynnością opodatkowaną – sprzedażą biletów w komunikacji miejskiej.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd zauważa, że ustalono je w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Nie może budzić wątpliwości, że w ujęciu generalnym wskazana sankcja realizuje więc przede wszystkim cel prewencyjny i ochronny w stosunku do porządku ustanowionego przez normy regulujące zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a dopiero w ostatniej kolejności spełnia funkcję represyjną, co powinno zostać uwzględnione w procesie miarkowania stawki sankcji. Organ obowiązany jest do miarkowania sankcji nie tylko ze względu na obowiązujące przepisy u.p.t.u., ale także regulacje prawne Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, TSUE stwierdził, że na podstawie art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. Sankcja administracyjna ma na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierza do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku zaistnienia określonego w nim stanu faktycznego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest obligatoryjne, gdyż przepis stanowi, że organ podatkowy "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a nie "może je ustalić". Sankcja ta ma zatem charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika. Przesłanką jej ustalenia jest samo naruszenie nakazu bądź zakazu opisanego w u.p.t.u. bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia, czyli obiektywna bezprawność takiego naruszenia. Przy czym art. 112b ust. 2b u.p.t.u. nakazuje organowi ustalającemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a wziąć pod uwagę 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Jak wynika z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją uznaniową. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w wysokości do 30%" wynika, że decyzje w przedmiocie sankcji zapadają w ramach uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie ustalenia w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kryteriom z art. 112 ust. 2b u.p.t.u., ale w możliwości miarkowania sankcji, które ma na celu przeciwdziałanie dysproporcjom pomiędzy wysokością ustalonej sankcji a rzeczywistą szkodliwością stwierdzonego naruszenia prawa.

Legalność decyzji uznaniowej podlega kontroli sądu w ograniczonym zakresie. Sąd administracyjny nie jest bowiem organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie rozstrzyga o tym, w jakiej wysokości sankcja powinna być nałożona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega jednak w pełnym zakresie badaniu w jej aspekcie proceduralnym, a więc ocenie sądu podlega to, czy organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo go ocenił, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności, w których prawnie dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy organ rozstrzygając w sprawie, wziął pod uwagę wszystkie przesłanki miarkowania sankcji, czy wnioski organu w zakresie merytorycznym sprawy znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy są logiczne i poprawne oraz, czy dokonana przez organ ocena mieści się w ustalonych prawem granicach.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach wskazać trzeba, że uzasadniając ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6% organ podatkowy (z aprobatą organu odwoławczego) uwzględnił, że wadliwość korekty deklaracji VAT-7 wynikają z niezastosowania się przez Gminę do uzyskanej interpretacji indywidualnej, która aktualnie jest przedmiotem sporu przed NSA. Wynika ona z przyjętej przez Gminę interpretacji przepisów prawa, której nie podzielił ani Naczelnik ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Uwzględniono okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszonego obowiązku (dokonanie odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości), brak stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości (ocenianą na tle całości osiąganego przez Gminę obrotu), okoliczność, że wykazane do zwrotu kwoty podatku naliczonego nie zostały zwrócone, z uwagi na przedłużony termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, a przede wszystkim fakt, że działania Gminy nie noszą znamion nienależytej staranności, nie posiadają cech nieracjonalnego działania, ani nie są nakierowane na dokonanie oszustwa podatkowego.

Dokonano zatem właściwie umotywowanego miarkowania sankcji, logicznie i w sposób przekonujący uzasadniając potrzebę zastosowania jej na poziomie 6% (1/5 stawki maksymalnej) względem stwierdzonych nieprawidłowości, co realizuje regułę proporcjonalności oraz wpisuje się w cele sankcji. Zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. nie jest zatem zasadny.

Jak więc wykazano powyżej kontrolowana przez Sąd decyzja nie narusza prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.