Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 653/13 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 653/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez H. W. (dalej: "strona" lub "skarżącą", "wnioskodawczyni") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 1 lutego 2013 r. strona zwróciła się do Ministra Finansów – działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w P. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest rolnikiem indywidualnym i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie jest też czynnym, zarejestrowanym płatnikiem VAT. Płaci ona podatek rolny za grunty, które uprawia i również za grunty, które wyszczególnione są poniżej. Zainteresowana posiada między innymi następujące działki:

1) w S. Gmina D. o numerach ewidencyjnych: [...]

2) w B. Gmina K. o numerach ewidencyjnych[...]

Skarżąca wskazała, że działki te stanowią jej majątek osobisty. Posiada je od 12 lat i nabyła je w drodze zakupu (umowa sprzedaży), w celu prowadzenia na nich upraw rolnych. Działki ujęte są w planach miejscowych z przeznaczeniem pod przemysł (fabryki i usługi). Obecnie działki te uprawiane są rolniczo przez spółdzielnię rolniczą, której zainteresowana udostępniła te działki do uprawy bez pobierania żadnych pieniędzy z tego tytułu (nie uzyskuje ona żadnych dochodów z tych gruntów). Od jesieni 2013 r. strona zamierza pobierać za dzierżawę gruntów przez spółdzielnię rolniczą i częściowo przez osobę prywatną opłatę w wysokości 400 zł od ha. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w ciągu ostatnich 3 lat nie sprzedała żadnej działki i nie poniosła żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy przy sprzedaży ww. gruntów będzie musiała odprowadzić 23% podatku VAT, ponieważ grunty są o przeznaczeniu przemysłowym?

Zdaniem wnioskodawczyni w zaistniałych okolicznościach nie ma ona obowiązku odprowadzenia VAT, ponieważ grunt posiada od 12 lat i stanowi on jej majątek osobisty.

1.4. Interpretacją indywidualną z dnia 12 kwietnia 2013 r. organ uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził m.in., że wnioskodawczyni sprzedając będące przedmiotem pytania działki będzie musiała odprowadzić podatek VAT. Organ wyjaśnił, że działki, które będą przez nią odpłatnie wydzierżawiane, de facto wykorzystywane będą przez nią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Dzierżawa nieruchomości stanowi bowiem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 tej ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni sprzedając przedmiotowe działki, nie będzie więc dokonywać zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W złożonej skardze skarżąca wskazała, że nie będzie obowiązana do zapłaty VAT ponieważ grunty pochodzą z jej osobistego majątku, a ona nie sprzedaje płodów rolnych ani nie jestem rolnikiem ryczałtowym, ani nie płaci VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE") w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, wskazał, że przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne, nie uzasadniają poglądu, że już tylko sam fakt oddania działek gruntu posiadających status aktywacji gospodarczej w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tych konkretnych transakcji dzierżawy, skarżąca uzyska status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tych gruntów będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego.

Zdaniem Sądu, decydującego znaczenia dla takiej oceny faktów nie może mieć tylko liczba wskazanych we wniosku działek gruntu, albowiem ocena okoliczności faktycznych każdorazowo musi uwzględniać szereg kryteriów. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że w sprawie nie wskazano na takie formy aktywności strony skarżącej przy planowaniu wydzierżawienia, a później zbywania przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tych okolicznościach Sąd nie uznał skarżącej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd zaznaczył przy tym, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 listopada 2013 . w sprawie o sygn. akt. I SA/Po 380/13 wydanego w stosunku do strony skarżącej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym fakt oddania działek gruntu w dzierżawę nie oznacza, że w odniesieniu do tych transakcji dzierżawy podatniczka uzyska statusu przedsiębiorcy, a w konsekwencji przyjęcie, że późniejsza sprzedaż tych gruntów będzie sprzedażą z majątku osobistego, a nie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, co tym samym w ocenie Sądu oznacza, że skarżąca nie spełni przesłanek do uznania jej za podatnika VAT, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek w okolicznościach tej sprawy będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy dokonane transakcje sprzedaży działek przez podatniczkę nie będą miały miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie będą dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, stanowi sprzedaż działek z majątku osobistego skarżącej niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

4.2. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i niezależnie od tego zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym podlega uwzględnieniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty sprowadzają się w gruncie rzeczy do ustalenia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżąca w ramach przedstawionego przez nią we wniosku o udzielnie interpretacji stanu przyszłego nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii determinuje ocenę zasadności wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się do zagadnień w nich ujętych.

Uzasadniając zarzuty w tym zakresie pełnomocnik organu wskazał, że czynności opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pozwalały na uznanie, iż skarżąca będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Według organu dowodami wskazującymi na zawodowy (profesjonalny) charakter działalności podatniczki miało być bowiem przede wszystkim to, że skarżąca miała zarabiać na dzierżawie gruntów, które następnie miały zostać sprzedane, a zatem planowana dostawa gruntu dotyczyła mienia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie pełnomocnik organu, za Sądem pierwszej instancji, powołał się na tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, jak również wyroków sądów administracyjnych, w tym NSA w sprawie I FPS 3/07, zapadłych w sprawach dotyczących tej samej problematyki, wyciągając jednak odmienne wnioski niż te, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Niewątpliwie, poza przywoływanymi w toku postępowania tezami z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 za aktualne należy uznać wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaznaczyć, że problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej związanej z sprzedażą działek budowlanych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, czego zresztą najlepszym dowodem są licznie powoływane przez strony postępowania, jak również Sąd pierwszej instancji orzeczenia. Niemniej jednak, choć przywoływane przez kasatora orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tej samej problematyki, to jednak zostały one wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena jaką zawierają nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ocenę działań strony skarżącej w niniejszej sprawie. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga jednak, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analizując okoliczności wynikające ze wskazanego we wniosku stanu przyszłego sprawy uznać należy, że ocena wypowiedzi udzielonej w interpretacji na tle opisanych we wniosku działań skarżącej, jaką dokonał Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa.

Mając na uwadze zapatrywania zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kryteriów jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru prawnopodatkowego określonej czynności przyjąć należy, że okoliczności wynikające z działań, które mają być podjęte przez skarżącą na nabytych działkach przeznaczonych w planach miejscowych "pod przemysł" w okresie od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, poprzez planowane i odpłatne wydzierżawianie tych gruntów, aż do ich zaplanowanej sprzedaży wskazują raczej na obrót mieniem wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej niż na zarządzanie majątkiem osobistym.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Stanowi on implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT, (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy).

Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Abstrahując od charakteru prawnego samej dzierżawy wskazać należy, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała aby miała zaprzestać odpłatnie dzierżawić grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych. Wynika z tego, że opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stąd też należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego, pomijając okoliczność prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w przedstawionej we wniosku sytuacji.

Przyznając rację stanowisku zajmowanemu przez pełnomocnika organu i uznając zarazem, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 P.p.s.a., postanowił uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.