Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 235/14 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 235/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 22 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 r. Skarżący wykazał dochód w wysokości 116 024,21 zł powstały w wyniku pomniejszenia przychodu (374 368,59 zł) o koszty uzyskania przychodu (258 344,38 zł) oraz stratę z lat ubiegłych (125 114,50 zł).

W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 2 marca 2009 r. wezwał Skarżącego do skorygowania złożonego zeznania podatkowego z uwagi na błędne wyliczenie dochodu. W dniu 3 kwietnia 2009 r. Skarżący złożył kolejną korektę zeznania rocznego, w której wykazał, m.in. stratę z lat ubiegłych w kwocie 234 603,60 zł.

Wobec faktu, że w korekta złożonego przez Skarżącego w dniu 19 stycznia 2009 r. zeznania podatkowego wykazywała stratę nieznajdującą potwierdzenia w dokumentach będących w posiadaniu organu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 17 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Decyzją z dnia 19 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 22 043 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy dokonał analizy art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Na ich podstawie wywiódł, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia straty za lata ubiegłe z tytułu zbycia papierów wartościowych w wysokości 234 603,60 zł oraz uznał, że owa strata wynosiła 6,89 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że kwestia ustalenia Skarżącemu straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r. była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. określił ją na kwotę 13,79 zł. Podkreślił również, że za 2005 r. do organu podatkowego nie wpłynęły żadne informacje, z których wynikałoby, że Skarżący uzyskał przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji, co uprawniałoby go do wykorzystania kwoty straty z lat ubiegłych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując określenia wysokości zobowiązania za 2007 r. organ podatkowy słusznie zatem przyjął 50% wysokości straty ustalonej w ww. decyzji, tj. kwotę 6,90 zł.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo nie badał ponownie kwestii zasadności ustalenia straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r., a będąc związanym ustaleniami podjętymi w decyzji z dnia 28 listopada 2011 r., przyjął stratę z niej wynikającą.

W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący nie zarzucił naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Podnosił natomiast, że organy podatkowe bezprawnie nie uwzględniły straty z lat ubiegłych, w sytuacji gdy strata ta została wykazana zgodnie z prawem, według broszury Ministerstwa Finansów.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia straty z tytułu zbycia papierów wartościowych w zeznaniu podatkowym za 2007 r.

Powołując się na przepisy u.p.d.o.f., w tym w szczególności art. 9, Sąd uznał, że podlegająca odliczeniu od dochodu strata nie może być utożsamiana ze stratą w znaczeniu ekonomicznym. Zauważył bowiem, że strata podatkowa na sprzedaży papierów wartościowych może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy przychody ze sprzedaży papierów wartościowych rodziłyby obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd powtórzył za organem podatkowym, że kwestia ustalenia Skarżącemu straty za 2004 r. była przedmiotem odrębnego postępowania. Zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu tej decyzji podano, iż Skarżący nie skorzystał z żadnej formy oferowanej akcjonariuszom przez A. S.A. (w ramach procedury przekształcania spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), jak również nie sprzedał posiadanych akcji, przez co utracił prawo ich poboru. Wobec tego, że Skarżący nie dokonał zbycia praw poboru, ani nie sprzedał akcji A. S.A. i akcji U. S.A., stwierdzono, że koszt nabycia tych akcji nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które zostały nabyte przez Skarżącego na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r., nie stanowiły źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżącemu wyjaśniono wówczas, iż koszty uzyskania przychodów oraz strata z odpłatnego zbycia akcji nabytych przed 2004 r. (w 1997 r. i 2000 r.) nie mogą zostać ujęte w zeznaniu rocznym PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2004 r.

Sąd zaznaczył, że prawomocna decyzja wymiarowa jest wiążąca dla organu podatkowego, zatem słusznie organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe nie badał ponownie kwestii zasadności ustalenia straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r., a będąc związanym ustaleniami podjętymi w decyzji z dnia 28 listopada 2011 r., przyjął stratę z niej wynikającą, tj. 13,79 zł.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

1) art. 9 ust. 2 i 3 w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca";

2) przepisów mówiących o przedawnieniu zobowiązań podatkowych - art. 68 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.)

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zdefiniował zwolnienie, które u.p.d.o.f. przewidywała w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., przedłużone następnie na okres 3 lat, tj. do dnia 31 grudnia 2003 r. Skarżący podkreślił, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. i nie ma zastosowania do sytuacji podatkowej Skarżącego, który poniósł straty przed tym dniem, z papierów wartościowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Ponadto Skarżący wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem jego zobowiązanie, pochodzące sprzed wielu lat, tj. więcej niż pięciu, uległo przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszym zarzucie tej skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię.

Dla przypomnienia wskazane jako naruszone przepisy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., stanowiły co następuje.

"Art. 9.2. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej kwoty."

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Zarówno w wydanych w sprawie decyzjach jak i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób doszukać się błędnego rozumienia powyższych przepisów przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Przepisy te są jasne i jednoznaczne w swojej treści a ich zrozumienie oparte na zwykłym znaczeniu użytych w nim słów nie nastręcza żadnych trudności.

Natomiast wywody skargi kasacyjnej, w których Skarżący nawiązuje do art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej - oparte na twierdzeniu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w pierwszym z tych przepisów oznaczało, że do przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych na giełdzie stosuje się generalnie u.p.d.o.f., z tym że dochody z tego źródła zwalnia się od podatku, natomiast straty z tego źródła rozlicza się na ogólnych zasadach, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. drugie u.p.d.o.f. - całkowicie pomijają treść art. 9 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f., który to przepis w sposób jednoznaczny wyklucza zastosowanie ust. 3, a więc przepisu pozwalającego na odliczenie w zakresie w nim określonym straty z lat poprzednich, o co zabiegał Skarżący - w odniesieniu do strat ze źródła przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

W świetle treści tego przepisu, dowodzenie i podkreślanie, co czyni się w skardze kasacyjnej, że zwolnienie przewidziane w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., dotyczy tylko dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych, a o stratach nie ma w tym przepisie mowy, pozbawione jest znaczenia prawnego oraz sensu. Trudno bowiem byłoby oczekiwać, aby w przepisie dotyczącym zwolnienia podatkowego ustawodawca objął tym zwolnieniem także poniesioną stratę. Wyciąganie na tej podstawie jakichkolwiek wniosków jest całkowicie nieuprawnione.

Natomiast skoro Skarżący twierdzi, iż chodzi o straty poniesione przez niego przed dniem 1 stycznia 2004 r., to pomijając już zasadność takiego twierdzenia, a także brak wyjaśnienia przez Skarżącego, w którym konkretnie roku je poniósł, co jest istotne w świetle art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., nie było sporne, że do tych strat nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej.

Również w dalszych wywodach skargi kasacyjnej, w których Skarżący usiłuje podważyć stanowisko Sądu odniesione do okoliczności rozpoznawanej sprawy, iż podlegająca odliczeniu od dochodu strata nie może być utożsamiana ze stratą w znaczeniu ekonomicznym, Skarżący również pomija treść istotnych przepisów.

Z cytowanego już art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jak trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W art. 23 pkt 38 zostało określone, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...).

Skoro zatem, jak Skarżący przyznał w skardze kasacyjnej, akcje wskazanych spółek nie zostały przez niego odpłatnie zbyte, to w świetle powyższego przepisu, nie może być mowy o potraktowaniu wydatków na nabycie tych akcji jako kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny.

Mając na względzie poczynione na wstępie uwagi, odnośnie do wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, nie spełnia minimalnych standardów określoności podstawy kasacyjnej zarzut polegający na wskazaniu jako naruszonych wszystkich przepisów całego rozdziału Ordynacji podatkowej, tj. przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68 i nast.).

Jedynie z lakonicznego uzasadnienia do tego zarzutu, gdzie powołano się na pięcioletni termin przedawnienia, można wnosić, iż w istocie Skarżącemu chodziło o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym wiadome, o jakie pochodzące sprzed jeszcze wielu lat zobowiązania Skarżącego chodziło autorowi skargi kasacyjnej i jaki ma to związek z rozpoznawaną sprawą, skoro dotyczyła ona konkretnie - określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W świetle treści powyższego przepisu oraz zważywszy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana i doręczona Skarżącemu jeszcze w 2013 r., do naruszenia tego przepisu nie doszło.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).