I SA/Wr 736/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-03-09	
Data wpływu	2025-11-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 278; art. 22 ust. 4 pkt 2,  art. 22c ust. 2, art. 26 ust. 1,  art. 26 ust. 2eb w zw. z  art. 3 ust. 5,  art. 26 ust. 2e w zw. z  art. 26 ust. 22eb; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2005 nr 12 poz 90;  art. 7, 10; Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 2a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant referent Izabela Kremza po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 lutego 2026 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.337.2025.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi D. sp. z o.o. (dalej Spółka/Skarżąca) z siedzibą w W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.337.2025.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W dniu 10 czerwca 2025 r. wpłynął wniosek Spółki (z tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej w powołanym na wstępie zakresie. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Przedmiotem przeważającej jej działalności jest świadczenie usług logistyczno-magazynowych. 100% udziałów w Spółce posiada D.(1) GmbH (dalej Jedyny udziałowiec). Jedyny udziałowiec jest spółką prawa niemieckiego, będącą odpowiednikiem krajowej sp. z o.o. Przedmiotem przeważającej działalności jedynego udziałowca jest transport towarowy, spedycja oraz świadczenia pomocnicze. Prowadzi on na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. D.(2) GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej Oddział w Polsce) - tworzy on zakład w rozumieniu umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr. 12 poz. 90 z dnia 20 stycznia 2005 r.; dalej UPO). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami, oddział spółki zagranicznej nie jest w Polsce traktowany jako odrębny podatnik podatku dochodowego. W konsekwencji, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółka zagraniczna. W efekcie, to Oddział w Polsce jest spółką podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym przez całość dochodów rozumiemy całość dochodów osiągniętych przez zakład. Spółka zamierza w roku 2025 podjąć uchwałę Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku za rok 2024. Zgromadzenie Wspólników zamierza przeznaczyć zysk netto Spółki za rok obrotowy 2024 na wypłatę dywidendy. Dywidenda przekroczy wysokość 2 mln zł. Całość dywidendy zostanie wpłacona na rachunek bankowy Jedynego Udziałowca, który spółka ta prowadzi dla swojego Oddziału w Polsce (rachunek w polskim banku). Środki z dywidendy zostaną w całości wykorzystane na bieżącą działalność Oddziału w Polsce, co oznacza, że wypłata zostanie w pełni spożytkowana w ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski. Spółka zauważa, że jako wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski. Natomiast uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest Jedyny Udziałowiec - spółka zagraniczna podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów uzyskanych w wyniku prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony w kraju zakład w rozumieniu UPO.

W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy Spółka prawidłowo traktuje Jedynego Udziałowca – niemiecką spółkę kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce poprzez zakład w rozumieniu UPO, jako spółkę podlegającą w RP opodatkowaniu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski w myśl art. 22 ust. 4 pkt 2 uPDOP? 2. Czy Spółka, działając w charakterze płatnika, będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej na rzecz Jedynego Udziałowca dywidendy, która przeznaczona zostanie w całości na cele prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przez Oddział w oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 20225 r., poz. 278 ze zm.; dalej uPDOP), w tym w szczególności, czy przy wypłacie dywidendy powyżej 2 mln zł, Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w oparciu o art. 26 ust. 2e uPDOP.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania 1, Spółka wskazała, że w jej ocenie, wypłacając dywidendę na rzecz Jedynego Udziałowca, która to dywidenda zostanie przekazana na rachunek bankowy ww. spółki prowadzony w Polsce i wykorzystywany do finansowania działalności gospodarczej zakładu w rozumieniu UPO, Spółka powinna traktować Jedynego Udziałowca jako spółkę podlegającą w RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów uzyskanych w wyniku prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony w kraju zakład w rozumieniu UPO, tym samym spełniającą warunek zwolnienia opisany w art. 22 ust. 4 pkt 2 uPDOP.

W odniesieniu do stanowiska do pytania 2, Spółka wskazała, że jej zdaniem nie będzie ona zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej na rzecz Jedynego Udziałowca dywidendy, która przeznaczona zostanie w całości na cele prowadzonej w Polsce przez Oddział działalności gospodarczej w oparciu o art. 26 ust. 1 uPDOP, w tym w szczególności, nie będzie zobowiązana przy wypłacie dywidendy powyżej 2 mln zł do poboru podatku u źródła w oparciu o art. 26 ust. 2e uPDOP. Jej zdaniem nie będzie ona zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) od dywidendy wypłacanej na rzecz Jedynego Udziałowca, nawet w części przekraczającej kwotę 2 mln zł, ponieważ wypłata ta spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 uPDOP. Jednocześnie, pomimo że kwota wypłacanej dywidendy przekroczy próg 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e uPDOP, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła. Wynika to z zastosowania art. 26 ust. 2eb w zw. z art. 3 ust. 5 uPDOP, który wyłącza obowiązek poboru podatku mimo przekroczenia limitu 2 mln zł.

1.3. Pismem z dnia 16 lipca 2025 r. uzupełniono stan faktyczny wskazując, że Jedyny Udziałowiec będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Posiadanie przez Jedynego Udziałowca udziałów w Spółce będzie wynikało z tytułu prawa własności. Jedyny Udziałowiec nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Nie zostaną spełnione negatywne przesłanki wskazane w art. 22c uPDOP, tj. zgodnie z art. 22c ust. 1 uPDOP, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 uPDOP, nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 uPDOP. Spółka podniosła, że przedmiotem jej pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest ocena przez organ podatkowy spełnienia przez Spółkę warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, wskazanych w art. 22 uPDOP. Spółka, składając przedmiotowy wniosek, pragnie uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie dotyczące relacji stosowania przepisów art. 22, w tym ust. 4 (przy czym Spółka nie prosi o ocenę, czy spełnione zostaną warunki wskazane w art. 22 ust. 4 uPDOP, co więcej, już w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że będą [one spełnione] i art. 26 uPDOP, art. 3 uPDOP oraz art. 5, 7 i 10 UPO do przedstawionego zdarzenia przyszłego [będą miały zastosowanie]. Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Jedynego Udziałowca, potwierdzający miejsce jego siedziby dla celów podatkowych w Niemczech. Spółka dochowa należytej staranności w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 uPDOP względem planowanej wypłaty dywidendy. Spółka będzie posiadać od Jedynego Udziałowca, sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłaconych należności dywidendowych Jedyny Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W konsekwencji uzupełnienia stanu faktycznego dokonano korekty pytań, których ostateczna treść jest następująca: 1) Czy w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Jedynego Udziałowca - niemieckiej spółki mającej oddział w Polsce, która to dywidenda wypłacona zostanie na rachunek niemieckiej spółki prowadzony dla Oddziału w Polsce w polskim banku, Spółka – jako płatnik – będzie zobligowana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 uPDOP, a w sytuacji spełnienia wszystkich warunków opisanych w art. 22 ust. 4 uPDOP będzie miała prawo – jako płatnik – nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu określonego w art. 22 ust. 1 UPDOP? 2) Czy Spółka, działając w charakterze płatnika, będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej dywidendy na rzecz Jedynego Udziałowca, prowadzącego działalność w Polsce poprzez zakład, która to dywidenda wypłacona zostanie na rachunek niemieckiej spółki prowadzony dla oddziału w Polsce w polskim banku, powyżej 2 mln zł, w myśl art. 26 ust. 2e uPDOP?

W odniesieniu do pytania 1 – Spóła, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 i kolejne uPDOP, z tytułu dywidendy wypłacanej na rzecz Jedynego Udziałowca – niemieckiej spółki prowadzącej w Polsce działalność poprzez zakład, z którego działalnością wiąże się faktycznie ta dywidenda. W odniesieniu do pytania 2 – Spółka jako płatnik, nie będzie więc zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej dywidendy ponad 2 mln zł na rzecz Oddziału w Polsce niemieckiej spółki zgodnie z art. 26 ust. 2e uPDOP.

1.4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1 jest prawidłowe, w odniesieniu do pytania 2 jest nieprawidłowe. Odwołano się do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a -4d, art. 22 ust. 6, art. 22c ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 1f, art. 1, art. 3 ust. 1 pkt a, b i c, art. 4 ust. 1 i 3, art. 10 UPO. Planowana wypłata dywidendy, związana jest bowiem z udziałami które posiada Jedyny Udziałowiec (niemiecki rezydent podatkowy) w Spółce (wypłacającej dywidendę), a nie jej zakład – Oddział w Polsce. W związku z tym udział, z którego będzie wypłacana dywidenda Jedynemu Udziałowcowi, nie będzie związany z zakładem podatkowym w Polsce. Z wniosku wynika, że dywidenda zostanie wpłacona na rachunek bankowy Jedynego Udziałowca, który spółka prowadzi dla swojego Oddziału w Polsce (zakładu) i wykorzystana na bieżącą działalność Oddziału w Polsce. Powyższa okoliczność nie wpływa na poczynione rozstrzygnięcie, ponieważ do wypłaty dywidendy uprawniona jest spółka zagraniczna (Jedyny Udziałowiec). Sam fakt przelania środków na rachunek bankowy zakładu, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze niezwiązane z wypłatą dywidendy. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 22 ust. 4 uPDOP zwolnienie z podatku dla przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dywidend ma zastosowanie pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek: wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP); uzyskującym ww. dywidendę jest spółka podlegająca w RP, w państwie UE lub innym państwie EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki ,o której mowa w pkt 1; spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ustawodawca doprecyzował przy tym, że konieczne jest posiadanie udziałów (akcji) na podstawie tytułu własności nieprzerwanie przez okres dwóch lat przez spółkę otrzymującą dywidendę.

Jak wynika z opisu sprawy: wypłacającym dywidendę będzie Spółka mająca siedzibę w Polsce, uzyskującym dochody (przychody) z dywidend będzie Jedyny Udziałowiec - spółka podlegająca w innym niż Polska – w Niemczech – państwie członkowskim Unii Europejskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; dochód z dywidendy zostanie wypłacany (przypisany) położonemu w Polsce (na terytorium Państwa członkowskiego UE) zagranicznemu zakładowi Jedynego Udziałowca; Jedyny Udziałowiec będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki; posiadanie przez Jedynego Udziałowca udziałów w Spółce będzie wynikało z tytułu prawa własności; Jedyny Udziałowiec nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 uPDOP nie będzie: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Spółka wskazała, że będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Jedynego Udziałowca potwierdzający miejsce jego siedziby dla celów podatkowych w Niemczech. Spółka dochowa należytej staranności w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 uPDOP względem planowanej wypłaty dywidendy. Spółka będzie posiadać od Jedynego Udziałowca, sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłaconych należności dywidendowych Jedyny Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że wypłata dywidendy na rzecz Jedynego Udziałowca (niemieckiej spółki), mającej oddział w Polsce, która to dywidenda wypłacona zostanie na rachunek niemieckiej spółki prowadzony dla Oddziału w Polsce w polskim banku, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 uPDOP. Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe choć z innych powodów, niż Spółka wskazała we własnym stanowisku.

W omawianym przypadku kwota dywidendy przekraczać będzie kwotę 2 000 000 zł w roku podatkowym, a więc w sprawie znajdzie zastosowanie art. 26 ust. 2e uPDOP. Spółka jako płatnik, będzie zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych od nadwyżki ponad tę kwotę. Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację. Zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 2e uPDOP w zw. z art. 26 ust. 2eb uPDOP, poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że wypłata dywidendy przekraczającej 2 mln zł na rzecz niemieckiej spółki prowadzącej w Polsce działalność poprzez oddział podlega obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zgodnie z art. 26 ust. 2eb UPDOP, przepisu ust. 2e nie stosuje się do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 uPDOP; art. 7 ust. 2 oraz art. 10 ust. 4 UPO, poprzez błędne zastosowanie, które wskazują, że dochód w postaci dywidendy jest związany z zakładem. W związku z tym dywidenda powinna być opodatkowana na zasadach określonych w art. 7, a nie jak typowa dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 2 UPO. Oznacza to, że dywidenda przypisana temu zakładowi nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła według ogólnej reguły i limitu 2 mln zł; art. 22 ust. 4c pkt 3 uPDOP, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, który stanowi, że regulacje zawarte w ust. 4–4b, w tym zwolnienie z opodatkowania, mają zastosowanie również do dochodów przypisanych zagranicznemu zakładowi spółki unijnej położonemu na terytorium Polski.

II) przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej OP), poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących niewłaściwej oceny do zastosowania art. 7 ust. 2 oraz art. 10 ust. 4 UPO i w konsekwencji błędnej wykładni art. 26 ust. 2e uPDOP w zw. z art. 26 ust. 2eb uPDOP.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej PPSA) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą dywidendy przez Spółkę (spółka polska) na rzecz Jedynego Udziałowca (spółki niemieckiej), mającej Oddział (zakład) w Polsce w sytuacji, gdy dywidenda ta zostanie wypłacona na rachunek niemieckiej spółki prowadzony dla Oddziału (zakładu) w Polsce w polskim banku i wykorzystana na jego bieżącą działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, niemiecka spółka działa przez Oddział (zakład) w Polsce, więc nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zarówno na mocy art. 22 ust. 1 i 4 oraz art. 26 ust. 2e uPDOP. Odmiennego zdania jest organ podatkowy. Uznał on, że skoro do wypłaty dywidendy jest uprawniony Jedyny Udziałowiec (spółka niemiecka), to sam fakt przelania środków na rachunek bankowy Oddziału (zakładu) w Polsce stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, niezwiązane z wypłatą dywidendy. W związku z tym udział, z którego będzie wypłacana dywidenda spółce niemieckiej nie będzie związany z Oddziałem (zakładem) w Polsce. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że Spółka spełnia warunek zwolnienia z art. 22 ust. 4 uPDOP. Natomiast będzie zobowiązana do poboru podatku w oparciu o art. 26 ust.2e uPDOP.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowymi, choć częściowo ta racja wynika z wadliwie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz związania Sądu zarzutami skargi.

3.4. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 uPDOP podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 uPDOP). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 uPDOP).

W myśl art. 22 ust. 1 upDOP podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) uPDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 4 uPDOP zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a uPDOP). Zgodnie z art. 22 ust. 4d uPDOP zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e uPDOP jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (art. 26 ust. 2ea uPDOP). Przepisu ust. 2e nie stosuje się do podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (art. 26 ust. 2eb uPDOP).

3.5. W myśl art. 22a uPDOP przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W sprawie ma zastosowanie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej UPO). W myśl art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 UPO).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

3.6. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowym jest użyty w treści art. 10 ust. 4 UPO zwrot "gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu".

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD [Model Tax Convention on Income and on Capital, Full Version, 2017-C(10)-14-15; https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2019/04/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_g1g972ee/g2g972ee-en.pdf - data dostępu w dniu 9 marca 2026 r. – tłumaczenie własne] postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli rzeczywisty właściciel dywidend, będący rezydentem jednego z Umawiających się Państw, prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie, którego rezydentem jest spółka wypłacająca dywidendy, poprzez stały zakład znajdujący się w tym państwie, a udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, jest faktycznie związany z tym stałym zakładem. W takim przypadku zastosowanie mają postanowienia art. 7. Zauważono też, że niektóre państwa uważają, że dywidendy, odsetki i tantiemy pochodzące ze źródeł na ich terytorium i wypłacane osobom fizycznym lub prawnym, które są rezydentami innych państw, nie wchodzą w zakres porozumienia mającego na celu zapobieżenie ich opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, jak i w państwie rezydencji beneficjenta, jeżeli beneficjent posiada stałą siedzibę w pierwszym państwie. Ustęp 4 nie opiera się na takiej koncepcji, która jest czasami określana jako "siła przyciągania stałego zakładu". Nie stanowi on, że dywidendy wypłacane rezydentowi Umawiającego się Państwa ze źródła znajdującego się w innym państwie muszą, na podstawie pewnego rodzaju domniemania prawnego lub nawet fikcji prawnej, być związane ze stałym zakładem, który rezydent ten może posiadać w tym drugim państwie, tak aby wspomniane państwo nie było zobowiązane do ograniczenia opodatkowania w takim przypadku. Ustęp ten stanowi jedynie, że w państwie źródła dywidendy podlegają opodatkowaniu jako część zysków stałego zakładu znajdującego się w tym państwie, którego właścicielem jest beneficjent będący rezydentem innego państwa, jeżeli są one wypłacane z tytułu udziałów stanowiących część majątku stałego zakładu lub w inny sposób faktycznie związanych z tym zakładem. W takim przypadku ustęp 4 zwalnia państwo źródła dywidend z wszelkich ograniczeń wynikających z niniejszego artykułu. Powyższe wyjaśnienia są zgodne z wyjaśnieniami zawartymi w komentarzu do artykułu 7 (pkt 31). Wymóg, aby udział był "efektywnie powiązany" z taką lokalizacją, wymaga czegoś więcej niż jedynie odnotowania udziału w księgach stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów księgowych (pkt 32). Udziały, z tytułu których wypłacane są dywidendy, będą faktycznie związane z zakładami stałymi i w związku z tym będą stanowić część ich aktywów biznesowych, jeżeli "ekonomiczna" własność udziałów zostanie przypisana do tego zakładu stałego zgodnie z zasadami opracowanymi w raporcie Komitetu zatytułowanym "Przypisanie zysków do zakładów stałych" (zob. w szczególności pkt 72–97 części I sprawozdania) do celów zastosowania art. 7 ust. 2. W kontekście tego ustępu "ekonomiczna" własność udziału oznacza równoważnik własności dla celów podatku dochodowego przez odrębne przedsiębiorstwo, wraz z towarzyszącymi korzyściami i obciążeniami (np. prawo do dywidend przypisanych do własności udziału oraz potencjalna ekspozycja na zyski lub straty wynikające z aprecjacji lub deprecjacji udziału) – pkt 32.1.

Co się tyczy zaś art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD [C(7)-4-6] zyski, które można przypisać stałemu zakładowi, są określane zgodnie z postanowieniami ustępu 2, który zawiera znaczenie wyrażenia "zyski, które można przypisać stałemu zakładowi" znajdującego się w ustępie 1. Pierwsza zasada leżąca u podstaw ustęp 1, tj. że zyski przedsiębiorstwa jednego Umawiającego się Państwa nie podlegają opodatkowaniu w drugim Państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym drugim Państwie poprzez stały zakład znajdujący się w tym Państwie, ma długą historię i odzwierciedla międzynarodowy konsensus, zgodnie z którym co do zasady dopóki przedsiębiorstwo jednego Państwa nie posiada stałego zakładu w innym Państwie, nie powinno być ono właściwie uznawane za uczestniczące w życiu gospodarczym tego innego Państwa w takim stopniu, że inne Państwo powinno mieć prawo do opodatkowania jego zysków (pkt 11). Druga zasada, odzwierciedlona w drugim zdaniu tego akapitu, stanowi, że prawo do opodatkowania państwa, w którym znajduje się stały zakład, nie obejmuje zysków, które przedsiębiorstwo może osiągnąć w tym państwie, ale które nie są związane ze stałym zakładem. Jest to kwestia, w której historycznie występowały różnice poglądów, ponieważ kilka krajów stosowało niegdyś zasadę ogólnej "siły przyciągania", zgodnie z którą dochody takie jak inne zyski z działalności gospodarczej, dywidendy, odsetki i tantiemy pochodzące ze źródeł na ich terytorium podlegały w całości opodatkowaniu przez te kraje, jeżeli beneficjent posiadał w nich stały zakład, nawet jeśli dochody te wyraźnie nie były związane z tym stałym zakładem. Chociaż niektóre dwustronne umowy podatkowe zawierają ograniczoną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania opartą na podejściu ograniczonej siły przyciągania, która ma zastosowanie wyłącznie do zysków z działalności gospodarczej pochodzących z działalności podobnej do działalności prowadzonej przez stały zakład, ogólne podejście oparte na sile przyciągania opisane powyżej zostało obecnie odrzucone w praktyce międzynarodowych umów podatkowych. Zasada, która jest obecnie powszechnie akceptowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, opiera się na poglądzie, że opodatkowując zyski, które przedsiębiorstwo zagraniczne uzyskuje z danego kraju, organy podatkowe tego kraju powinny brać pod uwagę odrębne źródła zysków, które przedsiębiorstwo uzyskuje z ich kraju, i stosować do każdego z nich test stałego zakładu, z zastrzeżeniem ewentualnego zastosowania innych artykułów umowy. Rozwiązanie to pozwala na prostsze i bardziej efektywne administrowanie podatkami i przestrzeganie przepisów podatkowych oraz jest lepiej dostosowane do sposobu, w jaki zazwyczaj prowadzona jest działalność gospodarcza. Organizacja współczesnego biznesu jest bardzo złożona. Istnieje znaczna liczba przedsiębiorstw, z których każde prowadzi różnorodną działalność i prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą w wielu krajach. Przedsiębiorstwo może utworzyć stały zakład w innym kraju, poprzez który prowadzi działalność produkcyjną, podczas gdy inna część tego samego przedsiębiorstwa sprzedaje różne towary w tym innym kraju za pośrednictwem niezależnych agentów. Przedsiębiorstwo to może mieć całkowicie uzasadnione powody handlowe, aby tak postępować: mogą one wynikać na przykład z historycznego modelu jego działalności lub z wygody handlowej. Gdyby kraj, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności, chciał posunąć się do ustalenia i opodatkowania elementu zysku każdej z transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem niezależnych agentów, w celu zsumowania tego zysku z zyskami stałego miejsca prowadzenia działalności, takie podejście poważnie zakłóciłoby zwykłą działalność handlową i byłoby sprzeczne z celami konwencji (pkt 12). Ponieważ ustęp 1 przyznaje państwu, w którym znajduje się stały zakład, prawo do opodatkowania wyłącznie zysków przypisanych temu stałemu zakładowi, ustęp ten uniemożliwia zatem temu państwu, z zastrzeżeniem stosowania innych artykułów konwencji, opodatkowanie przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa od zysków, które nie są przypisane stałemu zakładowi (pkt 13).

3.6. W literaturze podkreśla się, że dochody bierne (pasywne) będą opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe (lub rzeczy) generujące te dochody są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu. Natomiast gdy dany składnik nie jest wykazany jako jego majątek, alokacja tych dochodów do stałego zakładu powinna zostać dokonana, jeżeli są one w inny sposób efektywnie z nim związane, np. jeżeli to stały zakład będzie ponosił ryzyko wiążące się z posiadaniem danego prawa majątkowego. Przeciwnie, jeżeli warunek efektywnego związku nie jest spełniony, dywidendy [...] osiągnięte przez dane przedsiębiorstwo nie będą mieściły się w zakresie ust. 4 art. 10, nawet jeżeli przedsiębiorstwo to będzie utrzymywało stały zakład w państwie źródła (por. A. Maksymczak, Wprowadzenie do artykułów 10-12, [w:] Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 679).

3.7. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 14b § 3 OP to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze podkreśla się, że użyte w art. 14b § 3 OP określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2025 r., sygn. akt II FSK 554/25, CBOSA). Wskazać należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza (nie jest do tego uprawniony) w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 326/24, CBOSA). W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 OP).

3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i piśmie uzupełniającym z dnia 16 lipca 2025 r. Skarżąca w żaden sposób nie wskazała dlaczego uważa, że udział, z tytułu którego spółka polska ma zamiar wypłacić dywidendę spółce niemieckiej jest faktycznie związany z jej oddziałem (zakładem) na terenie Polski. Zdaniem Sądu, spółka powinna przedstawić budzące jej wątpliwości zagadnienie na tyle wszechstronnie i dogłębnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Z treści przepisu art. 10 ust. 4 UPO wynika wprost, że sam fakt posiadania zakładu to za mało i nie ma domniemania prawnego, że udziały, z tytułu których wypłacane są dywidendy są zawsze faktycznie związane z zakładami, gdyż nie obowiązuje w tym przypadku zasada określona jako "siła przyciągania"[force of atrraction].

Stawiane w tym względzie zarzuty skargi dotyczące niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 7 ust. 2 oraz art. 10 ust. 4 UPO oraz art. 22 ust. 4c pkt 3 uPDOP na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego należy uznać za bezprzedmiotowe. Organ podatkowy wobec tak przedstawionego stanu faktycznego słusznie uznał, że warunek efektywnego związku nie został wykazany, a tym samym dywidendy mające być wypłacone spółce niemieckiej (Jedynemu Udziałowcowi) nie będą mieściły się w zakresie art. 10 ust. 4 UPO. Za bezprzedmiotowy należy też uznać zarzut naruszenia art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 2eb uPDOP albowiem Skarżąca ten zarzut wywodzi z faktu przypisania wypłaty dywidendy do zakładu (Oddziału w Polsce), co nie wynika z okoliczności faktycznych sprawy. Zaś do spółki niemieckiej nie ma zastosowania art. 3 ust. 1 uPDOP.

Należy też zauważyć, że pogląd Skarżącej jakoby art. 3 ust. 1 uPDOP miał zastosowanie do zakładu spółki niemieckiej przeczy wyraźnemu zapisowi art. 3 ust. 2 uPDOP, którego (powołany przez Skarżącą) art. 3 ust. 3 stanowi wyraźne uzupełnienie – świadczy o tym treść ww. przepisu ab initio: "za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 [a nie ust. 1], uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (pkt 1); tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 5). Z tych samych przyczyn uznano za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia art. 2a OP jako powiązany z ww. zarzutami.

Tak zaś skonstruowanymi zarzutami przez Skarżącą, Sąd jest związany po myśli art. 134 § 1 PPSA w zw. z art. 57a PPSA.

3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.