Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.42.2021.AO UNP: 2401-22-195710 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.303 (siedem tysięcy trzysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. Znak: 2401-IOV3.4103.42.2021.AO UNP: 2401-22-195710, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022. 931 ze zm.) dalej ustawa VAT, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pana D. P. (P.) dalej strona lub podatnik, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ podatkowy) z dnia 23 grudnia 2019 r. znak: [...] określającej:

za sierpień 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

14.777 zł,

za wrzesień 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

15.956 zł,

za październik 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

23.499 zł,

za listopad 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

20.703 zł,

za grudzień 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

21.360 zł,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, stwierdził następujące nieprawidłowości:

1) w zakresie podatku należnego:

- zawyżenie dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowanych stawką VAT 5% o łączną kwotę netto: 225.285 zł i kwotę podatku VAT: 11.264 zł poprzez niewłaściwe fakturowanie sprzedaży monet kolekcjonerskich i artykułów numizmatycznych jako sprzedaż książek, objętych stawką VAT 5% podczas gdy właściwa stawka VAT winna wynosić 23%,

- zaniżenie dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką VAT 23% o łączną kwotę netto: 448.571 zł i kwotę podatku VAT: 103.172 zł, poprzez:

a) fakturowanie sprzedaży monet kolekcjonerskich i artykułów numizmatycznych preferencyjną stawką VAT 5% zamiast właściwej 23% - zaniżenie podatku należnego według stawki 23% o kwotę 44.232 zł,

b) nie opodatkowanie sprzedaży monet i artykułów numizmatycznych, za które nabywcy zapłacili przekazami pocztowymi – zaniżenie podatku należnego według stawki 23% o kwotę 50.244 zł,

c) nie opodatkowanie bądź niewłaściwe opodatkowanie transakcji sprzedaży zawieranych z dwoma osobami, dostawy zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej 24 października 2014 r., wpłaty na rachunek bankowy, transakcji z trzema osobami, przekazania towarów na potrzeby pracowników – zaniżenie podatku należnego według stawki 23% o kwotę 8.696 zł,

- zaniżenie za październik i listopad 2014 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów o łączną kwotę netto 10.043 zł i kwotę podatku VAT 2.310 zł poprzez nie wykazanie rzeczywiście zaistniałych nabyć od dwóch podmiotów z Unii Europejskiej,

2) w zakresie podatku naliczonego:

- zawyżenie za wrzesień 2014 r. – nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto 235 zł i kwotę podatku VAT 54 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT wystawionej na inny podmiot.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 180 § 1, art. 188, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy w sposób uzasadniony zakwestionował wystawione przez podatnika faktury VAT, w których głównym przedmiotem transakcji były książki o znacznej wartości opodatkowane stawką podatkową VAT 5% natomiast monety i numizmaty były wykazywane w niewielkich wartościach ze stawką podatku VAT 23% oraz czy organ zasadnie przyjął, że podatnik nie opodatkował części transakcji sprzedaży, w tym za które nabywcy płacili przekazami płatniczymi.

Dokonując oceny kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Dyrektor przytoczył treść art. 59 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wyjaśniając, że w dniu 15 lipca 2019 r. wobec podatnika Prokurator Prokuratury Rejonowej C. w C. wszczął śledztwo w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za badany okres, zaś organ podatkowy pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. doręczonym 9 września 2019 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a następnie w związku z prawomocnym zakończeniem w dniu 12 listopada 2019 r. tego śledztwa pismem z dnia 29 listopada 2019 r. doręczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. organ zawiadomił podatnika, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 13 listopada 2019 r. Dodał, że w dniu 27 listopada 2019 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie karno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za badany okres i pismem z dnia 29 listopada 2019 r. doręczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 27 listopada 2019 r. Z kolei w związku z wpływem do organu podatkowego w dniu 16 grudnia 2019 r. pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu R. W., pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. zawiadomił tego pełnomocnika o wystąpieniu okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia, a w związku z wypływem w dniu 18 grudnia 2019 r. kolejnego pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu J. K. pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. powiadomił z kolei tego pełnomocnika o wystąpieniu okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał na pismo organu podatkowego z dnia 20 maja 2022 r. informujące, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego w zakresie przedmiotowego podatku wpłynęło w dniu 27 czerwca 2019 r., zaś w dniu 27 listopada 2019 r. wszczęto dochodzenie o popełnienie przestępstwa skarbowego i wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podatnikowi w dniu 3 lipca 2020 r. i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Ponadto przesłuchano świadka i wystąpiono o ustalenie miejsca pobytu i doręczenie wezwania innemu świadkowi oraz o dane o karalności strony. Wobec powyższego Dyrektor uznał, że postępowanie karnoskarbowe prowadzono w związku z realnym udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a wobec ogłoszenia podejrzanemu zarzutów nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 4 i 5 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 podając, że w dniu 19 lipca 2019 r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia z dnia 16 lipca 2019 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego, wydane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 21 czerwca 2019 r., dotyczącej zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za badane okresy podatkowe. Stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego dokonano czynności egzekucyjnych, na które w dniu 5 sierpnia 2019 r. podatnik wniósł skargę, zaś postanowieniem z dnia 17 września 2019 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 19 grudnia 2019 r., organ podatkowy oddalił skargę z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia.

Dyrektor zauważył, że okoliczności te bezspornie wskazują, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, co nastąpiło z dniem 15 lipca 2019 r. i trwa nadal.

W dalszej kolejności organ odwoławczy ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. od 3 czerwca 2013 r. do 25 marca 2015 r., zaś od 23 października 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą pod inną nazwą. W badanym okresie było on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego struktura sprzedaży obejmowała głównie towary opodatkowane stawką VAT 5% tj. książki edukacyjne i inne książki. Ponadto deklarował sprzedaż towarów opodatkowanych stawką VAT 23% monet i medali. Odbiorcami towarów były osoby fizyczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Następnie Dyrektor przedstawił treść przesłuchania strony oraz zeznań świadków będących pracownikami M. oraz nabywców dokonujących zakupów w jego firmie stwierdzając, że zeznania te wskazują, iż faktycznym przedmiotem dokonywanych przez firmę podatnika transakcji sprzedażowej były monety, zestawy monet, medali natomiast książki były dołączane klientom jako gratis do zawartej transakcji sprzedaży tych towarów. Dyrektor nie dał wiary zeznaniom strony, gdyż były one sprzeczne w wielu kwestiach z zeznaniami pracowników i kontrahentów. Pracownicy zeznali, że w firmie podatnik bywał często, zajmował się m.in. pozyskiwaniem towaru jak również dokumentowaniem sprzedaży. Był informowany o każdym zamówieniu i sprzedaży. Jego pracownicy oferowali do sprzedaży monety, ich zestawy, numizmaty, a jako gratis oferowali książki. Potwierdzili to również nabywcy towarów, którzy zeznali, iż nie byli zainteresowani zakupem książek, a jedynie zakupem monet, numizmatów, medali. Fakt, że na fakturach sprzedaży jako główny przedmiot transakcji widniała książka był celowy i miał za zadanie uszczuplenie podatku należnego, a tym samym wpływów do budżetu państwa. Ponadto podatnik dokonywał nabyć monet kolekcjonerskich, zestawów monet, zestawów monet numizmatycznych z dużą częstotliwością, w znacznych ilościach w wartościach znacznie przewyższających cenę ich późniejszej sprzedaży. Sprzedawane towary były pełnowartościowe i nadające się do dalszej odsprzedaży. Rzetelność faktur wystawianych przez firmę podatnika podważała nierealna w obrocie gospodarczym okoliczność, że przedsiębiorca na prezenty, gratisy nabywa towary o znacznych wartościach, aby sprzedać je następnie w niskich wartościach.

W dalszej kolejności Dyrektor ustalił na podstawie potwierdzenia wpłat o nazwie "Przekaz pocztowy – potwierdzenie wpłat/odbioru PPE" i "Zestawienia przekazów pocztowych wypłacanych na rzecz M.", że w siedzibie firmy pieniądze odebrali J. P. (2 razy) i K. P. (202 razy), zaś w pozostałych przypadkach pieniądze odebrał podatnik bądź w firmie bądź w urzędzie pocztowym. Ustalił, że nie zostało złożone pełnomocnictwo do odbioru przedmiotowych przekazów pocztowych, a na ich dokumentacji widnieją pieczątki "znany osobiście". Powyższe oznacza, że pracownik Poczty dostarczał pieniądze ze sprzedaży towaru w przypadku płatności "za pobraniem" w siedzibie M. trzem osobom, które były mu znane jako pracownicy firmy. Organ odwoławczy stwierdził, że Poczta nie posiada wskazanych dokumentów (przekazów pocztowych). Ustalił, że nabywcy monet płacili za nie za tzw. pobraniem i potwierdzili, że przedmiotowe przekazy uiszczali. Pracownica firmy podatnika (pani K. P.) zeznała, że jeżeli była faktura to paczka była wysyłana za pobraniem i pieniądze wpływały na konto firmowe, gdy zaś sprzedaż była bez faktury to listonosz przynosił pieniądze do siedziby firmy. Zeznała, że miała upoważnienie podatnika do odbioru tych pieniędzy, które przekazywała podatnikowi. Nie widziała upoważnienia dla niej do odbioru przekazów (pieniędzy). Organ odwoławczy stwierdził, że sporne transakcje (przekazy pocztowe) dotyczą dostaw towarów handlowych monet i numizmatów dokonanych przez firmę podatnika, które nie zostały udokumentowane fakturą (paragonem) oraz nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 4, art. 111 ust. 1 ustawy VAT, a nadto § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz pkt 36 załącznika do tego rozporządzenia, jak również art. 41 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT stwierdzając, że firma podatnika w badanym okresie dokonywała sprzedaży detalicznej towarów – monet kolekcjonerskich, obiegowych, produktów numizmatycznych, drogą wysyłkową – pocztą, która była niewłaściwie fakturowana. Zamiast rzeczywistej sprzedaży tych towarów, o wyższej wartości, do których właściwa była stawka VAT 23% firma podatnika wykazywała dostawę książek ze stawką VAT 5%. Zdaniem organu odwoławczego z zebranych dowodów wynika, że to sprzedaż monet i numizmatów, a nie książek była głównym rodzajem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik z pełną świadomością wykazywał sprzedaż książek o wartości monet z preferencyjną stawką VAT 5% zamiast stawki 23%. Ponadto Dyrektor ustalił, że podatnik nie opodatkował dostaw monet, za które klienci jego firmy płacili przekazami pocztowymi oraz nie potwierdził tych transakcji paragonem (fakturą). Sprzedając towary w systemie wysyłkowym (poczta) otrzymywał płatności przekazami pocztowymi, których nie uwzględniał w rozliczeniach. Dyrektor nie uznał za trafne twierdzenia podatnika, że nie miał on wiedzy na temat tych transakcji. Stwierdził, że bez znaczenia był brak dowodów w postaci oryginałów przekazów pocztowych, gdyż kluczowym w sprawie było to, że sporne transakcje były przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej podatnika i to on jako podatnik ponosi pełną odpowiedzialność za popełnione przez jego pracowników błędy czy też nadużycia.

Następnie Dyrektor przedstawił pozostałe nieprawidłowości w podatku należnym w zakresie sprzedaży towarów i przekazania towarów na potrzeby pracowników, ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz w zakresie podatku naliczonego w pełni aprobując stanowisko organu podatkowego, co do nieujawnienia wszystkich zdarzeń gospodarczych skutkujących opodatkowaniem VAT, a także niewłaściwego ewidencjonowania zawieranych transakcji sprzedaży. Za prawidłowe uznał opodatkowanie towarów (książek) przeznaczonych na paczki dla dzieci pracowników oraz wskazanie przez organ podatkowy, że strona była podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i była zobowiązana do rozliczania podatku należnego od tych nabyć. Podobnie Dyrektor za zasadne uznał, że faktura wystawiona na J. P. nie miała związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i kwota w niej ujawniona nie podlegała odliczeniu.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut strony dotyczący braku ustalenia osoby faktycznie odbierającej kwoty ze spornych przekazów w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika. Wpłaty te stanowiły zapłatę za faktycznie dokonane dostawy. Fakt, że część tych płatności odebrały inne osoby (2 pracowników) nie zmienia tego ustalenia. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie było również to na jakiej podstawie listonosz wydawał sporne kwoty osobom nieupoważnionym, skoro Dyrektor nie jest właściwym organem do oceny działania pracownika poczty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. oraz protokołu rozprawy głównej z dnia 3 stycznia 2017 r. nie są istotne skoro sprawa, w której zapadł ten wyrok dotyczyła indywidualnej sprawy z powództwa cywilnego – przywłaszczenia mienia na rzecz jednego z klientów i nie rozstrzygała istotnych kwestii, w szczególności dotyczących spornych przekazów pocztowych.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika domagając się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie przez organ, iż na skutek instrumentalnego wszczęcia w dniu 15 lipca 2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej C. oraz w dniu 27 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r., z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie przedawniło się;

2) art. 70 § 6 pkt 4 i 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez organ, iż na skutek doręczenia skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi w dniu 19 lipca 2019 r. zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego, przed zakończeniem postępowania kontrolnego oraz przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., podczas gdy zdaniem skarżącego zobowiązanie za grudzień 2013 r. przedawniło się;

3) art. 29a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, poprzez uznanie przez organ, iż skarżący zobowiązany był rozliczyć sprzedaż monet i artykułów numizmatycznych, za które nabywcy zapłacili przekazami pocztowymi znajdującymi się w zestawieniu sporządzonym przez Pocztę Polską S.A. (Tabela), podczas gdy faktycznie skarżący nie posiadał wiedzy o tych transakcjach ani ich nie dokonywał, jak również nie otrzymał z tytułu tych transakcji żadnych należności, gdyż te trafiły do rąk J. P. i K. P.;

4) art. 145 § 2 O.p. poprzez nie doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącego;

5) przepisu art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uznania przez organ, iż skarżący nie opodatkował części transakcji sprzedaży, za które nabywcy płacili przekazami pocztowymi znajdującymi się w zestawieniu sporządzonym przez Pocztę Polską S.A. oraz zastosował nieprawidłową stawkę VAT 5%;

6) art. 121 O.p. tj. zasadę prowadzenia przez organ postępowania podatkowego (oraz kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7) art. 191 O.p. w związku z dokonaniem przez organ oceny czy dana okoliczność została udowodniona nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale w sposób dowolny i fragmentaryczny z pominięciem istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości z dnia 18 listopada 2019 r., protokołu rozprawy głównej z dnia 3 stycznia 2017 r. przed Sądem Rejonowym w C. Wydział [...] Karny w sprawie o sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego w C. zapadłego w przedmiotowej sprawie;

8) art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia przez organ podatkowy istotnych dla sprawy dowodów w postaci:

- przedłożenia oryginałów bądź potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez Pocztę Polską S.A. kopii przekazów pocztowych, na których widnieją podpisy osoby faktycznie odbierającej przekaz w celu zweryfikowania czy osobą odbierającą przekaz był pan D. P.,

- przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadka pani K. P., w związku z rozbieżnościami w złożonych przez nią zeznaniach,

- powołania biegłego rzeczoznawcy z zakresu numizmatyki, na okoliczność ustalenia czy w numizmatyce występuje pojęcie "moneta pełnowartościowa" i "moneta niepełnowartościowa", czy moneta używana może być uznana za "towar pełnowartościowy" czy też "towar niepełnowartościowy", co wpływa na cenę monety będącej w obiegu przez dłuższy bądź krótszy okres czasu, jakie skale stanu monety są stosowane w numizmatyce do wyceny, czy monety nabywane jako zestawy mogą być do kolejnych odbiorców sprzedawane na sztuki, czy sprzedaż monet na sztuki prowadzi do obniżenia ich wartości;

9) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony wskazał na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 podnosząc, że pozorny charakter miało wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. zakończone prawomocnie w dniu 12 listopada 2019 r. oraz wszczęte przez organ podatkowy postępowanie karnoskarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. i za styczeń i luty 2015 r., z których niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Pełnomocnik zauważył, że postępowanie wszczęte przez Prokuratora zakończone zostało z powodu niewykrycia czynu zabronionego. Dodał, że podatnik o wszczęciu postępowania karnoskarbowego został zawiadomiony pismem organu podatkowego z dnia 30 grudnia 2019 r., odebranym w dniu 2 stycznia 2020 r. czyli po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Podatnikowi nie zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 16 lipca 2019 r. doręczone skarżącemu wraz z zawiadomieniem o zajęciu w dniu 19 lipca 2019 r. nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., gdyż nie zostało doręczone ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi. Pełnomocnik skarżącego powołał się przy tym na uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 i z dnia 7 marca 2022 r. I FPS 4/21. Ponadto wskazał na wyrok NSA z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1370/18 co do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionemu prawidłowo przez stronę pełnomocnikowi.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący nie otrzymał do rąk własnych zapłaty z tytułu sprzedaży artykułów numizmatycznych, gdyż to nie on dokonywał sprzedaży. Skarżący nie zawierał transakcji z podmiotami wskazanymi w zestawieniu Poczty Polskiej S.A., jak również nie wiedział o tych transakcjach oraz nie pobierał kwot z tych przekazów. Przekazy te trafiły do organu podatkowego, gdy zostały przekazane Sądowi Rejonowemu w C. przez oskarżonego pana J. P., co stwierdza protokół rozprawy przed tym Sądem z dnia 3 stycznia 2017 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego świadczy to ewidentnie o tym, że pan J. . dokonywał dostawy towarów, gdyż przekazy znajdowały się w jego posiadaniu.

Według pełnomocnika strony nie było jakichkolwiek podstaw aby nie uwzględnić w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w C. o sygn. akt [...] w tym prawomocnego wyroku tego Sądu wraz z uzasadnieniem, protokołu rozprawy czy zeznań świadka pani K. P.. Pełnomocnik strony zauważył, że organ podatkowy nie zgromadził dowodów w postaci oryginałów bądź potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez Pocztę Polską S.A. kopii przekazów, na których widnieją podpisy osób faktycznie odbierających przekazy w celu zweryfikowania czy osobą odbierającą był podatnik. Zdaniem pełnomocnika strony ustalenie to było kluczowe w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto organ podatkowy nie ustalił danych personalnych listonoszy, którzy doręczali i wydawali sporne przekazy pocztowe, nie przesłuchał tych osób oraz nie ustalił dlaczego przekazy te były wydawane osobom nieupoważnionym, w tym pani K. P. skoro pełnomocnictwo do ich odbioru nie zostało przez podatnika udzielone. Według pełnomocnika strony fakt dokonania przez klientów płatności za tzw. "pobraniu" nie oznacza, że te płatności były odbierane przez skarżącego, a nie np. przez pana J. P.. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego składanych w toku postępowania prowadzonego wobec pani K. P., która bez jego wiedzy i zgody posługiwała się jego firmą do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ błędnie ustalił, iż skarżący zajmował się dostawą monet, zestawów monet i medali, a nie sprzedażą książek oraz że fakturował wartości sprzedanych monet jako sprzedaż książek i czynił to świadomie. Jego zdaniem ustalenia te oparte zostały wyłącznie na zeznaniach niektórych świadków pomijając zeznania pozostałych osób, nie wyjaśniając powstałych rozbieżności oraz nie wskazując z jakich przyczyn nie dał wiary pozostałym świadkom. Ponadto niektórzy świadkowie nie mieli świadomości za jaki okres prowadzonej przez skarżącego działalności byli przesłuchiwani. Pełnomocnik zauważył, że niektórzy pracownicy zatrudnieniu w J. nie mieli więc wiedzy o działalności prowadzonej w C.. Dodał, że z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegło z zakresu numizmatyki nie ustalono na jakiej podstawie organ podatkowy zakwestionował wyszczególnioną na fakturach wartość sprzedanych przez skarżącego monet. Zdaniem pełnomocnika strony z treści uzasadnienia wyroku dotyczącego pana J. P. można wywnioskować jako był sposób działania tej osoby tj. dokonywanie transakcji z kontrahentami bez wiedzy i zgody skarżącego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że spór w sprawie dotyczył w istocie dwóch kwestii: przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz naruszenia przepisów postępowania poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Co do pierwszej kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla oceny powyższej kwestii istotne znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tym samym sądy administracyjne mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś w przypadkach wątpliwych w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w takich sprawach, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W kolejnej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 stwierdzono, że dla skuteczności realizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienia w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd zauważa, że "Błędna jest wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmująca, że sam fakt istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do występowania podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pozwala na stwierdzenie, że postępowanie wszczęte w takich okolicznościach nie może być uznane za wszczęte instrumentalnie. Odstąpienie w konsekwencji od dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 866/22). Przy czym "W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu" (tak wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 473/22). Należy również wskazać, że "Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia ze względu na brak znamion czynu zabronionego czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie uchyla wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 16/22).

Jak wynika z akt sprawy i treści decyzji odwoławczej przedmiotowe zobowiązania za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. przedawniły by się – z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 15 lipca 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej wszczął śledztwo w przedmiocie spornych zobowiązań podatkowych, zaś organ podatkowy pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. doręczonym w dniu 9 września 2019 r. powiadomił podatnika o wystąpieniu okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Śledztwo to zostało prawomocnie zakończone w dniu 12 listopada 2019 r. przy czym organ podatkowy zawiadomił stronę o zakończeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 29 listopada 2019 r. doręczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. Według pełnomocnika strony skarżącej prawomocne zakończenie postępowania prokuratorskiego nastąpiło z powodu niewykrycia czynu zabronionego. Następnie organ podatkowy w dniu 27 listopada 2019 r. wszczął wobec podatnika postępowanie karnoskarbowe dotyczące przedmiotowych zobowiązań, a pismem z dnia 29 listopada 2019 r. doręczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. zawiadomił podatnika, że z dniem 27 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zawieszeniu. Oznacza to, że tego samego dnia, bo w dniu 17 grudnia 2019 r., podatnik dowiedział się o zakończeniu biegu zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na zakończenie prawomocne śledztwa prokuratorskiego oraz o ponownym zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w tej samej sprawie, przez organ podatkowy. Dodatkowo organ podatkowy powołując się na przepis art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismami z dnia 20 i 30 grudnia 2019 r. zawiadomił pełnomocników strony o zawieszeniu, z dniem 15 lipca 2019 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. w związku ze wszczęciem postępowania prokuratorskiego oraz o jego zakończeniu i o dalszym biegu terminu przedawnienia od dnia 13 listopada 2019 r., a nadto o zawieszeniu z dniem 27 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w związku z wszczęciem przez organ przygotowawczy (podatkowy) postępowania karnego skarbowego. Organy podatkowe nie podały z jakich przyczyn powołując się na tą samą podstawę prawną zawiadomiły zarówno stronę jak i jej pełnomocników, o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Należy przy tym wskazać, że jeden z tych pełnomocników reprezentował stronę w postępowaniu zabezpieczającym co wynika wprost z treści decyzji organu podatkowego z dnia 21 czerwca 2019 r. Ponadto organ odwoławczy podał, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego przez podatnika wpłynęło do organu podatkowego w dniu 27 czerwca 2019 r. tj. w czasie gdy toczyło się już postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Prokuratora, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez organ nastąpiło w dniu 27 listopada 2019 r., a więc 15 dni po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie tego samego przestępstwa przez Prokuratora. Dyrektor nie wyjaśnił przyczyn dla których prokurator zakończył swoje postępowanie oraz powodów dla których organ odwoławczy wszczął postępowanie karnoskarbowe wobec podatnika mimo wiedzy o postępowaniu prokuratorskim. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że w toku postępowania karnego skarbowego wszczętego przez organ podatkowy w dniu 3 lipca 2020 r. przedstawiono stronie zarzuty i przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego oraz przesłuchano jednego świadka, ustalono miejsce pobytu innego świadka, oraz wystąpiono o dane o karalności strony. Dyrektor nie twierdził, że postępowanie to do dnia wydania przez niego decyzji zostało zakończone. Tak więc w okresie od listopada 2019 r. do sierpnia 2022 r. organ prowadzący to postępowanie nie poczynił w istocie żadnych czynności zmierzających do jego efektywnego zakończenia.

Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie umożliwia odniesienia się w sposób pełny do twierdzeń strony skarżącej co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy. Dyrektor nie przedstawił dowodów związanych z postępowaniem prokuratorskim, jego ustaleń i przyczyn zakończenia tego postępowania, ani nie wyjaśnił tych okoliczności w kontekście wszczęcia kolejnego postępowania w tej samej sprawie przez organ podatkowy. O ile bowiem okazałoby się, że Prokurator umorzył swoje postępowanie z uwagi na niestwierdzenie czynu zabronionego to miałoby to istotne znaczenie dla oceny przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego o ten sam czyn przez organ podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 i 5 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 (pkt 4) lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4) lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 668/22 co do tego, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. dotyczą dwóch różnych stanów faktycznych przy czym pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby pozbawiony merytorycznej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja art. 33a § 2 O.p. skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub z upływem terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Dodać należy, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Tym samym instrumenty fiskalne Państwa są należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 21 czerwca 2019 r. organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu stosując m.in. przepisy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. określając przybliżone kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz dokonując ich zabezpieczenia na majątku podatnika. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony, a następnie na jej podstawie wydano zarządzenie zabezpieczenia z dnia 16 lipca 2019 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego doręczone podatnikowi w dniu 19 lipca 2019 r. W toku postępowania zabezpieczającego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych. W dniu 5 sierpnia 2019 r. została wniesiona skarga na czynności egzekucyjne, która została oddalona z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia postanowieniem organu podatkowego z dnia 17 września 2019 r. utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 19 grudnia 2019 r.

Z kolei decyzją z dnia 23 grudnia 2019 r. organ podatkowy określił sporne zobowiązanie podatkowe. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi strony. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wygasa decyzja zabezpieczająca, zaś w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Tym samym bieg terminu przedawnienia z uwagi na wydanie zarządzenia zabezpieczenia rozpocząłby się od dnia jego doręczenia (19 lipca 2019 r.) i zakończył się dzień po wygaśnięciu decyzji zabezpieczenia tj. po dniu wydania decyzji wymiarowej, co nastąpiło w dniu 23 grudnia 2019 r. Dlatego nie można twierdzić, że z tej przyczyny bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony, mimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej i braku wskazania okoliczności uzasadniających to twierdzenie. Dodać należy, że organy podatkowe nie wyjaśniły przy tym kwestii dotyczących przebiegu postępowania zabezpieczającego (egzekucyjnego), skarg na czynności egzekucyjne, a w szczególności czy w postępowaniu tym strona była należycie umocowana, skoro ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, któremu doręczono decyzję o zabezpieczeniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd zauważa, że rozpoznanie tych naruszeń jest przedwczesne, gdyż kwestią do wyjaśnienia pozostaje samo istnienie spornego zobowiązania podatkowego w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Wskazać jednak należy, że skarżący słusznie wskazał na konieczność oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście okoliczności wynikających z toczącego się przed Sądem Rejonowym w C. postępowania w sprawie o sygn. [...], a w szczególności wyroku zapadłego w tej sprawie wraz z jego pisemnym uzasadnieniem. Dokumenty mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym z mocy art. 180 i 181 O.p., a nadto ich ocena była niezbędna w świetle wymogów art. 191 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku odnoszącą się do biegu terminu przedawnienia tak z uwagi na treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. jak i art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p., a w szczególności uwzględni dowody znajdujące się w aktach prowadzonego przez Prokuratora śledztwa wobec skarżącego w związku z przedmiotowymi zobowiązaniami oraz akt postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez organ podatkowy w stosunku do skarżącego podejrzanego o popełnienie przestępstw skarbowych dotyczących jego zobowiązań. Po ewentualnym uzupełnieniu braków dowodowych w tym zakresie Dyrektor dokona ich oceny w świetle okoliczności wynikających z powołanych wyżej uchwał NSA oraz orzecznictwa sądowo administracyjnego.

Z tych przyczyn wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259) oraz art. 200 tej ustawy w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018. 265) orzekł jak w wyroku.