I SA/Gl 511/25 - Postanowienie

Data orzeczenia	2026-02-11	
Data wpływu	2025-04-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Odrzucono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935;  art. 58  par. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.84.2024.BA UNP: 2401-25-0000933 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2019 r. postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej wpis od skargi w kwocie 2889 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.84.2024.BA UNP: 2401-25-0000933, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 maja 2024 r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego W. N. w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawia się następująco.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. na podstawie upoważnień do kontroli celno-skarbowych:

- nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.,

- nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wszczął wobec W. N. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą F W. N. kontrolę celno - skarbową w ww. zakresie.

W toku kontroli celno - skarbowej, W. N. 17 listopada 2023 r. udzieliła pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 radcy prawnemu – K.

G. w zakresie: "Kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2019 i 2020."

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. pismem z 23 listopada 2023 r. wezwał ww. pełnomocnika o usunięcie braków formalnych PPS-1 oraz poinformował, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2019 r. prowadzone są wobec W. N. dwie kontrole, tj. za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. oraz od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.

Jednocześnie poinformował, że ww. pełnomocnictwo z 17 listopada 2023 r. udzielone dla radcy prawnego – K. G. zostało przypisane do: "kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r."

W odpowiedzi na ww. wezwanie przedłożono pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone 17 listopada 2023 r. przez W. N. - doradcy podatkowemu K. G. w zakresie: "Kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.07. 2019 r. do 31.12.2019 r."

Nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli celno-skarbowych zostały opisane w treści wyników kontroli wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z 30 listopada 2023 r., który został doręczony 4 grudnia 2023 r. oraz z 14 grudnia 2023 r., który został doręczony 14 grudnia 2023 r.

Podatniczka nie skorzystała z przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2026 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (aktualnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1131) prawa do skorygowania złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

W związku niezłożeniem korekt deklaracji podatkowych za kontrolowane okresy w zakresie opisanym w wyniku kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z 16 lutego 2024 r. nr [...], działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Postępowanie podatkowe przed organem I instancji zakończone zostało wydaniem 24 maja 2024 r. decyzji nr [...], w której Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r.

Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony radcy prawnemu K. G.8 czerwca 2024 r.

Pismem z 21 czerwca 2024 r. podatniczka (działając w imieniu własnym) złożyła wniosek o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie szczegółowego określenia zobowiązania podatkowego, tj. w szczególności źródła tego zobowiązania, jego podstawy prawnej i daty wymagalności.

Po rozpatrzeniu tego wniosku Naczelnik[...] Urzędu Celno-Skarbowego w K postanowieniem z 24 lipca 2024 r. nr [...] odmówił uzupełnienia decyzji w żądanym przez stronę zakresie.

Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony radcy prawnemu K. G. 8 sierpnia 2024 r.

Podatniczka wniosła zażalenie na to postanowienie, a organ odwoławczy postanowieniem z 28 listopada 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.76.2024/LL UNP: 2401-24-251051 utrzymał je w mocy. Postanowienie to doręczono podatniczce 14 listopada 2024 r.

Na ww. postanowienie strona nie wniosła skargi do WSA w Gliwicach.

Jednocześnie pismem z 21 sierpnia 2024 r. podatniczka (działając w imieniu własnym) wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 24 maja 2024 r. nr [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 31 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.84.2024.BA utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 24 maja 2024 r. nr [...].

Decyzję tę doręczono podatniczce 20 lutego 2025 r.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego;

- art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie przez organy obu instancji działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego

i błędne przyjęcie, że prawdopodobieństwo popełnienia przez osoby zarządzające spółkami L sp. z O.O., F1 sp. z o.o. oraz W sp. z o.o. oszustwa podatkowego w związku z przedstawieniem nierzetelnych faktur zakupowych oraz przypuszczeniem wprowadzenia przez te podmioty do obrotu towarów pochodzących z nieujawnionego źródła, pozwala na rozszerzenie odpowiedzialności także w stosunku do skarżącej, pomimo, że z żadnego dowodu nie wynika, aby skarżąca miała wiedzę o tychże okolicznościach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności w zakresie nabycia przez skarżącą towarów faktycznie miały miejsce.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 maja 2024 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 29 stycznia 2026 r. WSA w Gliwicach Sąd zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego do wyjaśnienia i ewentualnego udokumentowania kwestii: doręczenia decyzji pierwszej instancji na adres pełnomocnika skarżącej - radcy prawnego K. G., doręczenia decyzji drugiej instancji na adres skarżącej, tj. wyjaśnienia czy skarżąca w dacie wyekspediowania i doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach była reprezentowana przez ww. pełnomocnika

W piśmie z 2 lutego 2026 r. wyjaśniono, że w toku kontroli celno – skarbowej skarżąca 17 listopada 2023 r. udzieliła pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 radcy prawnemu – K.G. w zakresie: "Kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2019 i 2020."

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. pismem z 23 listopada 2023 r. wezwał ww. pełnomocnika o usunięcie braków formalnych PPS-1 oraz poinformował, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2019 r. prowadzone są wobec podatniczki dwie kontrole, tj. za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. oraz od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.

Jednocześnie poinformował, że ww. pełnomocnictwo z 17 listopada 2023 r. udzielone dla radcy prawnego – K. G. zostało przypisane do: "kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r."

W odpowiedzi na ww. wezwanie przedłożono pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone 17 listopada 2023 r. przez podatniczkę - doradcy podatkowemu K. G. w zakresie: "Kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.07. 2019 r. do 31.12.2019 r."

Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 138e § 1 ww. ustawy pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Według Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych podatniczka nie posiadała pełnomocników ogólnych.

Ww. pełnomocnictwa PPS-1 zostały uwzględnione przez Naczelnika [...] Urzędu Ceino - Skarbowego w K. w trakcie postępowania podatkowego wynikłego z kontroli celno - skarbowych. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 1b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli ceino-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego.

Mając powyższe na uwadze, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 24 maja 2024 r. nr [...] została przesłana drogą elektroniczną na adres radcy prawnego – K. G., tj. [...], zgodnie z wolą skarżącej wyrażoną w ww. pełnomocnictwach PPS-1. Decyzja została doręczona ww. pełnomocnikowi 8 czerwca 2024 r.

Z kolei odnosząc się do doręczenia decyzji drugiej instancji na adres skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że odwołanie W.N. z 21 sierpnia 2024 r., uzupełnione o podpis pismem z 16 października 2024 r., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. z 24 maja 2024 r. nr [...], w którym ww. jednoznacznie oświadczyła, że: "Działając w imieniu własnym, w otwartym czternastodniowym terminie, niniejszym wnoszę odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 maja 2024 r. (znak sprawy: [...]) (...)" zostało wniesione i podpisane osobiście przez ww.

Powyższe oświadczenie nie pozostawiało wątpliwości, iż ww. nie działała przez pełnomocnika, lecz wykonała swoje prawo procesowe osobiście, jako strona postępowania. W związku z tym organ był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia postępowania odwoławczego bezpośednio że stroną.

Ponadto, według Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych W. N. nie posiadała pełnomocników ogólnych. Do postępowania odwoławczego nie przedłożyła również pełnomocnictwa szczególnego PPS-1.

Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Art. 138 e § 3 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Skarżąca nie przedłożyła pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 do postępowania odwoławczego, które uprawniałoby pełnomocnika do działania i reprezentowania ww. przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że w postępowaniu odwoławczym występuje pełnomocnik strony. Zdaniem organu odwoławczego samo wniesienie i podpisanie odwołania osobiście przez skarżącą stanowiło jednoznaczny przejaw woli działania bez pośrednictwa pełnomocnika, co wykluczało obowiązek wzywania strony do wyjaśnienia zakresu umocowania pełnomocnika.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, w szczególności w wyrokach z: 10 marca 2021 r., sygn. akt IlI FSK 2552/21 oraz 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1442/21, w których wskazano, że skutek procesowy pełnomocnictwa szczególnego powstaje wyłącznie po jego złożeniu do akt konkretnego postępowania, a organ odwoławczy nie ma obowiązku domniemywania istnienia umocowania na podstawie pełnomocnictwa złożonego w innym trybie lub na wcześniejszym etapie.

Zatem zgodnie z wolą W. N. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.84.2024.BA została przesłana na adres do doręczeń widniejący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, tj. [...] Z., ul. [...]. Zaskarżoną decyzję doręczono skarżącej 20 lutego 2025 r. Zgodnie bowiem z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało odrzucić.

Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od przywołania tez uchwały 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak orzekł poszerzony skład NSA:

1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.

We wspomnianej uchwale zaakcentowano, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna.

Relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym a wskazanymi powyżej innymi procedurami z Ordynacji podatkowej omówiono na przykładzie kontroli podatkowej.

W tym zakresie wskazano w szczególności, że z art. 292 O.p. dotyczącego kontroli podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3a działu IV O.p. można wyprowadzić trzy podstawowe wnioski. Po pierwsze – w kontroli podatkowej można ustanowić pełnomocnika, po drugie – w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik przystępuje do kontroli od chwili złożenia pełnomocnictwa; wreszcie po trzecie – złożenie takiego pełnomocnictwa możliwe jest po skutecznym zawiadomieniu kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli bądź po wszczęciu kontroli podatkowej, o której się nie zawiadamia, gdyż wcześniej byłoby to niedopuszczalne. Nie ma zatem możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne. Temu celowi nie może służyć samo w sobie pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli podatkowej, nawet jeśli sposób jego zredagowania jest w tym zakresie odpowiednio szeroki (pełnomocnictwo obejmujące np. sprawę dotyczącą danego podatku w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego). W razie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej (art. 165b § 1 O.p.) konieczne jest zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dopiero z tą chwilą możliwe jest udzielenie pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyjątek dotyczy jedynie pełnomocnictwa ogólnego, które – jak już wyjaśniono – ma charakter "generalny". Skuteczność procesowa pełnomocnictwa szczególnego uzależniona jest od jego złożenia w konkretnej sprawie (procedurze).

Jak zaznaczył NSA twierdzenie przeciwne zaprzecza regułom logiki i byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji wyraźnej regulacji ustawowej. Argumentację o konieczności przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej wspierają przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Mają one bowiem charakter wyjątkowy. Kontrola celno-skarbowa może bowiem automatycznie przekształcić się w postępowanie podatkowe. W takim przypadku, zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 poz. 422), pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli celno-skarbowej zachowuje skuteczność także w toku postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Przepis ten byłby zbędny, jeżeli obowiązywałaby zasada ogólna, w myśl której raz złożone pełnomocnictwo szczególne obejmujące swoim zakresem inne niż postępowanie podatkowe procedury, np. kontrolną czy czynności sprawdzające, automatycznie skutkowałoby umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Specyfika kontroli celno-skarbowej spowodowała zatem wprowadzenie elementu procedury automatycznej. Pełnomocnictwo procesowe, niezależnie od tego czy swoim zakresem obejmuje postępowanie podatkowe, nie musi być złożone ponownie w tym postępowaniu. Ustawodawca ingeruje zatem również w sferę materialnoprawną stosunku podstawowego, który mógł przecież obejmować tylko fazę kontrolną. Automatyzm tej procedury polega na tym, że do zaniechania skutku reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym konieczna jest ingerencja stron stosunku podstawowego pełnomocnictwa. Wynika to jednak wprost z uregulowania ustawowego i stanowi wyjątek od zasady, jakim jest obowiązek złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, czyli do akt sprawy.

W niniejszej sprawie przekształcenie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowiła pełnomocnika szczególnego w osobie radcy prawnego K. G. w postępowanie podatkowe nastąpiło w trybie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, o czym stanowi postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 16 lutego 2024 r. nr [...]. W takim przypadku nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, gdyż mamy do czynienia z ciągłością "przekształconych" z mocy prawa postępowań (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 432/22).

Zgodnie z art. 83 ust. 1 b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1 oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego.

Art. 138e § 2 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie z art. 138 e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. W świetle tej regulacji odwołanie pełnomocnictwa nie może nastąpić poprzez samodzielne wniesienie odwołania, jak przyjął Dyrektor w niniejszej sprawie. Strona, która przed organem ustanowiła pełnomocnika szczególnego może samodzielnie podejmować wszelkie czynności procesowe, co nie jest równoznaczne z odwołaniem pełnomocnictwa. Konieczne jest więc jednoznaczne oświadczenie wobec organu o odwołaniu pełnomocnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ, przypuszczając, że strona wnosząc odwołanie zrezygnowała z dalszej reprezentacji przez profesjonalnego pełnomocnika nie wezwał strony do wyjaśnienia tej okoliczności. W tym stanie rzeczy, zgodnie z przywołanym art. 83 ust. 1 b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej in fine należało uznać, że w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, skarżąca była nadal reprezentowana przez r.pr. K. G..

Zauważyć w tym miejscu należy, że organ I instancji, pomimo, iż skarżąca wniosła osobiście wniosek o uzupełnienie decyzji, postanowienie z 24 lipca 2024 r. o odmowie jego uwzględnienia doręczył pełnomocnikowi r.pr. K. G.. Z kolei postanowienie z 28 listopada 2024 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z 24 lipca 2024 r. doręczono podatniczce. Konieczna jest zatem analiza wejścia do obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Z cytowanego przepisu wynika więc, że warunkiem wniesienia skargi do sądu jest prawidłowe doręczenie kwestionowanego aktu administracyjnego. Powyższe potwierdza także treść art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Należy wskazać, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu w dacie jego skutecznego doręczenia, w rozumieniu przepisów art. 144-154c O.p.

Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi, o czym stanowi art. 145 § 1 O.p.. Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 stwierdzono, że "brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p.". We wspomnianej uchwale jednoznacznie wskazano, że organ zobligowany jest do komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony, a doręczenie rozstrzygnięcia bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika uznano za bezskuteczne. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Zaznaczono jednocześnie, że wniesienie środka zaskarżenia nie konwaliduje wadliwego doręczenia orzeczenia. W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zatem decyzja Dyrektora z 31 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.84.2024.BA UNP: 2401-25-0000933, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 maja 2024 r., przesłana na adres skarżącej, z pominięciem pełnomocnika, nie została skutecznie doręczona. Z kolei brak skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego wyklucza możliwość jej zaskarżenia do sądu administracyjnego, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a. odrzucił skargę, bowiem jej wniesienie było na tym etapie postępowania niedopuszczalne (przedwczesne).

O zwrocie wpisu w kwocie 2889 zł Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W niniejszej sprawie skargę odrzucono na rozprawie, jednak w ocenie Sądu zawarte w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy wyłącznie umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie. W świetle wykładni językowej, systemowej i celowościowej oczywiste jest bowiem, że zwrot "do dnia rozpoczęcia rozprawy" odnosi się jedynie do pisma cofniętego.