Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. nr IPPP1/443-293/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

K. Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów.

Spółka wyjaśniła, że jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. W szczególności, koncentruje swoją działalność gospodarczą na budowaniu i wynajmowaniu budynków w ramach parków biznesowych i przemysłowych, zlokalizowanych przy najważniejszych węzłach komunikacyjnych lub na obrzeżach miast.

Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami (dalej: "Najemcy" lub "Najemca") umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej (dalej: "Umowy"). Zgodnie z Umowami: "Tytułem wynagrodzenia za Najem (...) Najemca będzie płacił Wynajmującemu łączny czynsz miesięczny ("Czynsz") (...) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki)" jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy. "Łączny czynsz miesięczny" w Umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych.

W Umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej: Koszty Mediów), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez Najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na Najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Reasumując Najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego Najemcy.

Mając powyższe na uwadze Spółka spytała jaką stawkę VAT powinna zastosować wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż z Umów przez nią zawieranych z Najemcami wynika jednoznacznie, że Koszty Mediów są regulowane przez Najemcę na rzecz Spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Zdaniem Spółki, ma ona prawo refakturować Koszty Mediów na Najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym Kosztom Mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości za nieprawidłowe, zaś za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych za prawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczył, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. W odniesieniu do powyższego stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Minister Finansów podkreślił, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 112, którego implementację do polskiego prawa stanowi art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana u.p.t.u.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających użytkowników lokali z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi głównej. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96).

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W związku z tym Minister stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych), a koszty dodatkowe, w tym opłaty za media, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników pomieszczeń, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Zatem w omawianej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa wynajmu powierzchni magazynowych, biurowych i socjalnych świadczona przez Spółkę na rzecz biorących w najem. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonej przez Spółkę usługi. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest wynajem tych pomieszczeń. Ponadto, w omawianej sprawie mamy do czynienia z wynajmem lokali użytkowych, a więc nie korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Nie ma zatem zdaniem Ministra Finansów podstaw prawnych, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi / towary obce (opłaty za zużyte media). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości czy konserwacji nieruchomości nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - opodatkowaną usługę najmu.

Tym samym stanowisko Spółki w tej części Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów odnosząc się do kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych wyjaśnił, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Minister Finansów podkreślił, że bez takich mediów jak np. energia elektryczna i woda właściwe korzystanie z lokali użytkowych jest niemożliwe, gdyż są to media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu czy obiektu. Natomiast bez takich usług jak usługi telekomunikacyjne czy przesył danych wynajmujący lokal użytkowy może swobodnie funkcjonować. Jest to zatem usługa, która nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. usługa bez której korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów jest możliwe. Dlatego też w przypadku usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych Spółka winna "refakturować" te usługi na najemców.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. W związku z tym Minister Finansów uznał, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Minister wskazał, że w tej sytuacji nie dochodzi do "fizycznego" świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych należy przyjąć, że Spółka w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

Zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest najemca a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych jest Spółka, powinny zostać przeniesione przez Spółkę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usługi telekomunikacyjnej i przesyłu danych, jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 czerwca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite, niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią część obrotu związanego z usługą najmu zgodnie z art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., nie zaś odrębne świadczenie podlegające refakturowaniu na gruncie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.; przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., alej zwana O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku oraz nieodniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia wysokości stawki VAT, jaką Skarżąca powinna stosować wystawiając dla najemców faktury za koszty mediów. W ocenie Skarżącej, wyrażonej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, koszty mediów stanowią odrębne świadczenie od najmu i winny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium.

Minister Finansów wyraził stanowisko, że Spółka obciążając najemców kosztami zużytych mediów winna do całości świadczonej usługi najmu (czynsz łącznie z mediami) zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej., tj. usługi najmu.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie jest prawidłowe.

Ze względu na stan faktyczny podany we wniosku i zadane na tej podstawie pytanie, istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), towarami są między innymi energia elektryczna i cieplna. Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. (według stanu prawnego na dzień wydania interpretacji) stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ar. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowania wynikające z art. 29a u.p.t.u. stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112, stosownie do którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do treści art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych.

Wskazać należy, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i prawo unijne, nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w ślad na nim w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu TSUE z 25 lutego 1999r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (wyroki dostępne są w bazie Lex i na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30).

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Zaś w wyroku z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

W wyroku z 17 stycznia 2013r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. TSUE przypominając, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (teza 29), wskazał również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (teza 30). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego - wyrok z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, teza 17, por. też wyrok z 2 grudnia 2010r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd (teza 25).

Z powyższych wyroków wynika, że cechą świadczenia kompleksowego jest to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Jednym z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości.

Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Na zafakturowanie usług (sprzątania budynku) oddzielnie od czynszu najmu, przez co świadczenia mogły być rozdzielone, zwrócił uwagę Trybunał także w wyroku z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Propertysro (teza 23 i 24).

Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa, tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.

Nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (por. tezy od 39 do 45).

Wskazane powyżej kryteria mają charakter subiektywny i zawsze należy je oceniać w kontekście konkretnych stanów faktycznych. Poczyniona przez Sąd ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy najemcy lokalu czym innym jest dla niego opłata za czynsz, a czym innym koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie wynajmującego, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług dokonują różne podmioty. W umowach najmu odrębnie uregulowano wysokość naliczanego czynszu oraz zasady obciążania najemcy kosztami eksploatacyjnymi. Znaczenie zwłaszcza tej okoliczności zaakcentowane zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10 i z 27 sierpnia 2013r. I FSK 1141/12, gdzie podniesiono, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Ta druga sytuacja miała właśnie miejsce w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą.

W świetle wyroku w sprawie C-42/14 należy wskazać, że najemca może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń. Ponadto za odrębnością świadczeń przemawia to, że nie jest to najem krótkoterminowy, czyli jak wskazano w cytowanym wyroku do użytku np. na wakacje, który udostępniany jest ze świadczeniem mediów bez możliwości ich wydzielenia (por. wyroki: WSA w Kielcach z 6 maja 2015r., I SA/Ke 187/15; WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2015r. I SA/Gd 655/15).

W świetle powyższych rozważań, okoliczność, że najemca nie zawarł bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza jeszcze o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym. Zapłata za dostawę mediów następuje na podstawie odrębnych rozliczeń (tj. najpierw wpłata zaliczki, a następnie rozliczenie według rzeczywistego zużycia).

Podsumowując, przedstawiony w sprawie stan faktyczny został oceniony przez organ nieprawidłowo. Wprawdzie organ powołał orzecznictwo Trybunału, ale wyprowadził z niego błędne wnioski. Dlatego rację ma Skarżąca, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Nadmienić w tym miejscu należy, że TSUE w swoim orzeczeniu C-42/14 zawarł szczególne stanowisko w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuj e świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Natomiast w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z art. 14c § 1 O.p. nie wynika konieczność dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak: NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazane wyżej poglądy i na tej podstawie zajmie stanowisko.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.), zaskarżoną interpretację uchylił. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 tejże oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.