Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.209.2018.3.PW w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 2495/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych utworzenia oddziału spółki i wniesienia go aportem do odrębnej spółki po kilku miesiącach od jego utworzenia. Opisując zdarzenie przyszłe strona wskazała, że jako spółka akcyjna prowadzi w Polsce sieć sklepów sprzedaży detalicznej oraz portali internetowych oferujących sprzedaż różnego rodzaju towarów z dominującą rolą dóbr kultury. W celu dalszego rozwoju i zwiększenia efektywności prowadzenia przez spółkę działalności w obszarze usług fotograficznych oraz zwiększenia wyników sprzedaży, zarząd spółki postanowił o utworzeniu oddziału spółki. W przyszłości rozważany jest aport tego oddziału (wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego) do odrębnej spółki posiadającej osobowość prawną (dalej jako: "nowa spółka"). W ramach aportu do nowej spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie, które alokowano do oddziału. Do nowej spółki zostaną przeniesione również wszystkie składniki majątkowe (także w rozumieniu księgowym, tj. aktywa, pasywa, należności i zobowiązania), które powstaną w ramach działalności prowadzonej przez oddział przed datą aportu. W przypadku zobowiązań do ich przeniesienia będzie wymagana zgoda wierzycieli. Po aporcie oddziału do nowej spółki, dotychczasowe zarządzenie/-a wewnętrzne w sprawie alokacji części kosztów centrali oraz najmu do oddziału zostanie/-ną przekształcone w umowę/-y cywilnoprawną między stroną a nową spółką, na podstawie której/-ych strona będzie wystawiać na nową spółkę faktury/refaktury/noty księgowe z tytułu powyższych kosztów. Na dzień aportu oddziału do nowej spółki sporządzony zostanie bilans zamknięcia oraz rachunek zysków i strat oddziału.

W oparciu o powyższy opis zdarzenia przyszłego spółka zadała na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dwa pytania:

- czy w dacie aportu oddziału do nowej spółki, oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: "ZCP"), w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.")?

- czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, aport oddziału do nowej spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki, pod warunkiem, że głównym lub jednym z głównych celów aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawiona we wniosku konstrukcja nosi znamiona sztuczności i może mieć na celu sztuczne kreowanie kosztów powodujących obniżenie podstawy opodatkowania po stronie oddziału. W związku z powyższym wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w celu ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Szef KAS potwierdził w opinii, że w zakresie opisanych elementów istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2018 r. organ interpretacyjny, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu stwierdzono, że opisany sposób działania może cechować sztuczność, a przedstawione czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p. Zdaniem organu, w wyniku planowanej czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem, a elementy tej czynności spełnią ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wobec powyższego uznano, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności (a w istocie zespołu powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f O.p.) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej w oparciu art. 119a O.p.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku oddalił skargę spółki i wyjaśnił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych z założenia nie jest konkurencją dla regulacji odnoszących się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego. Uznano, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko organu było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru, uzasadnionego przypuszczenia. Podkreślono, że w następstwie działań opisanych przez stronę we wniosku, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych i manewrowanie wysokością podstawy opodatkowania, co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. W efekcie osiągnięta może zostać korzyść podatkowa sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowany aport oddziału do nowej spółki został uznany za działanie motywowane nie tyle względami gospodarczymi, co podatkowymi. WSA za prawidłową uznał ocenę organu interpretacyjnego, że czynności opisane we wniosku wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działań sztucznych, w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p., mogących służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w stopniu które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie powinno zostać uchylone, zostało bowiem wydane z naruszeniem art. 14b § 1 oraz § 2a O.p., które polegało na uznaniu, że w przypadku wydania postanowienia (w oparciu o uprzednio otrzymaną opinię Szefa KAS, której strona nie może zaskarżyć), nie jest ona pozbawiona ochrony, mogąc wystąpić na podstawie art. 119w O.p. z wnioskiem o opinię zabezpieczającą. Natomiast porównanie zakresu przedmiotowego art. 14b § 1 i § 3 oraz 119y § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że nie są to konkurencyjne tryby postępowania i właściwym trybem do odpowiedzi na pytanie w zakresie kwalifikacji oddziału jako ZCP w dacie aportu oraz konsekwencji podatkowych jego wniesienia jest tryb wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, zaś wystąpienie z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej umożliwia jedynie otrzymanie potwierdzenia, że do domniemanej korzyści podatkowej wynikającej z czynności wskazanych we wniosku, nie ma zastosowania art. 119a § 1 O.p., co oznacza to, że skarżąca nie otrzyma odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku i tym samym będzie pozbawiona ochrony;

2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, że opinia Szefa KAS wydana na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p., jest dla Dyrektora KIS wiążąca, wskutek czego Dyrektor KIS nie mógł wydać indywidualnej interpretacji podatkowej. Strona została tym samym pozbawiona możliwości odniesienia się do argumentacji Szefa KAS oraz następczej Dyrektora KIS, co w konsekwencji prowadzi do tego, że jest ona pozbawiona możliwości sporu oraz faktycznej ochrony sądowej w tym zakresie;

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie powinno zostać uchylone jako wydane z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegającym na uznaniu, że skarżąca może osiągnąć korzyść podatkową w wyniku wniesienia aportem oddziału do nowej spółki, podczas gdy taka korzyść mogłaby ewentualnie zostać przypisana nowej spółce nieposiadającej na gruncie złożonego wniosku statusu wnioskodawcy (lub strony zainteresowanej) i to jedynie w stosunku do niej mogłaby hipotetycznie zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.;

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie powinno zostać uchylone, zostało bowiem wydane z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz art. 119a O.p. polegającym na uznaniu, że w zakresie przedstawionych przez spółkę elementów zdarzenia przyszłego, istotnych z punktu widzenia odpowiedzi na pytania zadane przez stronę, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem spółki brak jest podstaw do wydania takiej decyzji, gdyż pierwszeństwo przy ewentualnym przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, w zakresie objętym wnioskiem na dzień wydania postanowienia, miała klauzula szczególna określona w art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. (tzw. mała klauzula antyabuzywna), co wynikało z art. 119b § 1 pkt 5 O.p., a obecnie wynika z wykładni systemowej art. 119 O.p.;

5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy postanowienie powinno zostać uchylone, gdyż Dyrektor KIS wydał stronie interpretację w zakresie podatku od towarów i usług, a oceniając to samo zdarzenie przyszłe nie znalazł podstaw do zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc ocenił odmiennie tą samą transakcję na gruncie dwóch podatków, co świadczy o naruszeniu przez ten organ zasady zaufania do organów podatkowych, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia przez WSA.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska i argumenty przedstawione w powyższych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej spółki, powołując się na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oparł skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów postępowania.

3.1. Na wstępie wskazać należy, że po części tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w orzecznictwie jednolite stanowisko (zob. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2018 r.; o sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, o sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 893/18; z dnia 11 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 1013/18 i z dnia 9 kwietnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2483/18). Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy przedstawione w powyższych wyrokach i skorzysta z zawartej w nich argumentacji.

3.2. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru stricte władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnej procedurze, uregulowanej w rozdziale 1a Działu II O.p., której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz. 3 oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., o sygn. akt K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz. U. 2014/1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w O.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., a także w rozdziale 4 Działu IIIa O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, czyli przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.).

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017). Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchyla ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym czasowo (co do czasu trwania). Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

3.3. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej w zakresie ochrony prawnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej spółki odmowa wydania interpretacji nie pozbawia jej ochrony. Strona może w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 119y § 3 O.p.). Chroni to stronę też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiona ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym strona zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniosłaby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

3.4. Jak wspomniano na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on – wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p. Z przepisów art. 14b § 5b i art. 119a O.p. należy skonstruować normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd też ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu i w konsekwencji do podstawy opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 - § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 oraz art. 197 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., jak wspomniano nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych powyżej regulacji prawnych, wynikających z art. 119a § 3 - § 5 O.p., przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. Poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje zagadnienie, czy można zbadać wszystkie przesłanki stosowania i wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że opinia zabezpieczająca nie jest decyzją podatkową i decyzji tej nie zastępuje.

3.5. Z powyższych rozważań wynika, że w obszarze dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie można w niniejszej sprawie czynić rozważań w tym zakresie). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu wszystkich przesłanek odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz ewentualne wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, a nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym.

Uwzględniając zatem uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu – Szefa KAS, nie zaś do organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych.

3.6. Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i ewentualnych wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli zaś przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej li tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zasadnie nie stwierdził, aby stanowisko organu było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach co do uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Trafnie podkreślono, że w następstwie działań opisanych przez stronę we wniosku, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych i wpływanie na podstawę opodatkowania, w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Stąd planowany aport oddziału do nowej spółki został uznany przez organ i WSA za działanie motywowane nie tyle względami gospodarczymi, co podatkowymi.

Porównanie przepisów art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 O.p. wskazuje, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany nie jest obowiązany do wskazania skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący miał podstawy do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a O.p., z których wynika zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej przez właściwy organ z zastosowaniem art. 119a O.p. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia powyższych przepisów procesowych uznano za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS. Za trafne uznać należy stanowisko, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało uzasadnione, jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. Określenie, że dana czynność, czy zespół czynności, stanowi faktycznie unikanie opodatkowania następuje w odrębnej procedurze. Słusznie więc WSA w Warszawie ocenił, że organ dokładnie i szczegółowo wyjaśnił, dlaczego elementy niniejszej sprawy wyczerpują przesłanki dla dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co może być sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy. Analizując opis zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację, za uprawniony uznać należy pogląd prawny, że utworzenie oddziału i wniesienie aportem po kilku miesiącach do nowej spółki jako ZCP, choć nie wyklucza obiektywnego uzasadnienia ekonomicznego, to głównym celem planowanych przez skarżącą spółkę czynności jest osiągnięcie spodziewanej korzyści podatkowej. Chodzi o uzasadnione przypuszczenie, że planowane działania zostaną podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów, a w ich efekcie może dojść do zmniejszania obciążeń podatkowych. Czynności te podlegają kwalifikacji jako działanie sztuczne, w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 O.p. i mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., tj. sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wobec tego w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

3.7. Uznając bezzasadność kolejnego zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c i art. 119a O.p. oraz art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. należy zwrócić uwagę, na brak odpowiedniego zastosowania w sprawach o wydanie interpretacji przepisu art. 119b O.p., wynikający z art. 14h O.p., co uszło uwadze skarżącej. Norma prawna wynikająca z art. 119b O.p. nie jest adresowana do organu interpretacyjnego. Wobec tego nie może on wykraczać poza zakres swych kompetencji przewidzianych ustawą oraz prowadzić postępowania zastrzeżonego dla innych organów i wydawać rozstrzygnięć właściwych dla tych postępowań. Odnotować także należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p. zawierający materialnoprawną przeszkodę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym wskazuje to na wolę ustawodawcy, który dostrzegał w istnieniu tego przepisu osłabienie celu regulacji art. 14b § 5b O.p. Polega to na ograniczeniu wydawania interpretacji podatkowych w stanach faktycznych albo zdarzeniach przyszłych, w których występuje unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

3.8. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią prawną podstawę orzeczenia odpowiednio oddalającego skargę, bądź uwzględniającego skargę w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Oczekiwane przez stronę orzeczenie uchylające zaskarżone postanowienie nie jest skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy lit. a) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skuteczność zarzutu naruszenia tych przepisów zależy zatem od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie podważono bowiem skutecznie prawidłowości stanowiska WSA co do wykładni prawa. W konsekwencji powyższe zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne.

3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska M. Jaśniewicz A. Hanusz