I SA/Po 122/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-25	
Data wpływu	2024-02-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący/
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 28m ust. 1 pkt 1 , art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1, art. 28m ust. 3 pkt 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 14c § 1 i 2 , art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 20 października 2023 r. wpłynął wniosek R. P. (dalej: Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca zasadnie uznał, iż wypłacone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych stanowią dochód z tytułu ukrytego zysku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością złożoną z udziałowców będących osobami fizycznymi, zajmującą się odbieraniem oraz przetwarzaniem odpadów innych niż niebezpieczne. Spółka kupuje materiały przeznaczone do recyklingu, sprzedaje już przetworzone odpady oraz przekazuje do unieszkodliwienia pozostałe odpady. Spółka posiada w tym zakresie nie tylko wymagane uprawnienia, ale także obszerną wiedzę i doświadczenie, dlatego usługi świadczone są na najwyższym poziomie. Wnioskodawca współpracuje z firmami prywatnymi, gminami jak i również z RIPOK-ami na terenie kilku województw. Posiada niezbędne decyzje i wpis do EDO na zbieranie, przetwarzanie oraz transport odpadów.

Historycznie spółka powstała z przekształcenia dokonanego 30 marca 2022 r. spółki R. S. Sp. k.. utworzonej w 2016 r., która w całości przejęła działalność związaną z gospodarką odpadami od jej udziałowca J. J., który założył działalność w tym zakresie w 2011 r. Dzięki doświadczeniu i zdobytym przez lata kontaktom Spółka mogła prężnie się rozwijać oferując kompleksowe usługi gospodarki odpadami.

W okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. w związku z koniecznością reorganizacji działalności gospodarczej, w szczególności planami zbycia udziałów do Spółki posiadającej osobowość prawną, zrezygnowano z tej formy opodatkowania. Tym samym na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie korzysta z rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o ryczałt od dochodów spółek.

W okresie od 1 stycznia 2022 r. do 1 grudnia 2022 r., wnioskodawca był opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W okresie opodatkowania ryczałtem od spółek, wnioskodawca udzielał podmiotom powiązanym pożyczek. Przez pryzmat grupy wspieranie się pożyczkami od podmiotu powiązanego przynosi takie korzyści jak sprawne i szybkie uzyskanie niezbędnego finansowania, brak konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej, a także pozwala na zapewnienie stabilności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Finansowanie odbywało się na warunkach nieco niższych niż stosowane przez podmioty profesjonalnie działającymi na rynku finansowym. Wspieranie się pożyczkami w grupie nie jest wynikiem polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowe decyzji. Dla wnioskodawcy wiąże się z dodatkową korzyścią z oprocentowania pożyczek określonego w stałej wysokości 3% wyższej niż lokata bankowa.

Wnioskodawca powiązany był w tym okresie z Przedsiębiorstwem J. J. prowadzącym działalność gospodarczą od 12 maja 2011 r. (powiązanie poprzez osobę udziałowca), J. Sp. z o.o. powstała 17 marca 2021 r. (powiązanie poprzez osobę udziałowca posiadającego), J. Sp. z o.o. powstała 12 kwietnia 2016 r. (powiązanie poprzez J. Sp. z o.o. posiadającej [...] udziałów).

Powodami udzielania pożyczek przez R. Sp. z o.o. dla:

1) Przedsiębiorstwa J. J. było sfinansowanie budowy obiektu pn. "Sala zabaw Strefa G. " w G. wraz z częściowym wyposażeniem, na nieruchomości należącej do ww. przedsiębiorcy. Po wybudowaniu obiektu został oddany w najem do J. Sp. z o.o. Przedmiotem działalności ww. przedsiębiorcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego;

2) J. Sp. z o.o. było sfinansowanie zakupu nieruchomości zakup nieruchomości: 3 działek i 2 mieszkań oraz na ich wyremontowanie i wyposażenie zakupionych mieszkań, a także na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego ([...]) oraz rozpoczęcie inwestycji budowy 7 par domów bliźniaczych, powyższe pozwoliło pożyczkobiorcy na rozpoczęcie działalności deweloperskiej, a więc rozwinięcie podstawowej działalności gospodarczej tego podmiotu, tj. głównego celu, dla którego został on utworzony;

3) J. Sp. z o.o. było sfinansowanie:

-bieżących kosztów prowadzenia spółki (np. wynagrodzeń wraz z należnościami składek na ubezpieczenia społeczne, wydatków na zakup urządzeń serwerowni - szafy serwerowej, kamer i serwera, usług informatycznych, monitorów komputerowych, mebli) oraz kosztów realizacji festynu z okazji dnia dziecka, którego celem były działania reklamowe, a także na wyposażenie Sali zabaw, określonej w pkt 1).

Przedmiotem przeważającej działalności ww. pożyczkobiorcy jest działalność obiektów sportowych, zaś w zakresie pozostałej działalności znajduje się m.in. pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Jednocześnie wnioskodawca informuje, iż w ramach prowadzonej działalności nie udziela pożyczek do podmiotów niepowiązanych z nim. Dodatkowo wspieranie pożyczkami inwestycji podmiotów powiązanych nadal jest realizowane w spółce, ponadto było również dokonywane przed wyborem przez wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od spółek.

W ocenie wnioskodawcy udzielanie pożyczek nie stanowiło formy dokapitalizowania udziałowców, a także nie odbywało się w celach konsumpcyjnych, a wyłącznie w celach gospodarczych pożyczkobiorców, tj.:

1) podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami wnioskodawcy,

2) podmiotu powiązanego,

3) udziałowców/wspólników podmiotu powiązanego,

4) podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami pożyczkobiorcy.

Pożyczki nie były przeznaczone na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki.

Środki uzyskane z pożyczki nie były również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą zasadności uznania wypłaconych pożyczek w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek za tzw. dochód z tytułu ukrytego zysku, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z tym zadano pytanie:

Czy wnioskodawca zasadnie uznał, iż wypłacone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych stanowią dochód z tytułu ukrytego zysku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie wnioskodawcy, wypłacone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowią dochodu z tytułu ukrytego zysku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dniu 19 grudnia 2033 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nie prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.), opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Organ wskazał również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, organ stwierdził, że pożyczki, które zostały udzielone przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zarówno z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotom powiązanym przez wnioskodawcę, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Pismem z 18 stycznia 202 r., Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że wypłacone przez skarżącą pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych stanowią dochód z tytułu ukrytego zysku, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.", polegające na naruszeniu zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w celu ustalenia czy dane świadczenie wykonane przez podmiot opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest ukrytym zyskiem należy ocenić czy doszło do łącznego spełnienia przesłanek wskazanych przez ustawodawcę, do których należą:

1. Wykonanie przez podatnika świadczeń (pieniężnych, niepieniężnych, nieodpłatnych, odpłatnych lub częściowo odpłatnych) oraz

2. Wykonanie świadczeń, określonych w pkt 1, których uzasadnieniem jest związek z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk oraz

3. Zidentyfikowanie beneficjenta bezpośredniego lub pośredniego wykonanych świadczeń, którym ma być:

- udziałowiec/akcjonariusz/wspólnik lub

- podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub

- podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Dopiero udzielenie pozytywnych odpowiedzi na ww. przesłanki skutkuje uznaniem, że określone świadczenie wykonane przez podatnika stanowi ukryty zysk. Nie ulega wątpliwości, że istotną z punktu widzenia definicji jest przesłanka determinująca świadczenie jakim jest jego realizacja w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec lub podmiot powiązany. Skarżąca podkreśla, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaakcentowała cel udzielanych pożyczek do podmiotów powiązanych, które każdorazowo były efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji, zmierzającej do osiągnięcia korzyści w postaci odsetek, nie były one wynikiem polityki przyjętej w grupie. Dodatkowo pożyczki przeznaczone były na rozwój działalności gospodarczej podmiotów powiązanych. Skarżąca wyjaśniła, że celem udzielenia pożyczek nie było zaspokojenie potrzeb konsumpcyjnych pożyczkobiorców, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki.

Dlatego w ocenie skarżącej, organ dopuścił się błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., bo w wydanej interpretacji nie dokonał łącznej wykładni ww. przepisu, tj. obejmującej zarówno wprowadzenie, jak i wyliczenie. W istocie całkowicie pominął wprowadzenie przepisu dopuszczając się w tym przypadku naruszenia zasady per non est.

Zdaniem skarżącej uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji jest w istocie lakoniczne, a w kluczowych kwestiach hasłowe. Organ nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe ograniczając się do faktu wskazania, że w art. 28m ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił "kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi".

W ocenie skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna, poza naruszeniem norm prawa materialnego, uchybia również przepisom prawa procesowego.

Organ podatkowy w uzasadnieniu swojego stanowiska ograniczył się jedynie do wskazania przepisów prawa bez ich analizy w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ponadto organ nie odniósł się także do stanowiska skarżącej, nie wskazał przyczyn dla których argumenty skarżącej są niezasadne.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w przedstawionym opisie stanu faktycznego dojdzie po stronie skarżącej do powstania ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

W ocenie Sądu, rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że spór dotyczy kwestii wykładni oraz zastosowania przepisów regulujących tzw. CIT estoński. Istotą tego modelu opodatkowania jest zasadniczo odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do chwili dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Zgodnie jednak z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 pkt 1 analizowanego aktu, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji np. prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Przystępując do wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

Wychodząc z powyższych założeń dostrzec należy, że w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowana została definicja ukrytych zysków. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "ukrytych zysków", o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi zwrot definiowany (definiendum), zwrot "rozumie się" wyraża łącznik, zaś dalsza część przepisu stanowi zwrot definiujący (definiens). Analizowana definicja ma charakter definicji klasycznej (świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, [...] albo wspólnikiem) wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (w szczególności: [...]).

W kontekście definicji zakresowych cząstkowych w doktrynie zaznacza się, że definicje tego rodzaju dopuszcza się m. in. w sytuacji gdy pełne wyliczenie elementów zakresu definiowanego jest niemożliwe gdyż jest ich zbyt wiele lub gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego rozeznania co do wszystkich elementów zakresu. Zaznacza się przy tym, że w przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości [por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, W. 2004, str. 289-290]. Zaznacza się również, że definicje zakresowe niepełne bywają stosowane do wzmocnienia definicji klasycznej w sytuacji, gdy była ona nie dość "diagnostyczna". Należy mieć przy tym na uwadze, że definicje legalne są niezwykle silnymi dyrektywami wykładni. Są to dyrektywy wykładni narzucone normatywnie przez samego ustawodawcę. Znaczenia sformułowanego przez definicję legalną nie przełamuje się nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy [tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2012, s. 209, 214, 215].

Wskazać również należy na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju byłoby zachowaniem contra legem.

W ocenie Sądu posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków [tak: wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 228/23].

W rezultacie uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu.

Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny i czytelny, wynika iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk [tak: wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2023 r., I SA/Łd 838/22].

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. W przekonaniu Sądu, z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. Wskazać należy także, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych. Trzeba ponownie podkreślić, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa.

W przypadku niemożliwości odczytania znaczenia określonego przepisu prawa z pomocą przyjętych reguł wykładni prawa, należy w dalszej kolejności odnieść się ugruntowanej judykatury, doktryny, czy, jak sugerowała i wywodziła strona, stanowiska zawartego w Objaśnieniach podatkowych. Organ w analizowanej interpretacji zresztą wprost jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazał kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty spółce. Co więcej, w przykładzie 20 w przewodniku wprost określono skutki udzielania pożyczek między podmiotami powiązanymi i przykład ten potwierdza prawidłowość stanowiska organu. W przekonaniu Sądu, analizowana regulacja w zakresie pożyczek wpisuje się w istotę tzw. estońskiego CITu i wbrew stanowisku spółki uwzględnia charakter tych umów. Wskutek zawierania umów pożyczek dochodzi bowiem do redystrybucji zysków wypracowanych w spółce na rzecz podmiotów powiązanych bez konieczności wypłaty zysku, który byłby opodatkowany, przy czym bez wątpienia wykorzystuje się tu powiązania występujące między podmiotami. Fakt późniejszego zwrotu pożyczki nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia, bowiem wskutek udzielania takich pożyczek między podmiotami powiązanymi dochodzić może do finansowania działalności innych podmiotów bez konieczności wyposażania ich we właściwy majątek czy kapitał niezbędny do prowadzenia działalności operacyjnej.

Kierując się powyższymi argumentami Sąd nie podziela zapatrywania przyjętego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., I SA/Gl 93/23.

W ocenie Sądu wbrew zapatrywaniom skarżącej wydając zaskarżoną interpretację nie dokonano w żadnej mierze rozszerzającej wykładni przepisów u.p.d.o.p. Dokonana przez organ wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 powołanego aktu znajduje pełne oparcie w brzmieniu analizowanej regulacji. To skarżąca dąży do tego aby przy wykładni spornego przepisu dokonać jego zawężającej wykładni poprzez nieuwzględnienie tego, że rezultat wykładni językowej art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy nakazuje przyjęcie, że wszystkie ze świadczeń wyliczonych przez ustawodawcę w tym przepisie zostały uznane za ukryte zyski.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza postanowień art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia postanowień art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślić również należy, że kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa wyznaczających elementy składowe interpretacji indywidualnej czy też reguły ogólne postępowania interpretacyjnego.

Za bezzasadne należało uznać również wskazane w uzasadnieniu skargi, zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wskazane w postanowieniach powołanych przepisów. W interpretacji tej dokonano przy tym prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego uniemożliwiającej uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe. Kierując się prawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego wzięto przy tym pod uwagę wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia stosowania normy prawa materialnego.

Organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał oceny stanowiska skarżącej, wskazał, które jego zdaniem jest prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym, popierając swoją ocenę odpowiednią norma prawną.

W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu.

Dlatego też, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.