Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 952/09 w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od E. Spółka z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 952/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec 2005 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30 czerwca 2009 r., nr [...]; zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z 11 września 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 30 czerwca 2009 r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 30 czerwca 2009 r., nr [...], określającej firmie E. spółka z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec 2005 r. w wysokości 172.646,00 zł, z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.442 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 167.207 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany z uwagi na fakt, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a ponadto spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy i które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki prawne, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania decyzji.

Zdaniem organu przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") dotycząca nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej została spełniona, gdyż majątek ruchomy został przez spółkę sprzedany. W toku czynności egzekucyjnych ustalono m.in., że Prezes spółki przebywa za granicą. Pomieszczenia zajmowane przez spółkę są dzierżawione od Prezesa, nie można jednak uzyskać potwierdzeń o dokonanych płatnościach za dzierżawę, ani wykazu środków trwałych. Wpływ na ocenę wiarygodności finansowej podatnika miał również fakt, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. spółka nie wykazała obrotów podlegających opodatkowaniu.

W ocenie organu zostało również uprawdopodobnione wystąpienie przesłanki zawartej w art. 239b § 2 O.p., która odnosi się do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Strona bowiem posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 118.175,30 zł i w odniesieniu do tej zaległości wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne.

Organ stwierdził, że wprawdzie decyzja wymiarowa z 30 czerwca 2009 r. swój byt prawny rozpoczęła z chwilą doręczenia, tj. 7 lipca 2009 r., ale w tym dniu również zostało doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co oba akty weszły do obrotu prawnego.

3. Strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika L. Urzędu Skarbowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 i art. 77 § 3 i § 4 O.p. oraz art. 239a O.p., a także art. 15 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu powołując się na art. 15 u.p.e.a. wskazano, że w dniu podpisania postanowienia organu I instancji nie istniała przesłanka materialna określona w art. 239a O.p. - nie istniał zatem obowiązek podlegający egzekucji. Ponadto w ocenie strony skarżącej w wyniku decyzji wymiarowej powstał obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanej nadpłaty, która nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Strona wyjaśniła, że kwota podatku od towarów i usług zwrócona spółce 27 lutego 2009 r. w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 listopada 2008 r., jest kwotą nadpłaty zwróconą na podstawie art. 77 § 4 O.p., która na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 nie może zostać uznana za zaległość podatkową. Zwrot był bowiem wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego i został dokonany bez winy podatnika.

W ocenie skarżącej spółki prowadzenie egzekucji w stosunku do należności, która nie jest zaległością podatkową i została określona w nieprawomocnej decyzji jest niedopuszczalne i godzi w podstawową zasadę postępowania organów demokratycznego Państwa prawnego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., dotyczy sytuacji majątkowej strony oraz jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku. Przesłanka ta opiera się bowiem na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Inaczej mówiąc, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane lub nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a wykazanie przez organ zaistnienia którejkolwiek, a nawet wszystkich przesłanek, określonych w art. 239b § 1 O.p. nie stanowi wystarczającej podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ nie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu decyzja wymiarowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyła wyłącznie podatku naliczonego, a w takim przypadku zdaniem Sądu obawa jej niewykonania w ogóle nie istniała, skoro przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy jest efektem obliczeń matematycznych i zapisów księgowych, zaś zwrotu podatku dokonuje organ podatkowy. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że postanowienia organów obu instancji naruszały art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a przez to również zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 O.p.

Sąd stwierdził, że art. 15 § 1 u.p.e.a. nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zatem nie mógł zostać naruszony, podobnie jak wskazane w skardze przepisy: art. 52 § 1 pkt. 1 O.p. (dot. pojęcia zaległości podatkowej) oraz art. 77 § 3 i § 4 O.p. (dot. zwrotu nadpłaty).

5. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. WSA w Łodzi zarzucono przy tym naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 145 § 3 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że rygoru natychmiastowej wykonalności nie nadaje się nieostatecznej decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy jest efektem obliczeń matematycznych i zapisów księgowych, zaś zwrotu podatku dokonuje organ podatkowy. Powyższe twierdzenie Sądu nie uwzględnia, że w stanie faktycznym sprawy, na rzecz strony dokonano zwrotu podatku za sierpień 2007 r. (zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową za ten miesiąc), a który to zwrot okazał się nienależnym i zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., traktowany jest na równi z zaległością podatkową podlegającą wpłacie z należnymi odsetkami. Wobec powyższego, koniecznym stało się wydanie decyzji określającej - w prawidłowej wysokości - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwzględnieniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty pozostającej do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., poprzez istnienie nienależnego zwrotu podatkowego, który został wypłacony stronie, a który traktować należy na równi z zaległością podatkową, zatem istnieje zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p., a nienależny zwrot podatkowy stanowi wierzytelność należną organowi podatkowemu. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

2. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i w związku z tym błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, co spowodowało wydanie wyroku uchylającego postanowienie, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisu, a ich działania znajdują oparcie w przepisach prawa, tj. art. 239b § 3 pkt 2 O.p.

W ocenie organu koniecznym było wydanie decyzji określającej - w prawidłowej wysokości - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwzględnieniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty pozostającej do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., poprzez istnienie nienależnego zwrotu podatkowego, który został wypłacony stronie, a który traktować należy na równi z zaległością podatkową, zatem istnieje w ocenie organu zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p., a nienależny zwrot podatkowy stanowi wierzytelność należną organowi postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Składający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie sformułował w niej dwa zarzuty, w tym jeden wskazujący na naruszenie przepisów postępowania (art. 120 O.p.) oraz drugi na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się natomiast do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie nie można nadać decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ dotyczyła ona wyłącznie podatku naliczonego, a w takim przypadku zdaniem Sądu obawa jej niewykonania w ogóle nie istniała, skoro przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy jest efektem obliczeń matematycznych i zapisów księgowych, zaś zwrotu podatku dokonuje organ podatkowy.

Takie stanowisko Sądu należy uznać za błędne.

Instytucja nadawania, w określonych prawem sytuacjach, decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności została wprowadzona nowelą z 2008r. poprzez wprowadzenie Rozdziału 16a "Wykonanie decyzji" przez art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1318) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r.

Zmiana ta została wprowadzona w związku z odstąpieniem od dotychczas obowiązującej wiele lat ( około 50 – począwszy od dekretu z 16 maja 1946r. o postępowaniu podatkowym, następnie Kodeksu postępowania administracyjnego DZIAŁ III Przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeń społecznych) zasady wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej.

Przepis art. 239a O.p. stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Natomiast jeśli wystąpią przesłanki wymienione w art. 239b § 1 i § 2 omawianej ustawy to, zgodnie z § 3, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, zaś w myśl § 4 na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Zatem rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany jedynie decyzji nieostatecznej i nadającej się do wykonania w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpatrywanej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieostatecznej Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 30 czerwca 2009 r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 30 czerwca 2009 r., nr [...], określającej firmie E. spółka z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec 2005 r. w wysokości 172.646,00 zł, z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.442 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 167.207 zł.

A zatem już z treści rozstrzygnięcia tej decyzji wynika, że modyfikowała ona wielkość podatku naliczonego zadeklarowanego przez podatnika i określała prawidłową kwotę podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika, żeby Sąd I instancji rozważał okoliczności, czy zadeklarowany przez podatnika podatek do zwrotu został wcześniej w całości lub w części zwrócony. Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że decyzji nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ dotyczyła ona wyłącznie podatku naliczonego, a co jak wyżej wskazano nie jest prawdą.

W konsekwencji prawdziwe może być stanowisko, zawarte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym powyższe twierdzenie Sądu I instancji nie uwzględnia, że w stanie faktycznym sprawy, na rzecz strony dokonano zwrotu podatku zgodnie ze złożoną deklaracją podatkowa.

W takim przypadku zwrot podatku mógł być nienależny.

Zwrot nienależny zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., traktowany jest na równi z zaległością podatkową podlegającą wpłacie z należnymi odsetkami.

Z uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wynika, że organ podatkowy stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 239b§1 pkt1 i 2 O.p.

Zaistnienie przesłanek z art. 239b § 1 lub 2 O.p. oraz istnienie nienależnego zwrotu podatkowego, który został wypłacony podatnikowi, a który traktować należy na równi z zaległością podatkową, daje podstawę do uznania, że decyzja nadawała się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji mógł jej zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Ponadto o możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zwrotu podatku VAT, świadczy treść art. 239d O.p., zgodnie z którym nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p

Skoro przepis ten stanowi, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zwrotu jest wyłączone jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. to co do zasady instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma zastosowanie również do decyzji w sprawie zwrotu podatku.

Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji rozważając zasadność nadania decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 2009r. rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien uwzględnić okoliczność, że skoro decyzja ta wydana została również w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, to mogła nadawać się do wykonania w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.