Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant asystent sędziego Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 219/20 w sprawie ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2020 r. nr 1001-IEW-2.7010.8.2020.3.U28.BJ 1001-20-033725 w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 219/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S.K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" lub "organ odwoławczy") z dnia 23 marca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") o zaliczeniu Skarżącemu nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty tj. 9 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy samego prawa.

W niniejszej sprawie kwota zaległości została ostatecznie potwierdzona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2018 r., między innymi w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę za grudzień 2013 r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wprawdzie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., jednak w chwili wydawania rozstrzygnięcia, wyrok ten nie był prawomocny. Skoro zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. była wymagalna i nie uległa przedawnieniu, to organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76 § 2 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedwczesności wydania postanowienia informującego o zaliczeniu zwrotu podatku, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż takie postanowienie odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości odsetek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest m.in. brak wyłączenia okresów związanych z długim prowadzeniem postępowania przez organy obu instancji. W tym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego wskazującym, że samo przekroczenie terminu trzymiesięcznego, oznaczało automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Czas oczekiwania na rezultaty podjętej czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, czy zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów podatkowych. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to również wypełnianie przez organ podatkowy obowiązków procesowych związanych między innymi z realizacją zasady prawdy materialnej, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia wprost S.K., zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie wiązało się to z negatywnymi konsekwencjami dla strony.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który to stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest brak aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu pierwszej instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie była ostateczna, a z wydanego wyroku Sądu wynikała wadliwość tej decyzji. Zaliczając zwrot podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ podatkowy w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", oraz do naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią zwrotów podatku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 152 p.p.s.a., w zw. z art. 239e, art. 239a w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 152 § 1 p.p.s.a., czego wynikiem było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skutkiem wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 uchylającego decyzję wymiarową jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, w sytuacji gdy - co wprost wynika z treści art. 152 § 1 .p.s.a. - skutkiem wyroku uwzględniającego skargę jest to, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania wyroku do jego uprawomocnienia się, decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania wyroku do jego uprawomocnienia się, wobec czego w sprawie nie doszło do wykonania uchylonej przez Sąd decyzji wymiarowej, lecz - przed dniem wydania ww. wyroku - doszło z mocy prawa do zaliczenia nadpłaty podatku na poczet istniejącej i wymagalnej zaległości wynikającej z ostatecznej decyzji, aa wydane postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający zaistniałe ex lege zdarzenia (tj. zaliczenie);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art. 239a w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wskutek pominięcia przez Sąd, że zaliczenie nadpłaty podatku dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia zeznania rocznego wykazującego rzeczoną nadpłatę (art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zaś z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ naruszył art. 239a Ordynacji podatkowej gdyż wykonał nieostateczną decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy w dacie zaliczenia nadpłaty decyzja wymiarowa była decyzją ostateczną i podlegała wykonaniu stosownie do art. 239e Ordynacji podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, a w konsekwencji sformułowanie nieprawidłowych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, zobowiązując organ podatkowy do dokonania ustaleń w zakresie treści wyroku w sprawie wymiarowej I SA/Łd 654/19 i oceny jego skutków dla rozpoznania sprawy, w sytuacji gdy wyrok z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie o zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37, gdyż do zaliczenia nadpłaty podatku na zaległość wynikającą z decyzji wymiarowej doszło z mocy samego prawa przed dniem wydania tego wyroku, a więc w momencie gdy istniała wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wynikająca z ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. a to w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności i zaskarżonego postanowienia organu II instancji bezzasadnie uwzględnił skargę uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2020 r., w sytuacji gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku oddalającego skargę, jednakże z powodu błędnej oceny co do naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. oraz błędnego uznania, że zaliczenie nadpłaty podatku na zaległość podatkową nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. skoro WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 uchylił decyzję wymiarową organu drugiej instancji, oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 239a oraz braku zastosowania art. 239e Ordynacji podatkowej - co doprowadziło Sąd do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2020 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od S.K. na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt: II FSK 61/22, II FSK 62/22, II FSK 63/22, II FSK 64/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażoną w ww. wyrokach ocenę prawną tego zagadnienia, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do problemu dopuszczalności zaliczenia nadpłaty (także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7) - na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w sytuacji uchylenia nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że zaliczenie nadpłaty (bądź wykazanego w deklaracji zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia w myśl art. 76a § 1 lub art. 76b §1 Ordynacji podatkowej, które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to (dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych), potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje.

Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych) następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 76a § 1 lub art. 76b §1 Ordynacji podatkowej jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty (zwrotu), to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili powstania nadpłaty (bądź złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku).

Zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku) następuje zasadniczo z momentem jej powstania (z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku), a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Powyższego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 152 § 1 p.p.s.a., co stanowi odmienną od omawianej kwestii płaszczyznę prawną.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że Sąd postanowi inaczej. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istniała nadal w obrocie prawnym, choć nie miała już charakteru decyzji ostatecznej. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie uzyskał przymiotu prawomocności. Instytucja procesowa, o której mowa w art. 152 § 1 p.p.s.a., służy ochronie strony przed możliwymi negatywnymi konsekwencjami na skutek dalszego wykonywania zaskarżonego aktu. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestionowane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (wykazanego przez Skarżącego w deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowych nie kreuje żadnego obowiązku podatkowego, nie rozstrzyga i nie przesądza o istnieniu tych zaległości. W pewnych sytuacjach zaliczenie to może przynieść dla podatnika pozytywne skutki, gdyż w określonym zakresie tamuje dalszy bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego, na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. w związku z wymienionymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, za nieuprawnione uznać należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do uchybienia regulacji z art. 239a Ordynacji podatkowej, dotyczącej niewykonalności decyzji nieostatecznej. W sprawie nie chodziło bowiem o przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, lecz o zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji podatkowej Skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej.

Organ podatkowy był zatem zobowiązany do zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Kwestionowane w niniejszej sprawie przez Skarżącego postanowienie nie jest wynikiem postępowania, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości zaległości podatkowych albo wysokości zobowiązania. Kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych instytucji prawnych.

Na zakończenie należy wspomnieć, że wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1719/20, wydanym wobec Skarżącego i jego żony, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wspomniany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym będzie więc rozpoznanie skargi Skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, w tym także dokonanie oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do występowania okresów wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej), które to zarzuty zostały uznane "w tych okolicznościach" przez Sąd pierwszej instancji za przedwczesne.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 265).