I FSK 1652/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-26	
Data wpływu	2022-10-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1048/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 201 par. 1 pkt 7, art. 202, art. 229; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1048/21 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.16.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.16.2021 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. B. kwotę 6.117 zł (słownie: sześć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej D. B. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 marca 2022 r., I SA/Wr 1048/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu WSA podał, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 sierpnia 2021 r., w części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu z 19 lipca 2017 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 1.000,00 zł. Decyzja ta była trzecim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w sprawie, albowiem pierwotne, utrzymujące w mocy decyzję pierwszoinstancyjną zostało uchylone prawomocnym wyrokiem z 9 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 269/18, a kolejne prawomocnym wyrokiem z 9 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1/20.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie jedynym okresem rozliczeniowym wynikającym z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, co do którego został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług jest grudzień 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zakwestionowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 10.350 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę U[...] A. S., których rzetelność została podważona przez organ pierwszej instancji.

Końcowo organ drugiej instancji wskazał, że nie miał podstaw do podejmowania zawieszonego postępowania, ponieważ postępowanie odwoławcze nie było zawieszone, a obowiązek prowadzenia postępowania odwoławczego wynikał z otrzymania w dniu 30 grudnia 2020 r. prawomocnego orzeczenia WSA we Wrocławiu z 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1/20 wraz z aktami niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddala skargę na powyżej przedstawioną decyzję wskazał w pierwszej kolejności, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłych uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 269/18 oraz z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1/20.

Analizując działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podjęte w konsekwencji poprzednich wyroków, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ drugiej instancji poprawnie i w stopniu wystarczającym wykonał zalecenia w nich zawarte.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za poprawne uznał stanowisko organu drugiej instancji co do fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz świadomości strony co do tego, że dokumentują one usługi, których ich wystawca nie wykonał. Sąd pierwszej instancji uznał tym samym, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pełni respektował zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji.

Z przytoczonych przez organ odwoławczy okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, niewątpliwie wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. W stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że wystawca zakwestionowanych faktur wykonał wskazane w nich usługi, skarżąca zaś co najmniej godziła się na swój udział w tym procederze. Nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy podatkowe zasadnie uznały za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jako nieuzasadnione uznano także zarzuty skargi dotyczące zaniechania przez organ odwoławczy wydania postanowienia w przedmiocie podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego i w konsekwencji naruszenia przez ten organ przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 202 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." i art. 153 P.p.s.a., jak również art. 202 w zw. z art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w czasie, gdy przedmiotowe postępowanie było zawieszone.

W tym zakresie wskazano, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 12 lutego 2020 r. zawiesił postępowanie kontrolne z uwagi na ziszczenie się przesłanki zawieszenia wynikającej z treści art. 201 § 1 pkt 7 O.p. wobec wniesienia przez skarżącą skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 października 2019 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji wskazując, że właściwym do rozpatrzenia sprawy i uzupełnienia postępowania podatkowego jest ten organ. Prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 30 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 26 marca 2021 r. organ pierwszej instancji podjął zawieszone postępowanie kontrolne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy ponownie "otwiera" zamknięte wydaniem uchylonej decyzji postępowanie pierwszoinstancyjne. W momencie wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną zawieszone zostaje jednakże, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jedynie to postępowanie, które zmierza do załatwienia sprawy w drodze wydania decyzji a zatem w sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną – postępowanie pierwszoinstancyjne (w rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne). Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, podjęcie w dniu 26 marca 2021 r. przez organ pierwszej instancji zawieszonego postępowania kontrolnego de facto nie ma znaczenia dla czynności dokonywanych przez ten organ podatkowy w trybie art. 229 O.p. Czynności te bowiem miały miejsce w toczącym się po uchyleniu przez sąd decyzji kasacyjnej postępowaniu odwoławczym, które nie było zawieszone jako że nie istniała podstawa do wydania w tym przedmiocie odpowiedniego postanowienia. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie mógł podjąć postępowania odwoławczego, które nie zostało wcześniej zawieszone.

Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżąca, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi skarżącej z 4 października 2021 r., uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 sierpnia 2021 r. w części zaskarżonej skargą oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania za obie instancje, w tym wynagrodzenia adwokata według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na skutek nieprawidłowej wykładni art. 201 § 1 pkt 7 O.p., która wyrażała się stanowiskiem, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p. odnosi się wyłącznie do etapu postępowania podatkowego, a nie do postępowania rozumianego jako określona całość (jedność);

2) art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny prawnej wyrażającej się stwierdzeniem, że w trakcie postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 202 w zw. z art. 229 O.p., w sytuacji gdy postępowanie podatkowe prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po dniu 30 grudnia 2020 r., w trakcie którego organ ten prowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające, było nadal zawieszone na podstawie postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 12 lutego 2020 r.;

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym naruszone zostały art. 202 w zw. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., bowiem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 sierpnia 2021 r. została wydana i doręczona pełnomocnikowi strony, gdy postępowanie to było nadal zawieszone na podstawie postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 12 lutego 2020 r.;

4) art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy na etapie postępowania podatkowego nie doszło do podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego, pomimo wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania i wskutek tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu naruszył art. 205 § 1 O.p. przez zaniechanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Na wstępie przypomnieć należy, że w związku z odwołaniem z 9 sierpnia 2017 r. złożonym przez skarżącą od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 19 lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu prowadził postępowanie odwoławcze. Postępowanie to toczyło się po uchyleniu decyzji kasacyjnej tego organu z 30 października 2019 r. na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1/20. W związku ze złożeniem przez skarżącą skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 października 2019 r. i mając na uwadze obowiązek zawieszenia postępowania w sytuacji przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 7 O.p., Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, postanowieniem z 12 lutego 2020 r., zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej w części dotyczącej weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone zażaleniem.

Powołanym powyżej wyrokiem z 9 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ostateczną decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 października 2019 r. uznając, że nie było podstaw do przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Po otrzymaniu akt administracyjnych (co nastąpiło w dniu 30 grudnia 2020 r.) DIAS, prowadząc postępowanie, nie wydał postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego. Natomiast 26 marca 2021 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał w dniu 19 sierpnia 2021 r. decyzję, w której: 1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie za okresy od stycznia do listopada 2012 r., 2) uchylił decyzję NDUCS w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i określił obowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 1000 zł.

Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych należy podkreślić po pierwsze, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 7 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowiło obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania, co oznacza, że organ nie miał wyboru co do zastosowania omawianego przepisu. Brak jest bowiem w tej sytuacji swobody decyzyjnej, która pozwalałaby organowi podatkowemu na prowadzenie postępowania, pomimo wystąpienia ustawowych okoliczności przesądzających o jego zawieszeniu. Celem takiej regulacji jest zapewnienie stronie postępowania podatkowego rzetelnej analizy sprawy oraz prawidłowego toku postępowania podatkowego, uwzględniającego zasady trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych oraz szybkości postępowania – por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 426/20.

Zawieszenie postępowania oznacza wstrzymanie jego przebiegu. Wiąże się to również, co do zasady, ze wstrzymaniem wszystkich czynności procesowych, które są podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania – P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 201.

W konsekwencji za zasadny uznać należało zarzut błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 201 § 1 pkt 7 O.p., która wyrażała się stanowiskiem, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p. odnosi się wyłącznie do etapu postępowania podatkowego, a nie do postępowania rozumianego jako określona całość (jedność). Nie sposób uznać, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy ponownie "otwiera" zamknięte wydaniem uchylonej decyzji postępowanie pierwszoinstancyjne oraz że zgodnie z tym przepisem zawieszone zostaje jednakże jedynie to postępowanie, które zmierza do załatwienia sprawy w drodze wydania decyzji a zatem w sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną – postępowanie pierwszoinstancyjne (w rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne).

W trakcie zawieszenia postępowania z przyczyn wskazanych w art. 201 § 1 pkt 1, 1a, 3, 4 i 8 organ podatkowy, co do zasady, nie podejmuje żadnych czynności. Wyjątkiem są czynności, które mają na celu podjęcie postępowania oraz zabezpieczenie dowodu. Jest to katalog zamknięty. Zakaz podejmowania jakichkolwiek czynności nie dotyczy zawieszenia postępowania z innej przyczyny niż wskazane w omawianym przepisie. To oznacza, że w trakcie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 7 O.p. organ podatkowy może nie tylko podjąć postępowanie albo zabezpieczyć dowód, ale także dokonać innej czynności niecierpiącej zwłoki, której nie mógłby dokonać po podjęciu postępowania. Podjęcie przez organ podatkowy określonej czynności wbrew nakazowi określonemu w komentowanym przepisie skutkuje bezskutecznością takiej czynności. Nie może ona stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie – tak B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 202. Nie można przy tym uznać, że ograniczenie zawarte w art. 202 O.p., które nie odnosi się do postępowania zawieszonego na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p., pozwala na zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji w trakcie jego zawieszenia.

Z uwagi na powyższe, na uwzględnienie zasługiwał również zarzut błędnej oceny prawnej wyrażającej się stwierdzeniem, że w trakcie postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 202 w zw. z art. 229 O.p., w sytuacji gdy postępowanie podatkowe prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po dniu 30 grudnia 2020 r., w trakcie którego organ ten prowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające, było nadal zawieszone na podstawie postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 12 lutego 2020 r. Rację należy przyznać skarżącej, która na str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł tego, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydając decyzję w czasie, gdy postępowanie podatkowe nadal było zawieszone, naruszył art. 202 O.p. Merytoryczne zakończenie postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. w okresie zawieszenia postępowania wiązało się z oczywistym przekreśleniem przez organ podatkowy drugiej instancji celu (sensu) przewidzianego przez ustawodawcę dla instytucji zawieszenia postępowania. Czynności podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (faktycznie zlecone do wykonania w ramach pomocy prawnej Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego) w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), w tym dowód z przesłuchania świadka M. H., przeprowadzone zostały z naruszeniem art. 202 O.p.

Także zasadnie w tym kontekście wskazał pełnomocnik skarżącej, że z postanowienia o zawieszeniu postępowania z dnia 12 lutego 2020 r. i braku doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania można by wywieść uzasadniony wniosek, że postępowanie się nie toczy i jest nadal zawieszone. W oparciu o to założenie pełnomocnik skarżącej mógł sądzić, że czynności dowodowe podejmowane przez organ w czasie zawieszenia postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i z tego właśnie powodu, mógł on nie brać udziału w czynnościach dowodowych, o których został zawiadomiony.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że dokonywanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu czynności dowodowych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.) oraz w czasie zawieszenia postępowania podatkowego naruszyło art. 202 w zw. z art. 201 § 1 pkt 7 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za uzasadniony uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy na etapie postępowania podatkowego nie doszło do podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego, pomimo wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania i wskutek tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu naruszył art. 205 § 1 O.p. przez zaniechanie. Ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania obliguje organ podatkowy do podjęcia zawieszonego postępowania z urzędu lub na wniosek, jeżeli zawieszenie było obligatoryjne, oraz na wniosek, jeżeli było fakultatywne.

Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

s. Z. Łoboda s. M. Niezgódka – Medek s. R. Wiatrowski