Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawarcia umowy dożywocia 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.828 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca H.K. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego J.W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.250 zł wraz z odsetkami i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku zapłaty podatku z tytułu zawarcia w dniu [...] października 2010 r. umowy dożywocia. Jak wynika z akt, powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 kwietnia 2011r. skarżąca złożyła roczne zeznanie PIT-39 za 2010 r., w którym wykazała dochód w wysokości 50.000 zł i należny od niego podatek według stawki 19%, wynoszący 9.500 zł. Następnie 12 kwietnia 2011r. złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei 28 kwietnia 2011r. H.K. złożyła korektę PIT-36 do zeznania PIT-37, złożonego 15 kwietnia 2011 r., wykazując podatek w kwocie 133 zł z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o których mowa w art. 30e wyżej wymienionej ustawy. Natomiast w dniu 4 maja 2011 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek skarżącej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku w wysokości 9.500 zł z tytułu umowy dożywocia, z uzasadnieniem, że zdaniem podatniczki umowa ta nie ma charakteru odpłatnego i nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazana przez skarżącą umowa dożywocia to umowa zawarta przez nią [...] października 2010r. o przeniesieniu na rzecz wnuka T.M.B. lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w [...], wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości, w zamian za zapewnienie jej przez wnuka dożywotniego utrzymania, polegającego na przyjęciu skarżącej jako domownika, dostarczaniu jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i ogrzewania, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie a także sprawienie jej – kosztem T.M.B. – pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom. W § 6 zawartej umowy dożywocia nabywca określił wartość rynkową przedmiotowego lokalu na kwotę 150.000 zł. Z ustaleń organu wynikało, że objęty umową dożywocia lokal mieszkalny skarżąca nabyła w dniu [...] kwietnia 1983r. wraz z mężem L.K. za środki z majątku dorobkowego (umowa sprzedaży – akt notarialny Rep. A nr [...]).W dniu [...] lipca 2009 r. nastąpiło nabycie spadku po mężu (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] grudnia 2009r., sygn. akt [...])a następnie w drodze ugody sądowej zaprotokołowanej w protokole Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. akt [...] został dokonany nieodpłatny dział spadku i zniesienie współwłasności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2011r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu wobec skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia w dniu [...] października 2010r. umowy dożywocia lokalu mieszkalnego. Skarżąca została także wezwana do uzupełnienia wniosku z dnia [...] maja 2011r. o stwierdzenie nadpłaty, jak również do udokumentowania kosztów (art. 19 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). 19 maja 2011r. skarżąca złożyła korektę PIT-39 wskazując podstawę opodatkowania oraz należny podatek w kwocie 0 zł. Postępowanie organu pierwszej instancji zakończyło się wydaniem w dniu [...] czerwca 2011 r. decyzji nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując w podstawie prawnej przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa, jak również przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19, art. 22 ust. 6d, ust. 6e, art. 30e i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., określił H.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.250 zł wraz z odsetkami, odmawiając jednocześnie, w związku z wnioskiem z dnia [...] maja 2011 r., stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku zapłaty podatku z tytułu zawarcia w dniu [...] października 2010 r. umowy dożywocia lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wyjaśnił też, że ustawodawca w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Według organu uznać zatem należy, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot, w zamian za korzyść majątkową. Odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę o dożywocie (art.908 § 1) organ przyjął, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarta umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów tej ustawy w sytuacji, gdy następuje przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodał, że jeżeli jednak cena , bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podał też, że umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 kc, przy czym ich wartość i okres , w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. W związku z powyższym organ wziął pod uwagę wartość nieruchomości z umowy dożywocia (150.000 zł), określił wartość udziału w nieruchomości podlegającego opodatkowaniu na 1/2 (1/6 ze spadku + 2/6 z ugody), wyliczając od tej kwoty (75.000 zł) 19% podatku, wynoszącego 14.250 zł. H.K. wniosła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, że jej zdaniem umowa dożywocia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma charakteru odpłatnego zbycia, więc nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdzenia nadpłaty w wysokości 14.250zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że treścią umowy o dożywocie jest przeniesienie przez dożywotnika własności nieruchomości na określoną osobę, czemu odpowiada zobowiązanie tejże osoby do świadczeń na rzecz dożywotnika, polegających na jego utrzymaniu. Podniósł też, że świadczenia podane w definicji umowy (art. 908 kc), jak również wynikające z zawartej przez skarżącą umowy o dożywocie, mają charakter wymierny i dają się wyrazić w pieniądzu. Tym samym strona otrzymująca tego rodzaju świadczenia uzyskuje przysporzenie mające konkretny wymiar majątkowy. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to na odpłatny charakter umowy o dożywocie. Podkreślił ponadto, że z samej umowy o dożywocie wynika, że dożywotnik przenosi własność nieruchomości odpłatnie. Gdyby bowiem umowa o dożywocie była nieodpłatna otrzymujący nieruchomość nie byłby zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, a jedynym następstwem umowy byłoby jednostronne przysporzenie po stronie tego podmiotu. Umowa taka stałaby się w istocie darowizną. Według organu odwoławczego nieuzasadniony jest zatem pogląd, że cechą umowy o dożywocie jest jej nieodpłatność, jak i nie można twierdzić, że osoba będąca stroną tej umowy otrzymuje nieruchomość pod tytułem darmym. Zdaniem organu nie ma również podstaw do przyjęcia, że na gruncie prawa podatkowego umowa o dożywocie traci odpłatny charakter. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w wyniku zawarcia umowy o dożywocie dokonała odpłatnego zbycia i stanowi to jej źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu stosownie do postanowień u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że w umowie o dożywocie z dnia [...] października 2010 r. , Rep. A nr [...] wyceniono wartość rynkową przedmiotowego lokalu na kwotę 150.000 zł, co uzasadnia przyjęcie wartości przychodu skarżącej w tej kwocie, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zawarta umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w związku z tym stanowi źródło przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej; 2) art. 121 Ordynacji podatkowej przez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający przepisy tego prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 8, 84, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez określenie obowiązków podatkowych innych niż w ustawie. Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i uznanie ich za nieważne. Wystąpił również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że zasadność obciążenia skarżącej zobowiązaniem podatkowym w kwocie 14.250 zł wraz z odsetkami była bezskutecznie kwestionowana przez nią w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącej organ podatkowy błędnie przyjął do opodatkowania "wirtualny dochód" uzyskany przez dożywotnika z tytułu zawarcia umowy dożywocia, której przedmiotem jest część nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia. Strona skarżąca twierdziła, że zbywca uzyskuje korzyść materialną, ale nie przysporzenie i ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawa wiąże powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Umowa dożywocia jest bowiem umową wzajemną o charakterze losowym, której czas trwania nie jest znany oraz ma charakter rodzinno alimentacyjny. Strona skarżąca wskazała, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega tylko odpłatne zbycie nieruchomości a biorąc pod uwagę, że w omawianej sprawie (umowa o dożywocie) nie ma żadnego bezpośredniego przełożenia wzajemnych świadczeń na określoną sumę pieniężną, nie można mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej podał jeszcze sygnatury 5 spraw wojewódzkich sądów administracyjnych wskazując, że w orzeczeniach tych zwrócono uwagę na wyżej przedstawione kwestie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej za bezzasadne uznać należy również zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla określenia podstawy opodatkowania. Podniósł, że w ustawie podatkowej nie wprowadzono przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, jak to jest np. przy umowie zamiany. Według pełnomocnika stanowi to niedopuszczalną nadinterpretację przepisów podatkowych. Pełnomocnik podtrzymał też twierdzenie, że uporczywe ignorowanie przez urzędy podatkowe stanowiska sądów administracyjnych, w takich jak ta sprawach i ustalanie przez te urzędy własnych wykładni mijających się z prawem prowadzi do naruszenia praw konstytucyjnych, o których mowa w pkt 3 zarzutów skargi. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie twierdząc, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymał też w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oponując przeciwko twierdzeniom strony skarżącej o braku odpłatnego przysporzenia w przypadku umowy o dożywocie strona przeciwna odwołała się w szczególności do tego, że skoro ustawodawca w art. 913 kc uwzględnił, iż świadczenia zobowiązanego mogą być zamienione na określoną sumę pieniędzy wypłaconych dożywotnikowi, wskazuje to jednoznacznie na odpłatny charakter umowy o dożywocie. Strona przeciwna stwierdziła ponadto, że skarżąca w wyniku zawarcia umowy o dożywocie dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości, uzyskując w ten sposób przychód, który polega na otrzymaniu od osoby zobowiązanej świadczeń o charakterze materialnym, dających się wyrazić pieniężnie. Zdaniem strony przeciwnej skoro umowa o dożywocie jest umową wzajemną i zachodzi w niej ekwiwalentność świadczeń, a znana jest wartość nieruchomości, to zasadnym było kierowanie się tą wartością przy ustalaniu przychodu skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w każdej sytuacji, jeżeli zachodzą ustawowe przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dodać też należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną jest to, czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji organ przyjął odpłatny charakter umowy o dożywocie, na co jego zdaniem wskazuje to, że treścią umowy o dożywocie jest przeniesienie przez dożywotnika własności nieruchomości na określoną osobę, czemu odpowiada zobowiązanie tejże osoby do świadczeń na rzecz dożywotnika, polegających na jego utrzymaniu a mających wymierny charakter i dających się wyrazić w pieniądzu. Według organu strona otrzymująca tego rodzaju świadczenia uzyskuje przysporzenie mające konkretny wymiar majątkowy. Zwrócił też uwagę, że niesłuszne jest uzależnianie odpłatności umowy od otrzymania przez stronę umowy wynagrodzenia pieniężnego. Wskazał, że odpłatność nie musi bowiem wiązać się z wypłatą wynagrodzenia lecz może wyrażać się w świadczeniu jednej osoby na rzecz drugiej. W konkluzji organ zajął jednoznaczne stanowisko, że skarżąca w wyniku zawarcia umowy o dożywocie dokonała odpłatnego zbycia i stanowi to jej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a ponadto w umowie o dożywocie z dnia [...] października 2010 r. wyceniono wartość rynkową przedmiotowego lokalu na kwotę 150.000 zł, co uzasadnia przyjęcie wartości przychodu skarżącej w tej kwocie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast skarżąca podkreślała, że umowa o dożywocie jest umową wzajemną o charakterze losowym, której czas trwania nie jest znany. Umowa ta ma też charakter rodzinno alimentacyjny a zbywca uzyskuje korzyść materialną, ale nie przysporzenie i ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazała, że w myśl art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega tylko odpłatne zbycie nieruchomości a w przypadku umowy o dożywocie nie ma żadnego bezpośredniego przełożenia wzajemnych świadczeń na określoną sumę pieniężną, nie można więc mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości. W ocenie Sądu stanowisko przyjęte przez organ w zaskarżonej decyzji nie odpowiada prawu. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. jako źródło przychodu określa odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Użyte w cyt. przepisie pojęcie "zbycie" należy tłumaczyć jako każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym w myśl u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlega tylko takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Z kolei art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. określa, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Może przy tym zaistnieć sytuacja określenia tego przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, jeżeli cena z umowy, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Nie budzi wątpliwości, że umową o dożywocie z dnia [...] października 2010 r. skarżącą dokonała zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na rzecz osoby trzeciej (wnuka). Odnosząc się jednak do kwestii charakteru tego zbycia należy stwierdzić, że niezasadne jest zapatrywanie strony skarżącej, że w przypadku umowy o dożywocie nie występuje zbycie odpłatne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiada się bowiem za poglądem, że umowa o dożywocie jest umową wzajemną oraz odpłatną. Istotą jej jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian zobowiązuje się zapewnić dożywotnikowi (zbywcy) dożywotnie utrzymanie. Prawo dożywocia nabytego przez zbywcę określa umowa stron, w jej braku przepisy kodeksu cywilnego (art. 908 § 1 i § 2). Treść tego prawa stanowią różne świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, o charakterze osobistym oraz majątkowym, celem zapewnienia dożywotnikowi tzw. utrzymania, obejmującego najczęściej mieszkanie, wyżywienie, ubranie, opał, energię, opiekę, pomoc i pielęgnację a także sprawienie pochówku. Chodzi więc o zapewnienie dożywotnikowi świadczeń mogących stanowić zaopatrzenie go w zakresie wszystkich potrzeb życiowych na tyle, żeby oddając nieruchomość, nie potrzebował już zabiegać o zdobycie środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przepisy prawa nie określają przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Na podstawie umowy o dożywocie powstaje zobowiązanie o charakterze trwałym, przewidujące m.in. świadczenia periodyczne, gdzie czasu trwania oraz rodzaju czy rozmiaru świadczeń nie da się z góry całościowo określić, ze względu na element losowy tego stosunku prawnego, tj. długość życia dożywotnika. Jedną z najważniejszych cech prawa dożywocia jest to, że jest prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze. Powyższe uzasadnia przyjęcie, że umowa o dożywocie ma odpłatny charakter. Odpłatność czynności prawnych dwustronnych i dwustronnie zobowiązujących polega bowiem na uzyskaniu z mocy tych czynności przez obie strony pewnej korzyści majątkowej, której postać nie ma tak istotnego znaczenia i może to być zarówno zapłata pieniężna, jak i uzyskanie pewnego prawa czy świadczenia usług. Cechą relewantną czynności odpłatnej nie jest także ekwiwalentność świadczeń w znaczeniu równowartości świadczeń obu stron umowy. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń mają subiektywne elementy, związane z oceną stron w tym zakresie, jak też tkwiące w przyczynach zawarcia umowy. To strony uznają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równoważne dla nich. W świetle przedstawionych zważeń uzasadnione będzie wskazanie, że jakkolwiek zbycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy o dożywocie następuje na podstawie umowy, która ma cechy czynności odpłatnej, to na gruncie rozpoznawanej sprawy należy jeszcze rozstrzygnąć, czy jest to odpłatne zbycie , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. , rodzące skutki podatkowe dla zbywcy. Zwrócić należy uwagę, że stanowiąc o odpłatnym zbyciu wskazanych w nim rzeczy i praw majątkowych jako o odrębnym źródle przychodu, ustawodawca podatkowy nie definiuje w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określa w art. 19 tej ustawy, co jest przychodem z tego źródła, zatem rozumienie tego pojęcia musi być rozpatrywane w powiązaniu z drugim z wymienionych przepisów. W tym miejscu zasadne będzie również wskazanie na aspekt historyczny omawianych uregulowań i przytoczenie za WSA w Szczecinie (wyrok z dnia 24 marca 2011 r. , sygn. akt I SA/Sz 47/11), że pojęcie "odpłatnego zbycia" wskazanych w nim przedmiotów majątkowych (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy), jako odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca podatkowy wprowadził do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpiono tym określeniem wcześniej obowiązujące określenie tego źródła przychodów ujętego pod pojęciem "sprzedaży lub zamiany" , rozszerzając w ten sposób to źródło przychodów także na inne, aniżeli sprzedaż lub zamiana, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia tych przedmiotów majątkowych. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , ustawodawca jednakże zachował obowiązującą dotychczas regułę, że przychodem z takiego zbycia wskazanych przedmiotów majątkowych jest - poza zbyciem w drodze zamiany - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Tak więc czyniąc miernikiem przychodu z odpłatnego zbycia, cenę określoną w umowie i wyrażającą wartość zbywanej rzeczy lub prawa (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany), ustawodawca podatkowy zakłada, że cena ta co do zasady odpowiada wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, skoro wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej pozwala określić jedynie wówczas, gdy określona w umowie cena odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, którą to wartość nakazuje jednocześnie określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazany w art. 19 ust. 1 ustawy sposób ustalania wielkości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw pozwala zatem twierdzić, że odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe dające się wycenić w momencie dokonania tego zbycia. W związku z powyższym, a także uwzględniając charakter umowy o dożywocie, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, Sąd wyraża pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy o dożywocie jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc zbyciem oznaczającym przychód zbywcy w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy. Ze względu na istotę umowy o dożywocie, przede wszystkim zaś na to, że w dniu jej zawarcia, więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, określenie w tej umowie wartości świadczeń, z prawem dożywocia związanych, nie jest jednak możliwe, co jednocześnie oznacza niemożliwość określenia "ceny" wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości, stanowiącej przychód z odpłatnego jej zbycia. Reasumując można więc stwierdzić, że odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest tylko taka czynność prawna, która przysparza zbywcy przychód już w momencie zbycia , przychód dający się wycenić w sposób określony w ustawie. Powiązanie w art. 19 ust. 1 tej ustawy pojęcia odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną a więc ze świadczeniem pieniężnym oznacza, że przychód stanowi określona umową (ewentualnie określona przez organ zgodnie z art. 19 ust. 3 i 4 ) kwota pieniężna. W przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie, będącej niewątpliwie jednym z prawnie dopuszczalnych sposobów przeniesienia własności nieruchomości, nie można jednak mówić o takim przychodzie. W umowie o dożywocie nie występuje cena i podkreślić należy, że dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Wykonywanie świadczeń w ramach prawa dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony czas, w dniu zawarcia umowy nie jest znany ani okres trwania tej umowy, ani całkowita wartość świadczeń na rzecz dożywotnika. Ustawodawca nie wprowadził przy tym w u.p.d.o.f. przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy o dożywocie. Przychód został odniesiony tylko do wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie (w umowie o dożywocie cena nie występuje) lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili zawarcia czas jej trwania, zdaniem Sądu nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż w przypadku umowy o dożywocie taka wartość nie występuje. W świetle powyższego nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu w zaskarżonej decyzji o przyjęciu przychodu skarżącej w wysokości 150.000 zł , tj. wartości nieruchomości podanej w akcie notarialnym z dnia [...] października 2010 r. przez nabywcę dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec zarzutu skargi o naruszeniu Konstytucji Sąd podziela pogląd, wyrażony w orzecznictwie przy ocenie podobnego stanu faktycznego (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Ol 450/11), że w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy - organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie zatem przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej stanowi naruszenie nie tylko cyt. art. 217 ale także zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ do ustalonego stanu faktycznego nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie zobowiązany, zgodnie z art.153 P.p.s.a., uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niemożności jej wykonania orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy. Natomiast zwrot kosztów postępowania został zasądzony zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)

Krystyna Skowrońska-Pastuszko Barbara Rennert Joanna Wierchowicz