II FSK 471/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-02-14	
Data wpływu	2017-02-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Grażyna Nasierowska /przewodniczący sprawozdawca/
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 913/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 22 ust. 4 - 4b; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 93c § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 913/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr ITPB3/4510-155/16/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 913/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku rozpoznania skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) uchylił w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, MF) z 1 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4-4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w powiązaniu z art. 93 c § 1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez sąd, że skarżąca w sytuacji gdy przejęła udziały przyznane jej w planie podziału, to przejęła wszelkie prawa i obowiązki związane z tymi konkretnie udziałami, tj. że wypłata dywidendy oraz innych (dochodów) przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że aby skarżąca przejęła wszelkie prawa i obowiązki (w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), prawa i obowiązki te winny powstać (ulegać konkretyzacji) przed dniem podziału, a ponadto użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), to w takim razie w momencie, kiedy skarżąca przejęła udziały przyznane jej w planie podziału i nastąpi wypłata dywidendy oraz innych (dochodów) przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., nie zostanie spełniony warunek posiadania przez skarżącą uzyskującą dochody (przychody) z dywidend, udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, bowiem zwolnienie z podatku określone w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, w której spółka otrzymującą wynagrodzenie musi wykazać bezpośredniość posiadania oraz nieprzerwanie dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji);

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14c §1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez sąd, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiający się tym, że w ocenie sądu pomimo ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a jednocześnie sprzecznej ze stanowiskiem organu, powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji, np. poprzez odwołanie się do konkretnych argumentów przywołanych w wyrokach, co skutkuje zdaniem sądu brakiem dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organ, podczas gdy ww. przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku odnoszenia się do wyroków (i ich argumentacji) sądów administracyjnych, a także orzeczenia te nie są "wiążące" przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W zakreślonym ustawowo terminie skarżąca nie skorzystała z przysługującego prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Problem materialnoprawny został prawidłowo rozstrzygnięty przez Sąd pierwszej instancji, natomiast nie można zgodzić się z poglądem Sądu, że doszło w niniejszej sprawie do naruszeń przepisów postępowania z powodu nieodniesienia się przez organ do orzeczeń sądowych powołanych przez skarżącą, to jest do naruszenia przez organ art.14c § 1 w zw. z art. 121 o.p. Jak podkreśla się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ w niniejszej sprawie wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 w zw. z art. 121 o.p. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Przepis art. 14 c §1 o.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy- nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika ( wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych.

O naruszeniu art. 121 §1 o.p. można byłoby mówić, gdyby wydana interpretacja indywidualna nie odnosiła się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Tak więc nie można było przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14c §1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. Oczywiście rzeczą pożądaną jest uwzględnianie przez organa podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach orzecznictwa sądów, lecz wymóg ten dotyczy interpretacji ogólnych. Na podstawie art. 14a § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji - z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

W okolicznościach faktycznych i prawnych zbliżonych do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w odniesieniu do materii objętej istotą sporu w sprawie (por. m.in. wyrok z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1450/15). We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, w opisie którego wskazano, że skarżąca planuje umorzyć udziały wspólnika w spółce bez jego zgody w ramach umorzenia automatycznego (art. 199 §4 Kodeksu spółek handlowych) po spełnieniu przesłanek umorzenia określonych w umowie spółki lub wypłacić wspólnikowi inne przychody z tytułu udziału w zyskach spółki. Wspólnik nabędzie udziały w spółce w ramach procedury określonej w § 529 ust. 1 pkt 4 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. nabędzie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (Spółka dzielona), będącej dotychczasowym wspólnikiem spółki. W wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie wspólnik nabędzie 50% udziałów w kapitale spółki. Spółka dzielona posiada udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Do momentu nabycia udziałów w ramach procedury wydzielenia Spółki dzielonej wspólnik nie posiadał żadnych udziałów w spółce. Zarówno majątek przejmowany przez wspólnika jak i majątek pozostały w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 93c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokumentacja związana z realizacją procesu wydzielenia została złożona do Krajowego Rejestru Sądowego. Na moment wydania przedmiotowej interpretacji może zatem dojść do zarejestrowania wydzielenia i definitywnego nabycia przez wspólnika wyżej opisywanych składników majątku spółki dzielonej. Spółka nie wyklucza, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki może nastąpić przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie, licząc od dnia zarejestrowania podziału w KRS, przez (nowego) wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata na rzecz wspólnika wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki ( w tym dywidend), w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, wiąże się z powstaniem po stronie spółki obowiązków, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26 a u.p.d.o.p.?

Spółka stanęła na stanowisku, że wypłata w opisanych wyżej okolicznościach, wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w związku z art. 93c o.p., niezależnie od tego, czy Wspólnik będzie posiadał nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat po nabyciu ich w drodze podziału przez wydzielenie. W związku z powyższym Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat opisanych należności, a także składania informacji i deklaracji, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., (przychodami) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, są dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym także dochody z umorzenia udziałów (akcji).

Sąd pierwszej instancji uznając zasadność skargi wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do wykładni przepisów art. 22 ust.4-4b u.p.d.o.p. w związku z art. 93c o.p.

Stosownie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty Minister Finansów opiera na następującej argumentacji. Przepisy art. 22 ust. 4 - ust. 4b u.p.d.o.p. statuujące zwolnienie podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. sformułowania stanowiącego o bezpośrednim posiadaniu udziałów. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na "bezpośredniość", to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej "bezpośredniości" nie ma. Organ wskazał, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Odrębna spółka kapitałowa (skarżąca) stała się bezpośrednim właścicielem udziałów dopiero z dniem przejęcia spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim "bezpośredniość" tę, w ocenie organu, zakłócają. Organ zauważył, że w wyniku dokonanego podziału majątek spółki dzielonej został przeniesiony do skarżącej ( a wraz z nim udziały spółki). Tym samym został również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów spółki dzielonej. Jednocześnie okres ten nie mógł być kontynuowany (przejęty) przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Konsekwencje podatkowe przekształceń osób prawnych dla stosunków prawnych wynikających z przepisów poszczególnych ustaw podatkowych zostały uregulowane w przepisach rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej. Są to przepisy o charakterze ogólnym w tym znaczeniu, że znajdą one zastosowanie automatycznie w tych wszystkich sytuacjach, w których dochodzi do przekształceń podmiotowych. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń co do zakresu ich stosowania, w szczególności zaś nie zastrzegł, że nie będą one miały zastosowania dla oceny istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia. Także w treści art. 22 ust. 4 - ust. 4b u.p.d.o.p., brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencji sukcesji podatkowej, w tym opisane w art. 93c Ordynacji podatkowej, nie miałyby zastosowania do tego zwolnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów błędnie odczytuje pojęcie "udziału bezpośredniego". Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca wskazanym wyrażeniem nie posługuje się w treści ust. 4a, którego dosłowne brzmienie jest następujące: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. O bezpośredniości stanowi natomiast art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., gdzie stwierdza się, że spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Zatem ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych, a nie w znaczeniu jakim przypisuje mu Minister Finansów, a mianowicie, że to ten sam podmiot musi posiadać te akcje czy udziały.

Należy wyjaśnić, że w kontekście powiązań kapitałowych możliwe jest powiązanie kapitałowe bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki. Drugi typ powiązań to powiązania kapitałowe pośrednie, których istota w sposób obrazowy i uproszczony polega na tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości.

Analogiczny sposób rozumienia analizowanego zwrotu przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12, stwierdzając, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne.

Powyższe uregulowania nie wprowadzają zatem żadnego wyjątku wyłączającego obowiązywanie przepisów Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym. Trafnie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji wskazując, że jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w sposób odmienny uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę dzieloną.

W konsekwencji powyższych wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za w pełni prawidłową konstatację Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Oznacza to również, że spółka w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat należności z tytułu umorzenia automatycznego udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach spółki, w tym dywidend.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.