Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 138/18 w sprawie ze skargi M. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. i T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., I SA/Łd 138/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. oraz T. B. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 5 grudnia 2017 r. uchylił

w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2016 r., którą określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 31.969,00 zł. i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 21.867,00 zł.

Organ odwoławczy uzasadniając decyzję wyjaśnił, że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów zarówno w formie spółki jak i indywidualnej działalności gospodarczej. Dla celów rozliczenia rejestrował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów.

Ostatecznie organy podatkowe uznały, że w 2010 r. skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie wydatki na zakup paliwa do samochodów, które nie były jego własnością, zawyżając wartość kosztów. Podobnie w zakresie wynagrodzenia dla pracowników w wysokości 20.188,46 zł oraz składek ZUS w części obciążających pracodawcę w wysokości 2.449,22 zł z powodu braku przedłożenia dowodów poniesienia kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń dla pracowników (listy płac nie zawierały podpisów pracowników otrzymania wynagrodzenia w formie gotówkowej) oraz dowodów zapłaty składek ZUS związanych z ubezpieczeniem pracowników.

Organ zakwestionował również fakturę zakupu oleju napędowego za kwotę netto 35 737,70 zł (VAT 7 862,30 zł) z dnia 30 marca 2010 r. wystawioną przez firmę P. sp. z o.o. jako nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego zasadne było pozbawienie skarżącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, albowiem wydatek wynikający z faktur,

w których nie wskazano żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu nie podlega odliczeniu, gdyż faktury te nie są prawidłowo wystawione. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka skarżącego nie posiadała tytułu prawnego do dysponowania pojazdami, do których rzekomo kupowano paliwo oraz pojazdy te nie były przedmiotem umowy leasingowej, najmu, dzierżawy ani innej umowy

o podobnym charakterze. Pojazdy te nie zostały również ujęte w ewidencji środków trwałych spółki. Odnośnie kwoty netto 35 737,70 zł wynikająca z faktury z dnia 30 marca 2010 r., mającej dokumentować sprzedaż przez spółkę P. spółkę z o.o. oleju napędowego, organ wyjaśnił, że wystawca faktury z dniem 31 grudnia 2008 r. został zarejestrowany jako podatnik, ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona w dniu 25 kwietnia 2009 r.; umowa najmu lokalu użytkowego spółce

w miejscu wykonywania działalności została wypowiedziana z dniem 2 października 2008 r. ze skutkiem na dzień 30 listopada 2008 r.; korespondencja skierowana na ów adres oraz adres prezesa spółki, a także nowy adres siedziby spółki, nie została podjęta przez adresatów; wystosowane do spółki wezwanie wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się". W związku z powyższym spółka po zmianie siedziby nie została zarejestrowana w bazie podatników, nie otworzono dla niej obowiązków podatkowych; spółka nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem, decyzją

z dnia 22 czerwca 2007 r. Prezes Urzędu [...] udzielił firmie P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednakże decyzją z dnia 5 listopada 2009 r. koncesja ta została cofnięta. Ze sprawy toczącej się przed Sądem Okręgowym

w K. wynika, że spółki kupujące olej opałowy dla celów grzewczych, m.in. P. dostarczały paliwo celem jego odbarwienia do bazy. Wchodziły w skład sieci firm, których działalność miała na celu wyprowadzenie oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych, zmianę przeznaczenia tego paliwa poprzez jego odbarwienie, wytworzenie nierzetelnej i poświadczającej nieprawdę dokumentacji, a następnie wprowadzenie tego paliwa jako pełnowartościowego do obrotu gospodarczego, dokonując dalszej sprzedaży tego paliwa już jako pełnowartościowego oleju napędowego przeznaczonego do silników samochodowych ostatecznym, detalicznym odbiorcom. Skoro zebrane dowody potwierdzają, że P. uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu pod nazwą handlową oleju napędowego., to obrót do firmy podatnika był fikcyjny,

a wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Tym samym transakcja opisana

w zakwestionowanej fakturze nie była zgodna z rzeczywistością. Zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zostało poparte realizacją konkretnych transakcji (zdarzenia rzeczywistego). Okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że zakwestionowana faktura była elementem nielegalnego obrotu

i już choćby z tego powodu nie można z niej wywodzić jakichkolwiek skutków

w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy organ uznał, że przedstawiona faktura na zakup paliwa w rzeczywistości nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 70 c, art. 138a § 1 , art. 138e § 3, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 - dalej: ord. pod.) - poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatników będących stroną postępowania w sprawie ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a co skutkowało naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 208 § 1 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie podczas gdy wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w dniu 31 grudnia 2016 r. postępowanie stało się bezprzedmiotowe,

a organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania;

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w sprawie skarżących nie doszło do przedawnienia ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i wygaśnięcia tego zobowiązania wobec zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z ustaleń faktycznych wynika, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego skarżących wobec braku skutecznego zawiadomienia podatników o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie ich zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.;

- art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 2 w związku z § 4 i § 5 ord. pod.

w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. i w związku z przepisami art. 9, art. 24, 24b) i art. 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez:

- przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa do samochodów ciężarowych z wykorzystaniem których podatnik prowadził działalność gospodarczą, a będących własnością skarżącego lub jego wspólnika

w spółce jawnej, gdyż podatnik nie wykazał prawa do użytkowania opisanych

w decyzji samochodów ciężarowych w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej oraz w spółce jawnej - podczas gdy podatnik wyjaśnił, iż przewozy towarów w działalności transportowej w jednoosobowej działalności podatnika jak

i w spółce były czasem wykonywane z użyciem samochodów wzajemnie użyczanych z jednoosobowej działalności do spółki i odwrotnie, a ich wykorzystywanie pozostawało w bezpośrednim związku z uzyskiwaniem przychodów w działalności lub w spółce w zależności od tego, czy transport był realizowany za zlecenia dla jednoosobowej działalności podatnika czy też dla spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktura VAT dotycząca zakwestionowanego wydatku w kwocie 35.737,70 złotych za zakup paliwa nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej (faktycznej transakcji), gdyż jej wystawca nie był dostawcą paliwa w nich wymienionego. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, w skardze nie podjęto nawet takiej próby.

W zakresie zakupu paliwa do pojazdów, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy skutecznie wykazały, że skarżący nie udowodnili, iż pojazdy były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organy za to wykazały, że pojazdy te nie były wpisane do ewidencji środków trwałych ani działalności prowadzonej przez skarżącego indywidualnie, ani spółki jawnej, której skarżący był wspólnikiem - co rodzi uzasadnioną wątpliwość, czy pomiędzy wydatkiem udokumentowanym fakturami dokumentującymi zakup paliwa do tych pojazdów, a przychodem uzyskanym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego istniał związek przyczynowy.

Za trafne sąd uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie braku dowodów potwierdzających dokonanie wypłat tytułem wynagrodzeń dla pracowników

i uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne za okres sierpień-grudzień 2010 Zasadnie zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie. Sąd podzielił również stanowisko organów kwestionujące poniesienie wydatków z tytułu ubezpieczeń społecznych osobistych składek skarżącego, nie przedłożono bowiem organowi podatkowemu dowodów potwierdzających ich uiszczenie. Dokumentów (list płac, kart przychodów pracowników) nie można

w postępowaniu podatkowym zastępować (co sugeruje pełnomocnik) dowodami

z przesłuchania świadków (pracowników skarżącego). Organ uznając za koszt uzyskania przychodów z działalności wykonywanej przez skarżącego samodzielnie wynagrodzenia brutto oparł się na przedłożonych przez skarżącego podpisanych przez pracowników listach płac za okres styczeń - lipiec 2010 r. oraz na dokumentach zebranych przez organ pierwszej instancji w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 ord. pod.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkującą przyjęciem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie mimo instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przy braku podstaw materialnoprawnych czynu zarzucanego skarżącym i w opozycji do funkcji instytucji przedawnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – dalej: p.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, tj.: art. 23 § 1 pkt 2

w związku z art. 23 § 2 w związku z § 4 i § 5 w związku z art. 2a) ord. pod.

i w związku z art. 9, art. 24 ust. 2, 24b ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przez:

- wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa do samochodów ciężarowych,

z wykorzystaniem których podatnik prowadził działalność gospodarczą (usługi transportowe), a będących własnością skarżącego lub wspólnika w spółce jawnej lub będących własnością samej spółki jawnej, w której skarżący był wspólnikiem gdyż podatnik nie wykazał prawa do użytkowania opisanych w decyzji samochodów ciężarowych w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej jak i w spółce jawnej - podczas gdy podatnik wyjaśnił, że przewozy towarów w działalności transportowej w jednoosobowej działalności podatnika jak i w spółce jawnej były wykonywane

z użyciem samochodów wzajemnie użyczanych z jednoosobowej działalności do spółki jawnej i odwrotnie, a ich wykorzystywanie pozostawało w bezpośrednim związku z uzyskiwaniem przychodów w działalności lub w spółce w zależności od tego, czy transport był realizowany za zlecenia dla jednoosobowej działalności podatnika, czy dla spółki jawnej,

- wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatki na wynagrodzenia pracowników w kwocie 36.498,87 zł, gdyż w przekazanych do organu dokumentach brak było podpisanych list płac oraz że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych składki na ZUS od świadczeń pracowniczych w wysokości 7.392,30 zł oraz że podatnik bezpodstawnie obniżył wysokość podstawy opodatkowania

o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.292,11 zł oraz obniżył wysokość podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.202, 30 zł - podczas gdy z ustaleń w sprawie w tym z zeznań świadków (pracowników pobierających wynagrodzenie) wynika, że podatnik poniósł przedmiotowe wydatki

w zaliczonej do kosztów podatkowych kwocie;

- wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatek udokumentowany fakturą VAT z dnia 30 marca 2010 r. na kwotę 35.737,70 zł na zakup paliwa od P. sp. z o.o., gdyż według organów podatnik powinien był powziąć wątpliwości w 2010 r. co do rzetelności sprzedawcy, który w 2013 r. okazał się być podmiotem uczestniczącym we wprowadzaniu do obrotu paliwa z nielegalnych źródeł

pochodzenia, gdyż cena litra paliwa była u tego sprzedawcy o kilka groszy niższa niż u głównych sprzedawców na rynku, a także dlatego, iż podatnik nie posiada innych niż faktura dokumentów dotyczących zakwestionowanej transakcji - podczas gdy

w czasie realizowania transakcji ze spółką P. w marcu 2010 r. nie zaistniały żadne okoliczności, które dla obiektywnego obserwatora byłyby podstawą do powzięcia wątpliwości co do rzetelności dostawcy paliwa, a podatnik nie ma obowiązku posiadania innych poza fakturą dokumentów potwierdzających dany wydatek, aby móc zaliczyć go do kosztów podatkowych;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i nie niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9, art. 24 ust. 2, 24b ust.1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 ord. pod. określenia podstawy opodatkowania

w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 ord. pod.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej

i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 9, art. 24 ust. 2, 24b ust.1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.d.o.f. – poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżących z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącemu w 2010 r. do świadczenia usług transportowych, które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącego i z których świadczenia uzyskał w 2010 r. przychód zaewidencjonowany w księgach;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej

i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 9, art. 24 ust. 2, 24b ust.1 i art. 26 ust, 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.d.o.f. – poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2010 r. z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącego w 2010 r. - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącego swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 ord. pod.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej

i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 9, art. 24 ust. 2, 24b ust.1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.d.o.f., a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art.122 i art. 121 § 1 ord. pod. - podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie skarżącego oraz w spółce jawnej, w której skarżący był wspólnikiem w 2010 r. za poprzednie okresy

i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących

działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy

opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody

porównawczej zewnętrznej;

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowo administracyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez instrumentalne wykorzystanie przez organ podatkowy pierwszej instancji instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla uzasadnienia tego zarzutu skarżący nie podają w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności faktycznych, poza przytoczeniem argumentacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (nawiązującej także do wyroków tego Trybunału w sprawach P26/10 i P41/10), które wskazywałyby na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Wprawdzie wskazano, że postanowieniem z dnia 7 listopada 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe, które następnie zawieszono do dnia 7 lutego 2017 r. i nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych zmierzających do ustalenia znamion czynu i nie przedstawiono skarżącym zarzutów, to przecież postępowanie podatkowe już wówczas się toczyło, gdyż zostało wszczęte postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. i doręczone skarżącym 4 maja 2015 r. Poza tym wcześniej toczyła się - w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za 2010 r. - kontrola podatkowa, z przebiegu której protokół kontroli został skarżącym doręczony (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2014 r.). Oznacza to, że dla wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe organy zgromadziły wystarczający materiał. Natomiast to, czy wystarczał on do przedstawienia skarżącym zarzutów, czy nie, to nie jest możliwe do zbadania w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15 i z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16, z dnia 17 listopada 2017 r., I FSK 245/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA). Oczywiście wyjątkiem jest to pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, CBOSA, który jednak nie przesądza kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje jednak, że takie wykorzystanie miałoby się wiązać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.), czy zasady uzasadnionych oczekiwań (art. 2 Konstytucji RP). W rozpoznawanej sprawie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 ord. pod. nie powiązano z naruszeniem art. 121 ord. pod., czy art. 2 Konstytucji, co samo w sobie nie upoważniam Naczelnego Sądu Administracyjnego do objęcia naruszenia tych zasad swoimi rozważaniami z urzędu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej powołano wprawdzie jako naruszony art. 121 § 1 ord. pod., ale w grupie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego. Dlatego także i z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może uczynić go przedmiotem rozważań na gruncie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego tylko do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

7. Także za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności co do art. 23 § 2 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji - kontrolując decyzję organów - uznał zasadność zastosowania w sprawie art. 23 § 2 ord. pod. Organy podatkowe podjęły szereg czynności, zmierzających do ustalenia dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością. Sąd zauważył, że podatnik nie prowadząc dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się na niekorzystne dla siebie skutki. Wprawdzie ciężar zgromadzenia dowodów leży po stronie organów, to jednak podatnik powinien udokumentować fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Dowody te powinny być sprawdzalne i rzetelne, podlegające ocenie organów, czego w sprawie zabrakło. Pogląd sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest trafny i ma oparcie w poglądach zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Nie może uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej, niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych) – wyrok NSA z dnia 2 marca 2012., II FSK 1512/10, Lex nr 1137511.

Z treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika wprost i jednoznacznie, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie dla uznania wydatków za koszt potrącalny jest ich "poniesienie". Interpretując pojęcie "koszt poniesiony" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że "poniesiony" to dokonany, co oznaczałoby, że chodzi o taki stan,

w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale

i w sensie realnym, czyli wówczas, gdy np. dokonano faktycznego odpisu na fundusz socjalny i wpłaty na rachunek tego funduszu, dokonano zapłaty za materiały i towary handlowe, ostatecznie spisano w straty składniki majątku zmniejszające aktywa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 ord. pod. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można - wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, Lex nr 453012.

W wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09, Lex nr 794283, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki

w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów lub o zdarzeniach, których miara wyrażona wartością może być odniesiona do kosztów uzyskania przychodów".

Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 ord. pod. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki

w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów

i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie - o czym była już mowa - brak było dowodów na poniesienie wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Strona w tej sprawie nie udokumentowała, że wydatki zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostały faktycznie wydatkowane. Wobec niemożności potwierdzenia rzeczywistego charakteru wydatków oraz związku z uzyskanym przychodem zasadnie nie uznano wydatków za koszty uzyskania przychodu. Skarżący nie przedstawili dowodów na poniesienie kwestionowanych wydatków. Działania podjęte przez organy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania bez szacowania podstawy opodatkowania. Sąd zaakceptował ustalenia organów, uznając, że zarzut naruszenia art. 23 ord. pod. jest chybiony.

W sprawie nie doszło na naruszenia przepisów postępowania. Przepis art. 23 ord. pod. jest przepisem postępowania, a nie przepisem prawa materialnego.Zagadnienie jego charakteru prawnego nie budzi wątpliwości w rzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07, Lex nr 496215; wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r., II FSK 1038/14, Lex nr 2082769; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., I GSK 1212/15, Lex nr 2266698; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 289/16, Lex nr 2467337; wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 1120/17, Lex nr 2497021).

Trafne jest także stanowisko sądu pierwszej instancji, który podkreślił, że:

"w pełni podziela stanowisko orzecznicze wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12 zgodnie z którym za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, iż w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 ord. pod., regulującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r., I SA/Łd 922/12 i w Gliwicach z dnia 20 listopada 2012 r., I SA/Gl 468/12, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym z art. 23 § 2 ord.pod.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu do art. 24b) u.p.d.o.f., LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.".

W sprawie wyjaśnione zostały wszystkie wątpliwości, wykazane zostało, które dowody uznano za wiarygodne i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Poza zainteresowaniem sądu pierwszej instancji nie pozostała żadna

okoliczność, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia zaskarżonego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia.

8. W kwestii oceny materiału dowodowego do uznania za koszty potrącalne wydatków na zakup paliwa do samochodów ciężarowych, wynagrodzenia pracowników, wydatków udokumentowanych fakturą VAT numer [...] (35.737, 70 zł) na zakup paliwa od spółki P., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest trafne i nie narusza przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji bardzo szczegółowo i wnikliwie dokonał oceny zebranego w tej mierze materiału dowodowego i przekonująco swoje stanowisko uzasadnił. Nie sposób zgodzić się, że już sam fakt wzajemnego użyczania sobie samochodu uzasadniał zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób dokonany przez skarżących. Wydatek bowiem musi mieć związek z konkretnym przychodem danego – a nie innego- podatnika, bo tylko wówczas możliwe jest – tak, jak tego wymaga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – ustalenie związku tego wydatku z przychodem. Poza tym dany dowód ma także wskazywać numer rejestracyjny samochodu bo tylko w ten sposób możliwe jest ustalenie, czy był on wówczas użyczony w działalności gospodarczej podatnika. W zakresie dowodów potwierdzających wpływy na wynagrodzenia dla pracowników i umieszczenie składek na ubezpieczenie społeczne, przekonujące i trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, w którym sąd ten pisze, że:

"trafne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie braku dowodów potwierdzających dokonanie wypłat tytułem wynagrodzeń dla pracowników i uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne za okres sierpień-grudzień 2010 r., zatem zasadnie zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie. Podobnie zasadne jest stanowisko organów kwestionujące poniesienie wydatków z tytułu ubezpieczeń społecznych osobistych składek skarżącego, nie przedłożono organowi podatkowemu dowodów potwierdzających ich uiszczenie. Dokumentów (list płac, kart przychodów pracowników) nie można w postępowaniu podatkowym zastępować (co sugeruje pełnomocnik) dowodami z przesłuchania świadków (pracowników skarżącego). Ostatecznie w wyniku przeprowadzonego w trybie art. 229 ord. pod. dodatkowego postępowania podatkowego organ zasadnie uznał za koszt uzyskania przychodów z działalności wykonywanej przez skarżącego samodzielnie wynagrodzenia brutto według list płac w wysokości 20.188,46 zł, a składek ZUS w wysokości 2.449,22 zł. Oparł się przy tym na przedłożonych przez skarżącego podpisanych przez pracowników listach płac za okres styczeń - lipiec 2010 r. oraz na dokumentach zebranych przez organ pierwszej instancji w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 ord. pod.".

9. Także zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane tylko fakturą VAT Nr [...]. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że:

"organy podatkowe przyjęły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktura VAT dotycząca zakwestionowanego wydatku w kwocie 35.737,70 złotych za zakup paliwa nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej (faktycznej transakcji), gdyż jej wystawca nie był dostawcą paliwa w nich wymienionego. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, w skardze nie podjęto nawet takiej próby. W świetle zebranego materiału dowodowego trafnie organ nie dał wiary twierdzeniom strony skarżącej, że nie miała wpływu, ani wiedzy, iż kontrahent od których nabyła paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej był podmiotem nierzetelnym. Zasadnie uznano tę argumentację za nietrafną i niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego na podstawie następujących okoliczności: gotówkowego systemu płatności, braku kontaktu z wystawcą faktur widniejącym jako dostawca paliwa, czy też brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia spornego paliwa. Organ wskazał ponadto, że strona skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta. Rację miał organ wytykając stronie skarżącej brak umów z dostawcą paliwa i brak, poza sporną fakturą, innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. W zakresie spółki decydujące znaczenie dla ustaleń poczynionych przez organy miały zeznania osób formalnie i faktycznie zarządzających wymienioną spółką, jak i inne dowody zebrane w trakcie postepowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w sprawie zakończonej przesłaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego. Z dowodów tych wyłania się jednoznaczny obraz zorganizowanej działalności przestępczej, w której zaangażowanych było wiele podmiotów gospodarczych, polegającej na odbarwianiu oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego. W tej sytuacji teza organów podatkowych, że sporna faktura wystawiona przez spółkę z o.o. na rzecz skarżącego jest nierzetelna, a wydatki z nią związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zasługuje na pełna aprobatę."

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku

z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).