Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.86.2025.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 29 lipca 2025 r. D. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, a w konsekwencji podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

D.(1), s.r.o., z siedzibą w Czechach jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą – P. Limited z siedzibą na Cyprze posiada 100% udziałów zarówno w kapitale Wnioskodawcy, jak i B.

B. nabywa od podmiotów niepowiązanych usługi, z których korzystają inne podmioty z międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych D.(2) (dalej jako: "Grupa D.(2)"), w tym Wnioskodawca. Usługodawcy wystawiają faktury dokumentujące świadczenie tych usług ze wskazaniem jako nabywcy albo bezpośrednio Wnioskodawcy, albo B. (w tym przypadku następnie wydatki są przenoszone na Wnioskodawcę).

B. zawarła umowę z C. a.s. z siedzibą w Czechach (dalej jako: "C."), (dalej jako: "Umowa I").

Zgodnie z Umową I, C. świadczy/oferuje na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi informatyczne:

1. usługi hostingu (hosting services),

2. zasoby obliczeniowe (compute resources),

3. zasoby pamięci (storage resources),

4. tworzenie kopii zapasowych danych (data backup),

5. zasoby sieciowe (network resources),

6. oprogramowanie i licencje (software and licences),

7. wsparcie techniczne, wynagrodzenie menadżera projektu, architekta infrastruktury (project cost; dalej łącznie jako: "Usługi I").

Narzędzia nabyte od C. (Usługi I) można zakwalifikować jako "infrastrukturę jako usługę" (IaaS) tj. infrastrukturę serwerową obejmującą m.in. przestrzeń dyskową, moc obliczeniową. Jest to model świadczenia usług chmurowych, w którym dostawca (C.) udostępnia użytkownikowi (D.) infrastrukturę IT za pośrednictwem Internetu.

Usługi I są rozwiązaniem opartym na serwerze zarządzanym przez C., przy czym D. nie nabywa dostępu, w tym nie dzierżawi żadnego serwera w związku z korzystaniem z Usług I. W ocenie Spółki Usług I nie da się bezpośrednio powiązać z żadnym konkretnym serwerem ani innym urządzeniem.

B. zawarła umowę z C.(1) s.r.o z siedzibą w Czechach (dalej jako: "C.(1)"), (dalej jako: "Umowa II"). C.(1) występuje jako pośrednik M. Ltd z siedzibą w Irlandii (dalej jako: "M."), a przedmiotem Umowy II jest udzielenie licencji na produkty i usługi w ramach platformy M.(1) (dalej jako: "Usługi II").

Usługi II stanowią "platformę jako usługę" (PaaS). PaaS jest modelem świadczenia usług chmurowych, w którym dostawca (C.(1)) udostępnia użytkownikowi (D.) gotowe środowisko do tworzenia, testowania, wdrażania i zarządzania aplikacjami. W ramach tego rozwiązania użytkownikowi (D.) oferowana jest przestrzeń, moc obliczeniowa, systemy operacyjne, bazy danych itd.

Usługi II również są rozwiązaniem opartym na serwerze, który jest zarządzany przez C.(1) - analogicznie do Usług I, D. nie nabywa dostępu ani dzierżawi żadnego serwera w związku z nabyciem Usług II. Zdaniem Spółki nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie Usług II z żadnym konkretnym serwerem ani urządzeniem.

W obydwu przypadkach D. otrzymuje faktury za nabywane usługi, które są wystawiane bezpośrednio przez C. oraz C.(1) (dalej łącznie jako: "Kontrahenci"). Jak podkreślono powyżej, zarówno Usługi I, jak i Usługi II (dalej łącznie jako: "Usługi") funkcjonują w oparciu o serwery zlokalizowane poza terytorium Polski, zarządzane przez dostawców (odpowiednio C. i C.(1)). Natomiast w ramach nabywanych Usług, Spółka nie uzyskuje bezpośredniego (fizycznego) dostępu do żadnego konkretnego serwera. W szczególności Spółka nie wynajmuje serwerów, nie dzierżawi ich ani nie sprawuje nad nimi kontroli. Spółka nie posiada również pełnej wiedzy, gdzie dokładnie znajduje się dany serwer, ani z jakich oraz ilu serwerów utworzona została udostępniona Spółce przestrzeń chmurowa.

Istotą Usług jest uzyskiwanie dostępu do wirtualnej współdzielonej przestrzeni chmurowej dostarczonej i utrzymywanej przez Kontrahentów. Zamiarem Spółki jest otrzymanie zgodnych z zamówioną specyfikacją usług chmurowych pozwalających między innymi na przetwarzanie własnych danych, w zakresie dopuszczalnym przez dostawców Usług.

Spółka nie jest producentem towarów. Udostępniona Spółce w ramach Usług przestrzeń chmurowa, w której są przechowywane zasoby informatyczne Spółki, nie spełnia funkcji przemysłowej, tj. nie jest i nie będzie przeznaczona do procesu produkcji przemysłowej.

Jednocześnie, w związku z Usługami Spółka nie nabywa i nie będzie nabywała żadnych praw autorskich w rozumieniu art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24, dalej jako "ustawa o prawach autorskich").

Wnioskodawca posiada i będzie posiadać certyfikaty rezydencji podatkowej kontrahentów zagranicznych ważne na dzień wypłaty należności za przedmiotowe usługi.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy oraz wiedzą spółki D.(1), s.r.o., która jest stroną zawartych umów z C.(2) s.r.o. i z C.(1) s.r.o, obie spółki, tj. C.(2) s.r.o. i C.(1) s.r.o są rzeczywistymi właścicielami uiszczanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu nabywanych usług będących przedmiotem wniosku. Jednocześnie żaden z tych podmiotów nie jest podmiotem powiązanym ani z Wnioskodawcą ani z D.(1), s.r.o.

W tak opisanym stanie faktycznym zadano pytania:

1. Czy należności wypłacane za nabycie Usług I mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"), a w szczególności czy stanowią wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego?

2. Czy należności wypłacane za nabycie Usług II mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności czy stanowią wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy należności wypłacane za nabycie Usług I stanowią zysk przedsiębiorstwa, który na podstawie art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991 z późn. zm. dalej UOP) podlega opodatkowaniu jedynie na terytorium Czech?

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, czy należności wypłacane za nabycie Usług II stanowią zysk przedsiębiorstwa, który na podstawie art. 7 UOP podlega opodatkowaniu jedynie na terytorium Czech?

Odnośnie pytań 1 i 2 w ocenie Wnioskodawcy należności wypłacane za nabycie Usług nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie nabycie Usług nie powinno być utożsamiane z żadną formą użytkowania urządzeń (serwerów) przez Spółkę. Cel i istota Usług są bowiem zupełnie inne - Spółka wykorzystuje zasoby chmurowe m.in. do przetwarzania własnych danych. Chociaż wytworzenie Usług wymaga od Kontrahentów wykorzystania serwerów, to D. nabywa wyłącznie finalny produkt, czyli Usługi.

Spółka nie posiada oraz nie będzie posiadała fizycznego dostępu do serwerów, w oparciu o które generowana jest wirtualna przestrzeń (chmura). W szczególności Wnioskodawca nie wynajmuje serwerów, nie dzierżawi ich ani nie sprawuje nad nimi kontroli. Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy, gdzie dokładnie znajduje się dany serwer, ani z jakich oraz ilu serwerów utworzona została udostępniona Spółce przestrzeń chmurowa. Istotą wypłacanego wynagrodzenia na rzecz Kontrahentów jest uzyskanie dostępu do Usług, a kwestia "nośnika" jest kwestią wtórną.

W ocenie Wnioskodawcy warto podkreślić, że wiele rozwiązań informatycznych dostępnych na rynku funkcjonuje w modelu Software as a Service (SaaS), tj. w modelu dostarczania oprogramowania w chmurze, w którym użytkownicy uzyskują dostęp do aplikacji przez Internet. Przykładem SaaS jest między innymi M.(2) w wersji online lub aplikacja S.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie nabycie Usług nie powinno być utożsamiane z żadną formą użytkowania urządzeń (serwerów) przez Spółkę. Cel i istota Usług są bowiem zupełnie inne - Spółka wykorzystuje zasoby chmurowe m.in. do przetwarzania własnych danych. Chociaż wytworzenie Usług wymaga od Kontrahentów wykorzystania serwerów, to D. nabywa wyłącznie finalny produkt, czyli Usługi.

Spółka nie posiada oraz nie będzie posiadała fizycznego dostępu do serwerów, w oparciu o które generowana jest wirtualna przestrzeń (chmura). W szczególności Wnioskodawca nie wynajmuje serwerów, nie dzierżawi ich ani nie sprawuje nad nimi kontroli. Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy, gdzie dokładnie znajduje się dany serwer, ani z jakich oraz ilu serwerów utworzona została udostępniona Spółce przestrzeń chmurowa. Istotą wypłacanego wynagrodzenia na rzecz Kontrahentów jest uzyskanie dostępu do Usług, a kwestia "nośnika" jest kwestią wtórną.

W ocenie Wnioskodawcy warto podkreślić, że wiele rozwiązań informatycznych dostępnych na rynku funkcjonuje w modelu Software as a Service (SaaS), tj. w modelu dostarczania oprogramowania w chmurze, w którym użytkownicy uzyskują dostęp do aplikacji przez Internet. Przykładem SaaS jest między innymi M.(2) w wersji online lub aplikacja S.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca obszernie powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podsumowując, chociaż nabywane Usługi funkcjonują w oparciu o serwer, to nie jest on zarządzany przez D. – Spółka nie posiada fizycznego dostępu do tego urządzenia oraz korzysta z niego tak jak każdy inny klient. Serwer w omawianych przypadkach jest jedynie technicznym wymogiem, który pozwala na zapewnienie dostępu do Usług oferowanych przez Kontrahentów, natomiast nie jest on w jakimkolwiek stopniu przedmiotem nabywanego świadczenia. Co również wymaga szczególnego podkreślenia, "wykorzystywanie" serwera przez Spółkę nie ma żadnego związku z procesem produkcyjnym w Spółce. W efekcie, należności wypłacane na rzecz Kontrahentów nie powinny zostać zakwalifikowane jako przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Podsumowując, należności wypłacane za nabycie Usług I oraz Usług II nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Odnośnie pytań 3 i 4 Wnioskodawca wyraził pogląd, że wynagrodzenie wypłacane w związku z nabyciem Usług nie mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Jeżeli natomiast organ zająłby odmienne stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie się do postanowień właściwiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, powinno "wyłączyć" obowiązek poboru podatku u źródła, przez zakwalifikowanie wynagrodzenia za Usługi jako zyski przedsiębiorstwa. W konsekwencji niezależnie od odpowiedzi na pytanie 1 i 2 Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując przepisy ustawy o CIT wywodził, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednak definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Organ nie podziela argumentacji Spółki zgodnie z którą pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "urządzenie wykorzystywane w przemyśle".

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 "(...) Pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (...) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o CIT, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane".

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 "(...) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (...)"

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć "industrial" i "przemysłowy" oraz "commercial" i "handlowy". W języku angielskim bowiem pojęcie "industry" ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej "industries"). Dlatego też w języku angielskim "construction industry" to nic innego niż "budownictwo". Podobnie "telecommunication industry" oznacza branżę telekomunikacyjną, a "transportation industry" – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik "commercial" oznacza nie tylko "handlowy", ale także "komercyjny".

Dlatego też pojęcie "industrial equipment" odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika "przemysłowy" do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

W tym miejscu należy wskazać, że użyte w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT sformułowanie "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego" nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika nabywane przez Wnioskodawcę Usługi I i Usługi II są modelami świadczenia usług chmurowych. Są rozwiązaniami opartymi na serwerach, które są zarządzane przez kontrahentów będących nierezydentami. W ramach Usług I dostawca udostępnia Spółce za pośrednictwem Internetu infrastrukturę IT (m.in. przestrzeń dyskową i moc obliczeniową). Z kolei w ramach Usług II dostawca udostępnia Spółce gotowe środowisko do tworzenia, testowania, wdrażania i zarządzania aplikacjami. W ramach tego rozwiązania Spółce oferowana jest przestrzeń, moc obliczeniowa, systemy operacyjne, bazy danych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro istotą nabywanych usług jest uzyskiwanie dostępu do wirtualnej współdzielonej przestrzeni chmurowej, to odpłatność za te usługi jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Tym samym, w związku z wypłatą należności z ww. tytułu, co do zasady ciążą na Państwu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jednocześnie wskazać należy, że mogą mieć do Wnioskodawcy jako płatnika zastosowanie preferencje wynikające z właściwej umowy o UPO pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem analizowana umowa obejmuje definicją należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego "z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów" (pkt 41.1 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Podkreślić ponownie należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny", czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia "ICS", czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że należności wypłacane za nabycie Usług I i Usług II mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 12 umowy polsko-czeskiej. Tym samym, nie mogą zostać uznane za "zyski przedsiębiorstw", o których mowa w art. 7 UPO.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego przez:

1.1. Dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 12 UPO, polegającej na błędnym uznaniu, że wypłacane przez Skarżącą należności stanowią wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego.

1.2. Odmowę zastosowania art. 7 UPO przez nieuznanie, że wypłacane należności stanowią "zysk przedsiębiorstwa".

2. Przepisów prawa procesowego przez: naruszenie określonej w art. 120 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), (dalej: "O.p.") zasady legalizmu, tj. przez zastosowanie wykładni rozszerzającej.

W uzasadnieniu wskazała, że Usługi będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie mogą być uznane za mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jak i art. 12 UPO. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy odnoszą się do urządzenia, które jak wskazuje sam Dyrektor KIS w przedmiotowej interpretacji oznacza mechanizm lub zespół mechanizmów służące do wykonywania określonych czynności. Natomiast Usługi nabywane przez Spółkę dotyczą rozwiązań IT, dla których świadczenia usługodawca wykorzystuje infrastrukturę IT. Spółka natomiast nie dokonuje żadnych opłat dotyczących prawa do korzystania z "urządzenia" czy "mechanizmu" lub "zespołu mechanizmów". Rozszerzanie rozumienia tych pojęć narusza przede wszystkim zasadę wykładni językowej, zgodnie z którą nie można interpretować aktów prawnych w oderwaniu od ich tekstu. Wykładnia ta ma prymat nad wykładnią systemową i funkcjonalną, jednak w analizowanym przypadku wynik każdej z tych wykładni jest tożsamy. W tym przypadku przepis jasno wskazuje na urządzenia, a nie na usługę informatyczną. Jednakże nawet jeśli uznać, że Spółka nie nabywa usług, a prawo do korzystania z dysku chmurowego, to nadal taki dysk nie może być uznany za urządzenie. Skarżąca zaznacza jednak, że stoi na stanowisku, że dokonywane przez nią płatności dotyczą nabywania usług, a nie prawa do korzystania z przestrzeni dyskowej. Założenie Dyrektora KIS, co do zdefiniowania Usług jako prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego podważa również domniemanie racjonalnego prawodawcy. Otóż, jeśli założymy istnienie racjonalnego prawodawcy to chcąc objąć zakresem art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT również usługi IT (usługi chmurowe) bądź korzystanie z przestrzeni dyskowej, rozszerzyłby on zakres przepisy tak by nie referował tylko do urządzenia, szczególnie, że słownikowa definicja pojęcia mechanizm jest dość dobrze ugruntowana (przywołuje ją również organ) i odnosi się właśnie do mechanizmu lub zespołu elementów.

Dodatkowo nie sposób zgodzić się z Dyrektorem KIS, że urządzeniem przemysłowym jest każde urządzenie wykorzystywane w przemyśle. Idąc tym tokiem rozumowania, każde urządzenie wykorzystywane przez przedsiębiorstwo takie jak m.in. biurowy klimatyzator czy drukarka byłoby objęte zakresem podatku u źródła.

Nie jest też trafne odwoływanie się do OECD jak to zrobił Dyrektor KIS, ponieważ Modelowa Konwencja w sprawie dochodu i majątku OECD nie daje podstaw do opodatkowania podatkiem u źródła przedmiotowych Usług, a rozumowanie Dyrektora KIS wykracza poza tekst i ramy prawne Konwencji. Inne kraje nie traktują przedmiotowych Usług za podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności kwestii jakiego rodzaju usługi nabywa Skarżąca.

W tym zakresie sąd uznał za zasadny na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Model Tax Convention on Income and on Capital; dalej: Konwencja OECD) (OECD). W przedmiotowej sprawie zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów UPO.

Stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 UPO należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Wnioskdawcy, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe". Jak wyjaśnił w uchwale z 19 października 2015, I OPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., akt III CZP 37/04). Niezbędnym stało się zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym, ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Konwencji OECD, której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i - częściej - na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).

Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej 23 maja 1969 r. (dalej Konwencja Wiedeńska). Polska zaś przystąpiła do niej 2 lipca 1990 r. Konwencja Wiedeńska w stosunku do Polski weszła w życie 1 sierpnia 1990 r. (Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych Państwach. W wielu Państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę 23 października 1997 r., Państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Konwencji OECD i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń; ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Konwencji OECD (Ustęp I pkt 3 zalecenia - por. Model Tax Convention on Income and on Capital, 2017). Z powyższego wynika, że Państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między Państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między Państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. ww. wyrok NSA).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkt 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów. Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta (23 lipca 1992 r.). Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych", a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2010, Wolters Kluwer, Opublikowana w porozumieniu z OECD, Paryż. s. 274, pkt 9 – dostęp 28 listopada 2024 r. na stronie: http://www.oecd-ilibrary.org). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r. W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Grupa ta wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Ponadto, uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego, wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).

Reasumując, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć, jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uznając, że wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu i nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. W konsekwencji tej błędnej wykładni DKIS uznał, że w sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a zatem należności z tytułu usługi udostępniania przestrzeni dyskowej należy zakwalifikować do grupy przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), a zatem na wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Przypomnieć należy, że w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obok zasady wykładni literalnej, obowiązuje również zasada zakazująca wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji gdy działali w zaufaniu do nich (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 194-196). Należności licencyjne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zakwalifikowane są do kategorii dochodu biernego i podlegają opodatkowaniu w państwie beneficjenta (odbiorcy), przy czym, jeśli umowa bilateralna tak stanowi, mogą być również opodatkowane w państwie źródła, z zastrzeżeniem, że wysokość podatku ustalonego w państwie źródła nie może przekroczyć wysokości stawki, którą określa dana umowa. Sama Konwencja OECD nie przewiduje poboru podatku u źródła. Jednak na mocy większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie źródła. Katalog czynności mających za przedmiot należności licencyjne, objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła, jest na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego znacznie szerszy niż w tekście Konwencji OECD (por. M. Jamroży, Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie należności licencyjnych, LEX/el). Nie oznacza to jednak, że kategorie przychodów zawarte w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT można rozszerzać w drodze wykładni niweczącej ich istotę. Warto jest pamiętać, że należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 170-171).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, DKIS dokonał tzw. błędu subsumcji czyli wadliwe uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Organ podatkowy skoncentrował się jedynie na błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. użytkowaniem przez spółkę serwera.

Przede wszystkim jednak, taka interpretacja pomija istotę sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z dokumentem OECD "Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce" w wersji z 2009 r., s. 12-13, pkt 24-28, dostępne na https://doi.org/10.1787/b2f30e7d-en - dostęp 28 listopada 2024 r.) transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane, jako świadczenie usług. Przy dokonaniu takiej kwalifikacji - jak wynika z ww. punktu 28 dokumentu – uwzględniono to, że dostawca wykorzystuje sprzęt komputerowy do świadczenia usług przechowywania danych, jest właścicielem i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp wielu klientom do tego samego sprzętu oraz ma prawo do usunięcia i wymiany sprzętu według własnego uznania. Natomiast klient nie ma dostępu ani kontroli nad sprzętem i korzysta z niego równocześnie z innymi klientami (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16).

W ocenie Sądu, transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Należy tym samym uznać, że opłaty za usługę wiążącą się z możliwością zapisywania plików wnioskodawcy w chmurze, nie są w istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz opłatami za świadczenie usługi.

Organ przyjmuje, że sam fakt korzystania z urządzenia przy świadczeniu jakichś usług jest równoznaczny z użytkowaniem urządzenia. Tymczasem należy wskazać, że wykonywanie jakichkolwiek usług wymaga użycia jakiś urządzeń. W związku z tym należy zawsze rozważyć, czy dany podmiot uzyskuje możliwość swobodnego korzystania z urządzenia czy też tylko korzystanie z urządzenia jest niezbędne do realizacji usługi. Mówiąc obrazowo należy rozważyć, czy dany podmiot wynajmuje tokarkę w celu wykonania swojej produkcji, czy zleca wytoczenie określonej ilości elementów. W pierwszym wypadku mamy do czynienia z użytkowaniem urządzenia. W drugim przypadku - ze świadczeniem usługi zlecenia lub dzieła.

Ponadto organ – powołując orzecznictwo NSA dotyczące serwerów- w ogóle nie odniósł się do opisu treści umów przytoczonej w stanie faktycznym. Nawet gdyby zawarte w przywołanych orzeczeniach tezy uznać za zasadne w odniesieniu do serwera rozumianego, jako konkretny komputer, na którym przechowywane są dane Skarżącego to ze stanu faktycznego nie wynika, aby taka sytuacja miała w sprawie miejsce. Po pierwsze sąd nie zgadza się z tym, że urządzeniem przemysłowym jest chmura, jako taka. Nie można bowiem ani wskazać jakie konkretnie poszczególne elementy w jej skład wchodzą, ani gdzie się znajduje, ani też kto nią – jako całością- zarządza, ani nawet kto jest jej właścicielem. Po drugie, nie jest urządzeniem przemysłowym z pewnością oprogramowanie. Oprogramowanie należy uznać za proces nie zaś za przedmiot w znaczeniu fizycznym. Z całą pewnością nie są też urządzeniem przemysłowym zasoby ludzkie wykorzystywane przy świadczeniu usługi (zgodnie z opisem-wsparcie techniczne, wynagrodzenie menadżera projektu, architekta infrastruktury)

Natomiast co do umowy drugiej organ w ogóle nie zwrócił uwagi, że w niej chodzi nie o przechowywanie danych, tylko wykorzystywanie środowiska testowego, czyli w istocie wykorzystywanie oprogramowania. Fakt, że to oprogramowanie jest prawdopodobnie zainstalowane na jakimś sprzęcie komputerowym nie powoduje samo przez się, że Skarżącej został udostępniony sprzęt komputerowy czy konkretne urządzenie przemysłowe i że ponosi ona opłaty z tytułu korzystania z tego urządzenia. Ponosi- w ocenie sądu- opłaty z tytułu korzystania ze świadczonych przy użyciu tych urządzeń usług.

Skarżąca nie jest tym samym zobowiązana do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez dopuszczenie się błędu wykładni, a konsekwencji niewłaściwej oceny, co do zastosowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Konkludując, w świetle okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do traktowania wypłacanych przez Skarżącą na rzecz podmiotów zagranicznych należności z tytułu zakupu usługi jako wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.