Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę

Wnioskiem z 25 lutego 2022 r. M. Z. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów

z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, wnioskodawca podał, że jest [...] rezydentem podatkowym podlegającym w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu niezależnie od miejsca osiągania dochodów i osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W 2021 r. dochody wnioskodawcy były opodatkowane liniowo.

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawca zawarł umowę ramową o świadczenie usług specjalistycznych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem oraz pełni funkcję członka zarządu. Wnioskodawca nie pobiera i nie zamierza pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w spółce, jak również nie jest i nie był zatrudniony w spółce na umowę o pracę czy umowę zlecenie.

W ramach zawartej umowy ramowej nioskodawca zamierza świadczyć następujące usługi specjalistyczne:

a) pozyskiwanie klientów (pośrednictwo w interesach), obejmujące w szczególności:

- kontakt bezpośredni z potencjalnymi klientami spółki (telefon, e-mail), nawiązywanie i utrzymywanie relacji biznesowych,

- uczestnictwo w spotkaniach sprzedażowych z klientami spółki,

- organizowanie spotkań mających na celu przedstawienie różnych usług

i konsultacje w zakresie doboru optymalnej oferty spółki,

- negocjowanie i pomoc w finalizacji warunków współpracy z klientami,

b) usługi szkoleniowe, obejmujące w szczególności:

- przeprowadzanie szkoleń wstępnych z zakresu, wartości, celu i misji firmy, struktury organizacyjnej, usług firmy oraz narzędzi, które używane są wewnętrznie oraz organizacji pracy dla nowych pracowników,

- przeprowadzanie szkoleń dla Rekruterów IT z zakresu procesu rekrutacyjnego, konstruowania wiadomości dla kandydatów, przeprowadzania rozmów rekrutacyjnych oraz prowadzenia i opieki nad całym procesem rekrutacyjnym,

- prowadzenie szkoleń dla Rekruterów IT z obsługi programów R. , portalu [...] oraz [...],

- przeprowadzanie szkoleń Rekruterów IT z zakresu wiedzy IT oraz procesu wytwarzania oprogramowania,

c) usługi marketingowe, obejmujące w szczególności:

- prowadzenie social media spółki ([...], [...]),

- planowanie i realizacja kampanii reklamowych i email-marketing,

- promowanie działalności spółki na forach specjalistycznych oraz content marketing dla spółki,

d) usługi administracyjne, obejmujące w szczególności:

- codzienną, kompleksową administrację obsługi biura,

- usługi recepcji - odpowiadanie za pierwszy kontakt,

- współpracę z dostawcami usług i produktów niezbędnych do funkcjonowania biura,

- dostarczanie poczty i współpraca z kurierami,

- obsługa personelu,

- planowanie finansowe,

- wystawianie faktur w imieniu spółki.

Czynności wskazane w pkt a)-d) mają charakter otwarty, co oznacza, że strony dopuszczają możliwość rozszerzenia świadczenia usług wskazanych w tym katalogu, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez spółkę, po uzyskaniu akceptacji wnioskodawcy na wykonanie takich dodatkowych usług. Wnioskodawca zamierza świadczyć ww. usługi w 2022 r. oraz w latach następnych. Z zawartej umowy wynika, że wnioskodawca jest odpowiedzialny za poprawność i jakość świadczonych usług specjalistycznych, jednocześnie zobowiązuje się wykonywać umowę, mając na uwadze dobro spółki, z należytą starannością z uwzględnieniem zawodowego i profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności Strony umowy zobowiązują się ustalić bez zbędnej zwłoki szczegóły dotyczące usług specjalistycznych, w tym ich zakres, wartość oraz termin realizacji. Spółka zobowiązuje się do współpracy

z wnioskodawcą przy wykonywaniu umów, dokonania uzgodnień w sprawach związanych z realizacją przedmiotu umów, dokonania odbioru produktów (efektów) usług specjalistycznych oraz zapłaty wynagrodzenia za realizację przedmiotu umów, zgodnie z jej brzmieniem. Wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu wykonanych na rzecz spółki usług specjalistycznych będzie płatne zgodnie z wyceną zawartą w zleceniu na podstawie faktur VAT przesyłanych spółce wraz ze specyfikacją zrealizowanych

w danym miesiącu usług specjalistycznych.

Zaznaczenia wymaga, że w związku z zawartą umową wnioskodawca:

- będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych usług specjalistycznych,

- nie będzie wykonywał usług specjalistycznych pod kierownictwem spółki oraz

w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te usługi,

- będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem usług specjalistycznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Usługi nabywane od wnioskodawcy stanowią/będą stanowić dla spółki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wykonywane usługi specjalistyczne nie będą czynnościami o charakterze zarządczym lub menedżerskim i nie są związane z kierowaniem lub zarządzaniem spółką. W szczególności – z tytułu świadczonych usług - wnioskodawca nie będzie mieć również prawa do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki.

Usługi, które wnioskodawca zamierza świadczyć zostały przez niego sklasyfikowane następująco:

a) pozyskiwanie klientów (pośrednictwo w interesach) - PKWIU (2015) - [...] "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń",

b) usługi szkoleniowe - PKWIU (2015) - [...] "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane",

c) usługi marketingowe - PKWIU (2015) - [...] "Kompleksowe usługi reklamowe",

d) usługi administracyjne - PKWIU (2015) - [...] "Usługi związane

z administracyjną obsługą biura".

Wnioskodawca zaznacza, że samodzielnie sklasyfikował ww. czynności wymienione w pkt od a) do d) pod wskazaną klasyfikację PKWIU. Informuje również, że w tym zakresie wystąpił z zapytaniem o wydanie opinii do Ośrodka Nomenklatur

i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego [...], jednakże na dzień złożenia niniejszego wniosku nie otrzymał jeszcze takiej opinii.

Wnioskodawca zaznacza, że jego intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania osiąganych przychodów (dochodów) z czynności

- z pkt a)-b) oraz d) zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki ryczałtu 8,5%,

- z pkt c) zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki ryczałtu 15%, począwszy od przychodów (dochodów) uzyskiwanych od stycznia 2022 r.

W 2021 r. przychody z działalności gospodarczej wnioskodawcy nie przekroczyły limitu [...] euro, jak również limit ten nie zostanie przekroczony w 2022 r., jak

i w latach kolejnych.

Jednocześnie wskazuje się, że wnioskodawca osiągnął pierwszy przychód

w 2022 r. w miesiącu styczniu i dokonał wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako formę opodatkowania właściwą dla osiąganych przychodów, poprzez złożenie oświadczenia o wyborze tej formy właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, w terminie do dnia 20 lutego 2022 r. W stosunku do wnioskodawcy nie mają zastosowania tzw. przesłanki negatywne, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993

z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm., w skrócie "u.z.p.d.f."), wykluczające możliwość stosowania tej formy opodatkowania dla osiąganych przychodów.

Pismem z 25 kwietnia 2022 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wskazanie:

a) wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 13 sierpnia 2018 r.

b) wnioskodawca, podał w treści opisu stanu faktycznego (na str. 4), że "(...) osiągnął pierwszy przychód w 2022 r. w miesiącu styczniu i dokonał wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako formę opodatkowania właściwą dla osiąganych przychodów, poprzez złożenie oświadczenia o wyborze tej formy właściwemu Naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do dnia 20 lutego 2022 r.". Zatem przychody wnioskodawcy są opodatkowane w 2022 r. ryczałtem ewidencjonowanym.

c) na dzień złożenia wniosku (oraz uzupełnienia wniosku) wnioskodawca nie osiąga innych dochodów, w szczególności z umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy

o dzieło itp.

d) wnioskodawca prowadzi uproszczoną ewidencję dla potrzeb obliczenia podatku zryczałtowanego z tytułu prowadzonej działalności, która umożliwia odrębne określenie przychodów z każdego rodzaju działalności (które szczegółowo opisano

w opisie stanu faktycznego).

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytania:

1. Czy uzyskiwane od 2022 r. przychody z tytułu usług "pozyskiwanie klientów (pośrednictwo w interesach)" opisanych szczegółowo w pkt a) opisu stanu faktycznego mogą być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%?

2. Czy uzyskiwane od 2022 r. przychody z tytułu usług "usługi szkoleniowe" opisanych szczegółowo w pkt b) opisu stanu faktycznego mogą być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%?

3. Czy uzyskiwane od 2022 r. przychody z tytułu usług "usługi marketingowe" opisanych szczegółowo w pkt c) opisu stanu faktycznego będą mogły być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 15%?

4. Czy uzyskiwane od 2022 r. przychody z tytułu usług "usługi administracyjne" opisanych szczegółowo w pkt d) opisu stanu faktycznego będą mogły być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%?

Następnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Organ w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny.

Pismem z 22 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. DKIS – zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też jako "Szef KAS")

o opinię, czy w zakresie elementów stanu fatycznego zawartych w wniosku skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Szef KAS pismem z 29 sierpnia 2022 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa

w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W jej uzasadnieniu podzielił argumentację DKIS i po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, Szef KAS stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie,

o którym stanowi art. 14b § 5b o.p. tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Zdaniem Szefa KAS w opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz spółki przez członka jej zarządu, będącego osobą fizyczną przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% i 15% ryczałtu ewidencjonowanego. Powyższe, w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności spółki, tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie spółki, która będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na wypłacane wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez swojego członka zarządu. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększą stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Według Szefa KAS w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 06 września 2022 r.,

[...] odmówił wydania interpretacji indywidualnej

z uwagi na fakt, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p.") (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności.

DKIS wskazał, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W takiej sytuacji należy ustalić znaczenie danego zwrotu przez odwołanie się do definicji słownikowej interpretowanego pojęcia w języku polskim. Według wydania internetowego Słownika Języka [...] PWN (dostępnej: [...]) – pojęcie "uzasadniony" oznacza "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je, po pierwsze: sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik; po drugie: dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem – są sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest, zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Zdaniem DKIS, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii organu zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne o.p.

Jak podkreślił to organ, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, iż wnioskodawca świadczy usługi dla spółki, w których jest udziałowcem i członkiem zarządu. W związku z tym u wnioskodawcy będący osobą fizyczną może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dodatkowo, w wyniku tego działania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę wartości nabywanych od wnioskodawcy – będącego członkiem zarządu spółki – usług.

Organ zwrócił także uwagę, że nie można wykluczyć tego, że wnioskodawca jest również udziałowcem i członkiem zarządu spółki. W takiej sytuacji wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu wykonanych na rzecz spółki usług specjalistycznych będzie płatne zgodnie z wyceną zawartą w zleceniu na podstawie faktur VAT przesyłanych spółce wraz ze specyfikacją zrealizowanych w danym miesiącu usług specjalistycznych. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów u spółki

i jednocześnie przychodem u wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji,

w której część dochodu uzyskiwanego przez spółkę zostanie przekazana w formie wynagrodzenia wnioskodawcy i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikom spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Na powyższe postanowienie zażalenie założył skarżący, który zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DKIS, w sytuacji, gdy skarżący miał uzasadnione prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, co do istoty;

3) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wskazanie, że co do przedstawionych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy intencją skarżącego było potwierdzenie, czy stosowane do osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej stawki ryczałtu są ustalone

w prawidłowej wysokości.

Organ, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 24 października 2022 r.

nr [...] utrzymał w mocy postanowienie

z 06 września 2022 r.

Organ w uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie – co potwierdził także Szef KAS w opinii, której przedmiotem było zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych w wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p.

Zdaniem organu, kwestionowane postanowienie z 06 września 2022 r. zawiera uzasadnienie poglądu organu z jednoczesnym powołaniem podstawy prawnej jego wydania. Jednocześnie za naruszeniem zasady wyrażonej we wskazanym przepisie prawa nie może przemawiać fakt zajęcia odmiennego stanowiska aniżeli oczekiwał wnioskodawca. Organ podkreślił, że obowiązujące przepisy prawa nakazywały

w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby właśnie sprzeczne z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p., a także z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną

w obowiązującym w sprawie art. 121 § 1 o.p. Skoro oba wnioski dotyczą tego samego zagadnienia, tj. sposobu postępowania konstruowanego na podobnych zasadach, to organ był zobligowany do zastosowania już wydanej opinii Szefa KAS.

M. Z. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2022 r., zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.f.") poprzez nieuprawnione zrównanie w skutkach podatkowych sytuacji, w której skarżący świadczy usługi specjalistyczne na rzecz spółki w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej z wypłatą zysku wspólnikowi w formie dywidendy;

b) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021, poz. 1800, z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.,

w skrócie "u.p.d.o.p.") przyjmując, że wydatki ponoszone przez spółkę nie mogą być zaliczone do jej kosztów podatkowych z uwagi na rzekomą sztuczność konstrukcji prawnych, podczas gdy ponoszone wydatki mają charakter definitywny, dotyczą faktycznie wykonanych i rynkowo wycenionych usług specjalistycznych i służą osiągnięciu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów spółki;

c) art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione kreowanie treści przepisu, polegające na stwierdzeniu, że zwiększenie wydatków spółki w postaci usług wykonywanych przez skarżącego doprowadzi do zmniejszenia dochodów spółki,

a w konsekwencji spółka mogłaby skorzystać z preferencyjnej stawki 9% CIT przewidzianej w tym przepisie, podczas gdy o możliwości stosowania obniżonej stawki podatku decyduje pułap osiąganych przez podatnika przychodów, a nie dochodów;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DKIS, w sytuacji, gdy skarżący miał uzasadnione prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, co do istoty;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy w analogicznych sprawach były już wydawane przez organy interpretacyjne rozstrzygnięcia merytoryczne w zakresie możliwości świadczenia usług przez wspólników spółek;

d) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wskazanie, że co do przedstawionych we wniosku elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej wraz z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy intencją skarżącego było potwierdzenie, czy stosowane do osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej stawki ryczałtu są ustalone w prawidłowej wysokości wynikającej z u.z.p.d.f.

- wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie

art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA:

z 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Istotę problemu stanowi ocena, czy podatkowy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a o.p.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120,

art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165

§ 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213

w zakresie uzupełniania lub sprostowania, co do skargi do sądu administracyjnego,

art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisy art. 165a o.p. stosuje się, zatem odpowiednio na mocy art. 14h o.p.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Ustawodawca przewidział więc sytuacje, gdy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może zostać rozpatrzony w trybie postępowania interpretacyjnego.

Przeprowadzona analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź, gdy wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy;

- wniosek dotyczy warunkowej, wielowariantowej i abstrakcyjnie przedstawionej sytuacji, która być może będzie miała miejsce (por. wyrok NSA z 27.09.2013r. II FSK 330/12 oraz wyrok WSA z 03.04.2014 r. III SA/Wa 375/14, CBOSA).

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10.09.2013 r. II FSK 2612/11, CBOSA).

W ocenie Sądu, o "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić także

w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b o.p.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co, do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. lub być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz

z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zatem organ interpretacyjny ma obowiązek wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, gdy ma uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W ocenie Sądu, okoliczność, że przepis art. 14b § 5c o.p. nakłada na podatkowy organ interpretacyjny obowiązek zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w zakresie,

o którym mowa w § 5b, gdy organ interpretacyjny ma uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., powoduje, że w sytuacji wydania opinii potwierdzającej te uzasadnione przypuszczenia organu interpretacyjnego, wniosek o wydanie interpretacji jest niedopuszczalny od samego początku i nie można procedować celem wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, niezależnie od tego czy organ interpretacyjny uzyska opinię potwierdzającą jego uzasadnione przypuszczenie poprzez wystąpienie w danej sprawie o wydanie takiej opinii, czy poprzez dołączenie opinii już uprzednio wydanej w innej analogicznej sprawie, konsekwencją uzyskania takiej opinii winna być odmowa wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 165a § 1 w zw. z art. 14 § 5b i art. 14h o.p.).

Stanowisko takie prezentowane jest w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA z 15.11.2017 r.: I SA/Po 699/17, I SA/Po 700/17, ISA/Po 702/17, ISA/Po 703/17oraz I SA/Po 704/17, CBOSA).

Zaznaczenia wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających. Należy zwrócić uwagę na wyraźne zróżnicowanie między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b o.p. a trybem postępowania,

w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Wydając interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym w danym wniosku. Natomiast w badaniu poprzedzającym wydanie opinii zabezpieczającej przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc go pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podatkowy organ interpretacyjny trafnie uznał, iż zaistniały w kontrolowanej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ przedstawione przez organ argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji

w oparciu o art. 119a o.p.

Organ interpretacyjny stosownie do treści art. 14b § 5c o.p. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych we wniosku skarżącego, przedstawiających stan faktyczny, istnieje uzasadnione przypuszczenie,

że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Szef KAS pismem z 29 sierpnia 2022 r., znak [...] wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, w jakich obszarach dopatruje się możliwości uzyskania korzyści podatkowych.

Organ interpretacyjny zgodnie z prawem, powołując się na opinię oraz podzielając stanowisko w niej zaprezentowane, postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, które zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem wydanym 24 października 2022 r.

Organ interpretacyjny szeroko wyjaśnił (opierając się na opinii Szefa KAS), że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze,

w szczególności naruszenia przepisu art. 14b § 5b o.p., należy stwierdzić, że organ w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 25 lutego 2022 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie, których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ zasadnie zauważył, że przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego wskazuje na zestaw sztucznych operacji służących głównie optymalizacji podatkowej.

Za niezasadny uznać należy również zarzut, że organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez nie wykazanie możliwości osiągnięcia przez skarżącego korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b o.p.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej

w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku (wnioskach) o wydanie interpretacji, może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b o.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.