Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Gabriela Jyż sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2409/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ( dalej: Sąd I instancji ), oddalił skargę A. G. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: DIC), z dnia [...] marca 2015 r., wydaną w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W dniu 9 lutego 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w W., w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych "M." w L., przy ul. J. [...], w ramach w ramach kontroli, stwierdzili włączone i gotowe do eksploatacji dwa automaty, o nazwie FOREX (CSANI MONEY TRANSFERS) o nr [...] i FOREX (CSANI MONEY TRANSFERS) [...]. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w/w automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego, w ramach którego powołano biegłego sądowego dr inż. A. C., którego opinia z [...] czerwca 2013 r., dotycząca gier prowadzonych na tych automatach, przekazana została Naczelnikowi UC.

Wobec powziętych informacji, Naczelnik UC, postanowieniem z 18 lutego

2014 r. wszczął postępowanie, w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.), za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, którą nałożył w kwocie 24.000 zł., decyzją z dnia [...] maja 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] marca 2015 r., DIC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że automaty FOREX o nr [...] i FOREX [...], są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin zewnętrznych i pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, wynika bowiem, że posiadają one, m.in.: monitory LCD, przyciski do prowadzenia gier (panel sterowania), oprogramowanie i są zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). Bezspornym jest także, że gra organizowana była w celach komercyjnych. Automaty powyższe udostępnione były publicznie w lokalu "M.", posiadały wrzutniki monet, akceptory banknotów oraz rynienki na wypłacane monety. Warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy.

Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, w postaci protokołu z oględzin automatów oraz opinii biegłego sądowego A. C., DIC uznał, że prowadzone gry, były grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następowało samoczynnie i zależało wyłącznie, od programu gry, zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Gry prowadzone były o wygrane rzeczowe, w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h., którymi są punkty uzyskiwane w grach na automatach FOREX. Z opinii biegłego wynika bowiem, że automaty mają możliwość wypłaty pieniędzy "poprzez hopper, monetami", możliwe są także wypłaty poza urządzeniem, czego dowodzi system potwierdzeń drukowanych i wydawanych przez urządzenie.

Mając powyższe na uwadze, DIC stwierdził, że gry na powyższych automatach wypełniają definicję gier na automatach, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Ustalono również, że Skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, tak więc urządzał gry na automatach poza kasynem gry.

Na powyższą decyzję, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. ją oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że nie zachodziły z przesłanki do zawieszenia postępowania przed organami na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. pytania prawnego do TK, zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu braku możliwości nałożenia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną (przedsiębiorcę), prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą stwierdził, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej, za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. Zarówno bowiem wykładnia językowa jak i funkcjonalna art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności w nich określonej nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry, w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą. Stwierdził również, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a fakt braku jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy jego zastosowania. Uznając, że przewidziana art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. sankcja za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem, pozostaje w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. wskazał, że brak jest argumentów do uznania za przepis techniczny przepisu sankcjonującego na skutek uznania przepisu sankcjonowanego, za taki przepis. Uznał więc, że jako przepisy samoistne, mogą stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania urządzenia poddane zostały eksperymentom i oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych. Z opinii biegłego sądowego, dotyczącej spornych automatów, wynika, że urządzenia te m. in. oferują: ,,krótkoterminowe opcje inwestycyjne z wizualizacją bębnową’’, które w praktyce są komercyjnymi grami na urządzeniu komputerowym (realizowane lub nadzorowane prze komputery klasy PC), z możliwością bezpośredniej wypłaty wygranej (monetami poprzez hopper), w których jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich, gry realizowane są w oparciu o algorytmy deterministyczne, które ze względu na ich stopień złożoności nabierają cech losowości. W opinii biegłego oceniane gry w praktyce maja charakter losowy. Grający, po uruchomieniu pojedynczej gry, nie jest w stanie bowiem przewidzieć jej wyniku końcowego. Ponadto nie istnieje żaden logiczny związek, z widocznymi dla ,,inwestora’’ (grającego) przebiegami notowań (wykresami), a wynikiem bębnowej wizualizacji wypłaty. Tym samym urządzenia oferują gry w rozumieniu przepisów u.g.h.

W ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie stwierdził, że powyższe gry na automatach, wypełniają definicję gier na automatach, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., a więc są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych) o wygrane rzeczowe, zawierającymi element losowości.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi, kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. Za prawidłowe uznał oparcie się na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego (z zakresu mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, teorii maszyn i mechanizmów techniki komputerowej). Opinia ta została bowiem sporządzona, na podstawie przeprowadzonego badania spornych automatów i opisuje sposób ich działania. Wnioski biegłego były zbieżne z wnioskami wynikającymi z dokumentacji kontrolnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy urzędu celnego. Skarżący nie wykazał w żaden sposób by biegły przekroczył swoje kompetencje, jak również nie podważył w sposób wiarygodny ustaleń organów wskazujących na losowy charakter gier urządzanych na tych automatach. Podkreślił, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o SC, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, organ prawidłowo uznał, że nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przedłożone przez Skarżącego: opinie nr [...] z 26.11.2012 r., nr [...] z 7 marca 2012 r., oraz opinia sporządzona przez K. A., a także opinia prawna prof. H. Dz.. Nie odnosiły się one bowiem do spornych automatów. Odnosząc się do przedłożonej opinii G. L. I. GLI A. GmbH stwierdził, że z treści przedmiotowej opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (tych, które były przedmiotem postępowania podlegającego ocenie Sądu tj. FOREX o nr [...] i FOREX [...]). Badaniu podlegało tylko działanie samej platformy CSANI, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć sporne urządzenia. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy.

Sąd I instancji nie uznał za konieczne, przeprowadzenie badania automatów przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów, w trybie art. 23b u.g.h., jako, że zakwestionowane w czasie kontroli automaty nie były zarejestrowane, a postępowanie nie dotyczyło ich wyrejestrowania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyroki zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012 nr 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm, dalej: ordynacja podatkowa) w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo zaniechania przez organy obu instancji, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzeń oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą,

2. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych Skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1. art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe ( Dz.U. 2002r. nr 72 poz. 665 ze zm. dalej: prawo bankowe), poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami, działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a prawa bankowego,

2. art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a prawa bankowego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają ustawie o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej,

3. rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumentację na poparcie swoich zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarżący sformułował zarzuty kasacyjne w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzucił bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które w ocenie Skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do oceny, czy działalność prowadzona przez Skarżącego, dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych, z mocy art. 7a prawa bankowego, jak twierdzi Skarżący, czy jak stwierdził Sąd I instancji podzielając stanowisko DIC, że gry prowadzone na urządzeniach FOREX, w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych "M." w L., są grami na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Uwzględniając istotę sporu, w rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej należy rozpoznać łącznie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji, przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu określonego w punkcie II.1, naruszenia art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 prawa bankowego, wskazać należy, że z tym zarzutem łączy się zarzut określony w punkcie I.1, to jest naruszenia art. 122, 180 i art. 187 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., a więc, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzenia oraz nie dokonania koniecznych badań sprawdzających, niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Należy wskazać, że zgodnie z art. 7a prawa bankowego, do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 prawa bankowego, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( t.j.Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: k.c.).

Natomiast zastosowanie art. 7a prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a prawa bankowego, powinien udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce (warunek podmiotowy). Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a prawa bankowego, są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (warunek przedmiotowy).

W rozpoznawanej sprawie nie został przez Skarżącego spełniony ani warunek podmiotowy ani przedmiotowy. Skarżący nie jest bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów, polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił takich dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Dostępny na spornych urządzeniach produkt w postaci "ultra krótkoterminowej opcji" stanowi – co dowiodły organy - typową grę hazardową, charakterystyczną dla automatów bębnowych, bez jakiegokolwiek powiązania z funkcją inwestycyjną.

Nadto, należy podkreślić, że choć według powoływanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, winna przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14).

Skarżący nie przedstawił natomiast wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Takim dowodem nie jest dowód w postaci opinii G. L. I. GLI A. GmbH, która jak wynika z jej treści, odnosi się do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani. com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dot. różnych opcji finansowych. Trafnie uznał Sąd I instancji, że z treści ww. opinii nie wynika, aby dokonano badania konkretnych urządzeń (podlegających ocenie w sprawie). Badaniu podlegało tylko działanie samej platformy CSANI, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć sporne urządzenia. Opinia nie odnosi się do działania urządzeń, lecz funkcjonowaniu platformy. Poza tym, krótki czas gry (korzystania z systemu) – o którym wspomina biegły sprawia, że użytkownik nie jest w stanie ocenić przedstawianych danych i podjąć odpowiednią decyzję, bez obarczania ją przypadkowością, co potwierdza losowy charakter korzystania z systemu. Również pozostałe opinie prywatne przedłożone przez Skarżącego, z uwagi na to, że ich przedmiotem nie były sporne urządzenia, nie były mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zauważyć należy, ze z brzmienia art. 7a prawa bankowego wynika konieczność zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe. Z akt sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez Skarżącego zawierane, z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych.

Wbrew zarzutom Skarżącego, sformułowanym w punkcie I.1, organy celne nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z badania spornego urządzenia wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że w sytuacji kiedy zakwestionowane automaty nie były rejestrowane a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23 b u.g.h., a Skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne mogły samodzielne rozstrzygnąć o charakterze gier.

Za niezasadny należy też uznać zarzut określony w punkcie II.2, to jest naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej czy gra lub zakład wzajemny posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h.

Z art. 2ust. 6 u.g.h. wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadający cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązywał art. 2 ust. 7 u.g.h., wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Z treści przytoczonej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 u.g.h., wskazuje, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu, dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Co do postępowań w tym przedmiocie, wszczynanych z urzędu ustawodawca przewidział jedynie uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu. Przepis art. 2 ust. 7 u.g.h., w zdaniu pierwszym stanowi o obowiązku załączenia do wniosku stosownego badania technicznego automatu, a w zdaniu drugim o uprawnieniu organu w postępowaniu wszczętym z urzędu do żądania przedstawienia takiego dokumentu. Tak więc z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, przewidującego uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej, także w postępowaniu prowadzonym z urzędu, nie można wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r, II GSK 1487/15).

Nie ulega natomiast wątpliwości, że w sprawie nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 2 ust. 6 u,g.h., jako, że Skarżący nie zwracał się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, a organy celne nie mają legitymacji do zainicjowania tego rodzaju postępowania przed Ministrem Finansów.

Dodać należy, że w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie, zgodnie z art. 2, powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h. m.in. kompetencje w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru), czy związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby była potrzeba rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h.- nie jest więc zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 621/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z lektury akt i prawidłowo dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika zatem, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do Skarżącego urządzeniach, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w notatce urzędowej oraz protokole oględzin zewnętrznych automatów z dnia 9 lutego 2013 r. Sporne urządzenia zostały też poddane ekspertyzie biegłego sądowego w toku postępowania karnego skarbowego. Ww. działania wykazały, że na urządzeniach istnieje możliwość urządzania gier hazardowych. Z opinii, dotyczącej spornych automatów FOREX, z którą korespondują ustalenia poczynione podczas kontroli, wynika bowiem, że urządzenia oferowały ,,krótkoterminowe opcje inwestycyjne z wizualizacją bębnową’’ które w praktyce są komercyjnymi grami na urządzeniu komputerowym (realizowane lub nadzorowane prze komputery klasy PC), z możliwością bezpośredniej wypłaty wygranej (monetami poprzez hopper), w których jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich, gry realizowane są w oparciu o algorytmy deterministyczne, które ze względu na ich stopień złożoności nabierają cech losowości. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że oceniane gry w praktyce mają charakter losowy - "inwestor" (grający) po uruchomieniu pojedynczej gry nie jest w stanie przewidzieć jej wyniku końcowego. Ponadto, nie istnieje żaden logiczny związek z widocznymi dla "inwestora" (grającego) przebiegami notowań (wykresami) a wynikiem bębnowej wizualizacji wypłaty.

Tym samym, w świetle zgromadzonych dowodów, bezsprzecznie należy uznać, jak trafnie przyjął Sąd I instancji, że grający na spornych urządzeniach nie dokonywali na nich transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które to sporne urządzenia umożliwiały. Wobec tego Sąd I instancji słusznie uznał za organem, że gry urządzane na skontrolowanych automatach wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Podkreślenia wymaga, że autor Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedkładane natomiast przez Skarżącego dokumenty, w tym opinie, nie obaliły dowodów zgromadzonych przez organy celne. Z akt sprawy wynika bowiem, że żadna z nich nie odnosiła się do ujawnionych spornych urządzeń. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołu oględzin i przeprowadzonego eksperymentu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 651/15). Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 187/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organ administracji publicznej. Stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną został ustalony prawidłowo, proces subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego również jest prawidłowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość sporządzonej przez A. C. opinii, czy też przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, co podnosi Skarżący. Takich podstaw nie stanowi z pewnością argumentacja zawarta w treści skargi kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zaś ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.) w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Zwłaszcza, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14).

Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony i nie podważony skutecznie stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że Skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Wobec tego nieuprawnione są twierdzenia, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Jak już wyżej wskazano, wyłączenie z art. 7a prawa bankowego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej - nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przywołał w skardze kasacyjnej żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną w ten sposób ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia analizowanego zarzutu. Natomiast przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3.600 zł.