Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 193/18 w sprawie ze skargi B. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej B. K. (dalej: Skarżąca/Strona) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 193/18, którym Sąd oddalił skargi Skarżącej na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ) z 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 4 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) przez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w tym w zw. z art. 42 ust. 1-3 tej ustawy;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) polegającą na uznaniu, iż nie przysługuje prawo do odliczenia od transakcji polegających na faktycznym dostarczeniu towaru,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez postawienie pozaprawnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania stawki podstawowej do eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) wbrew treści przepisów oraz reguł dowodzenia i oceny materiału dowodowego sprawy,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na odmowie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów z uwagi na okoliczności nierozliczenia podatku przez dostawców i ocenę pod kątem dobrej wiary Skarżącej, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 42 ustawy o VAT polegające na odmowie zastosowania stawki 0% VAT do czynności kwestionowanych jako rzekomo niedokonane,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w tym w zw. z art. 42 ust. 1-3 tej ustawy w postaci odmowy jego zastosowania do dostawy spełniającej warunki uznania jej za dostawę łańcuchową w rozumieniu tego przepisu i wymaganie od dostawcy spełnienia warunków dostawy opisanej w art. 7 ust. 1 tej ustawy,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegającą na wywodzeniu, iż warunkiem jej zaistnienia jest wystąpienie "kontroli skarżącej nad ich przebiegiem, zarówno w ujęciu faktycznym jak i formalnym i prawnym",

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania Organów obu instancji,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na orzeczeniu częściowo z pominięciem materiału dowodowego sprawy, o czym świadczą stwierdzenia wprost wskazujące na niezapoznanie się z nim.

3. Na bazie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Jakkolwiek zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., to Skarżąca zwalczała głównie ustalenia faktyczne, które stały się bazą do pozbawienia jej podatku naliczonego i prawa do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tym kontekście zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak wynika z opisu ich naruszenia, zmierzały do podważenia ich zastosowania.

7. Zaskarżony wyrok rozstrzyga o legalności czterech decyzji Organu, wydanych wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za trzy miesiące 2014 roku (październik, listopad, grudzień) oraz styczeń 2015 r. We wszystkich rozstrzygnięciach zakwestionowano Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten sam podmiot, jedynego dostawcę towaru – Biuro H. M. P. (dalej: Kontrahent). W zakresie tych transakcji w zaskarżonym wyroku zaakceptowano ustalenie, że dostawy nie miały rzeczywistego charakteru i podatek naliczony z faktur nie podlegał odliczaniu na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowane zostały także, dokonane w następstwie nabycia towaru, transakcje WDT do firm: U. (styczeń 2015 r.), E. (grudzień, listopad i październik 2014 r.), F. s.r.o. (listopad 2014 r), czeskiej spółki T. s.r.o. (październik 2014 r.) jako niemające realnego charakteru gospodarczego. Nadto Organ stanął na stanowisku, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że w spornych transakcjach Skarżąca nie działała w dobrej wierze.

8. Skarżąca w skardze kasacyjnej, kwestionując powyższe ustalenia, nie podważała oceny dowodów zgromadzonych na okoliczność funkcjonowania podmiotów, które występowały w łańcuchu dostaw towarem, którym także ona dokonała obrotu, lecz podniosła, że działała bez świadomości ustalonych nieprawidłowości, bowiem w odniesieniu do swoich bezpośrednich kontrahentów dołożyła wystarczających aktów staranności w ich sprawdzeniu.

9. W decyzji obejmującej weryfikację rozliczeń Skarżącej za styczeń 2015 roku zakwestionowano VAT naliczony z faktury dokumentującej dostawę przez Kontrahenta kawy Jacobs Kronung wystawionej 28 stycznia 2015 r. oraz następczo fakturę WDT (z tego samego dnia) do litewskiej firmy U.. W decyzji przedstawiono ustalony łańcuch dostaw tym towarem, w ramach którego A. sp. z o.o. w G. dostarczyła kawę na rzecz "D." D. W., który dostarczył towar Kontrahentowi, który z kolei sprzedał go Skarżącej.

10. Ustalono, że spółka A., nie figuruje w ewidencji podatników VAT, z podmiotem tym nie można nawiązać żadnego kontaktu; jedyny wspólnik spółki, M. L. przebywał w okresie wystawienia faktury w zakładzie karnym. M. L. w trakcie przesłuchania przyznał, że działalność prowadził latem 2014 r., potem miał kłopoty z alkoholem i narkotykami, natomiast w 2015 roku spółka nie prowadziła żadnej działalności; jej dokumentacja podatkowa została spalona. Świadek zeznał, że nie zna D. W., któremu miał, kierując spółką, sprzedawać towar.

11. W zakresie dostawy do U., ustalono, że podmiot ten został zarejestrowany 30 września 2014 r. i wykreślony z rejestru VAT z urzędu już 7 maja 2015 r. Organy podatkowe w drodze pomocy udzielonej przez administrację litewską ustaliły, że firma ta nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności; organy nie dotarły do żadnej dokumentacji, w szczególności podmiot ten nie zadeklarował WNT od Skarżącej. Analiza historii rachunków bankowych wykazała, że w analizowanym okresie podmiot ten nie dokonał żadnych płatności przy ich użyciu. Ustalenia w tym przedmiocie Organ przedstawił na str. 14 decyzji. Korespondencja kierowana przez administrację podatkową do spółki wróciła z adnotacją, że firmy nie można odnaleźć. Z dokumentów CMR wynikało, że transport został wykonany przez litewską firmę U. w oparciu o kontrakt z łotewską firmą S., która zapłaciła za transport (w dokumentach CMR nie ma podpisu odbiorcy). Dostarczony towar był przechowywany w magazynie logistycznym, z którego został następnie wysłany z powrotem do Polski, do E. spółka z o.o. w W.. Ustalono, że ten ostatni podmiot nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej.

12. W zakresie transakcji przeprowadzonych w grudniu 2014 r. ustalono, że Skarżąca odliczyła VAT z faktury z 11 grudnia 2014 r. zakupu towaru od Kontrahenta i na podstawie faktury wystawionej tego samego dnia, 11 grudnia 2014 r., na rzecz bułgarskiej firmy E. dokonała WDT. Ustalony, niesporny ciąg transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca przebiegał następująco: pierwszy w szeregu dostaw był E. A. S. z D., następnie A. sp. z o.o. w K., która towar sprzedała Kontrahentowi, który był dostawcą do Skarżącej. Ustalono, że przedmiotem dostaw był Red Bull i kawa Jacobs Kronung. Jedynym dostawcą dla spółki A. był A. S.. Analizując działalność tego ostatniego podmiotu ustalono, że pod adresem zarejestrowanej działalności znajduje się mieszkanie, w którym mieszka jego matka, K. S.. Przyznała ona, że nigdy nie słyszała o tym żeby w tym mieszkaniu, w którym zamieszkuje, była siedziba jakiejkolwiek firmy. Tymczasem A. S. rozpoczął formalnie działalność 18 marca 2014 r., złożył deklaracje VAT kwartalne, przy czym w I i II kwartale wykazał 0 obrotu, natomiast za III i IV kwartał wykazał milionowe obroty. Podmiot został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT 4 grudnia 2015 r. Odnotowano brak jakiegokolwiek kontaktu z firmą A. S., jednocześnie w analizowanym okresie rozliczeniowym przebywał on w zakładzie karnym.

13. Z kolei odbiorca towaru w ramach WDT w grudniu 2014 r., E., bułgarska, był w 2016 roku nieosiągalny dla organów podatkowych. Ustalono, że firma miała konto w polskim banku, PEKAO SA Polska, bo osoba zarządzająca firmą (M.W.) mieszkała w Polsce i z polskiego rachunku regulowano należności Skarżącej. W grudniu 2015 r. unieważniono numer identyfikacji podatkowej spółki. Organ na str. 15 decyzji przedstawił niespójności związane z transportem tej dostawy dokonanej wg. dokumentów przez firmę E. w W.. Dodatkowo ustalono, że rachunek bułgarskiego odbiorcy towarów od Skarżącej zasilany był wysokimi kwotami od spółki z o.o. I.w C.

14. W listopadzie 2014 r. Skarżąca nabyła na podstawie dwóch faktur (z 17 i 25 listopada 2014 r.) towar od Kontrahenta oraz dokonała WDT, wystawiając dwie faktury w tożsamych datach na rzecz spółki F.s.r.o. w C. oraz bułgarskiej firmy E.. Organ przedstawił schemat nabyć towaru, występujący w tym miesiącu w dwóch wersjach. Pierwsza powiela schemat opisany w pkt 12 niniejszego uzasadnienia. W drugim schemacie nabycie towaru w postaci kawy Jacobs Kronung zidentyfikowano transakcje tym samym towarem od P. z o.o. w W. do G. sp. z o.o. w W. a następnie do Kontrahenta, który towar sprzedał Skarżącej. Ustalono, że spółka G. złożyła deklaracje VAT za październik i listopad 2014, ale już nie złożyła ich za grudzień 2014 i styczeń 2015. Dla tego podmiotu została wydana decyzja nakładająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw na rzecz Kontrahenta. Ustalono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

15. W odniesieniu do odbiorcy towaru w ramach WDT, spółki F., na podstawie informacji od czeskiej administracji ustalono, że w miejscu podanego, jako adres siedziby, adresu nie ma śladu działalności tego podmiotu. Otrzymanie kawy dla tego odbiorcy potwierdziła na dokumentach CMR czeska spółka G., która nie potrafiła stwierdzić jednoznacznie, jaki to był towar. Spółka złożyła jedynie deklaracje VAT za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Spółka nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na podstawie faktury od Skarżącej.

16. W zakresie weryfikacji rozliczenia Skarżącej za październik 2014 r. ustalono, że nabyła ona towar od Kontrahenta na podstawie dwóch faktur wystawionych w dniu 7 i 23 października 2014 r. Zakupiony towar (kawa Jacobs Kronung i napój Red Bull) został sprzedany w ramach WDT do bułgarskiej firmy E. (faktura z 7 października 2014 r.) oraz czeskiej spółki T.(faktura z 22 października 2014 r.). Organy ustaliły, że w łańcuchu dostawców towaru poprzedzających nabycie go przez Skarżącą wystąpiła firma E.A. S., A. spółka z o.o. w K. oraz Kontrahent. Działalność tych podmiotów opisana została już wyżej, podobnie jak odbiorcy towaru firmy E.

17. W zakresie czeskiego odbiorcy, spółki T. ustalono, że podmiot ten odebrał i zmagazynował nabyty towar. Zadeklarował WNT z tego tytułu i opłacił transport. Ustalono, że towary następnie były dostarczane do polskich podmiotów, których dane wskazano. Czeska administracja podatkowa wyraziła wątpliwości co do rzeczywistego charakteru gospodarczego tych transakcji.

18. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych dotyczących identyfikacji karuzeli i działań podmiotów w niej występujących. Jednak prezentacja powyższych ustaleń w decyzji Organu była uzasadniona, albowiem lokowała transakcje Skarżącej w schemacie szeregu dostaw zidentyfikowanych jako odpowiadających oszustwu w postaci karuzeli podatkowej. Nie ma żadnych podstaw, by transakcje nabycia i dostaw realizowanych przez Skarżącą uznać jako wyłączone z tego schematu.

19. Wskazać należy, że oszustwo w postaci transakcji karuzelowych zostało zidentyfikowane poprzez pewne charakterystyczne cechy. W tym kontekście wyodrębniono określone funkcje, które pełnią w tych transakcjach poszczególne podmioty (znikający podatnik, bufor, broker). Skarżącej, która przejęła status od M. P., przypisano rolę brokera, którego zadaniem jest zwykle dokonywanie WDT opodatkowanej stawką 0% VAT do spółki zarejestrowanej w innym państwie członkowskim (towar wcześniej nabyty zostaje od "bufora"). Broker w deklaracji VAT obniża podatek należny o podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach łańcucha nie został zapłacony, bądź bezpośrednio występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego do urzędu skarbowego (z uwzględnieniem kwoty zapłaconego "buforowi" VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową). Charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu buforów, co ma na celu utrudnić wykrycie "znikającego podatnika"; podmioty te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są trudne do wykrycia w ramach rutynowych kontroli.

20. Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Chociaż transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje karuzelowe cechuje szybka zmiana kolejnych nabywców towarów. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki praktycznie nie występuje). Oferowane ceny są na ogół niższe od cen rynkowych bowiem "znikający podatnik" nie płaci podatku i sprzedając towar z tego tytułu obniża cenę sprzedaży do takiej, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej - firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

21. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą pozostają również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje, nieświadomych uczestników, mogą mieć gospodarcze uzasadnienie. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (biorących udział w transakcjach w dobrej wierze).

22. Weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z reguły pozostaje poza zakresem możliwości poszczególnego uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu "bufora" lub "brokera". Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. Z tego względu konieczna jest indywidualna ocena stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu ustalenia podmiotów świadomie uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w oszustwie. Wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03), gdzie Trybunał przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią jego transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

23. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda jak legalny z uwagi na to, że uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji) ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał (lub powinien mieć) świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" należy poddać analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego wzorca obrotu danym towarem.

24. Przenosząc powyższe rozważania ogólne na grunt stanu faktycznego sprawy, należało ocenić – w ramach zarzutów skargi kasacyjnej – czy prawidłowo Organ oraz Sąd pierwszej instancji ocenili, że Skarżąca nie działała w zakwestionowanych transakcjach w dobrej wierze. Podkreślenia wymaga, że dobra wiara nie podlega stopniowaniu – zarówno podatnik, który w pełni świadomie bierze udział w oszukańczych transakcjach, jak i ten, który wykazał się niedbałością lub lekkomyślnością przy weryfikowaniu kontrahentów, traktowani są jako nie działający w dobrej wierze.

25. Okoliczności rozpoczęcia przez Skarżącą działalności polegającej na obrocie kawą i napojami energetyzującymi nie były sporne i w istocie zostały przedstawione przez samą Stronę. Przyznała ona, że współpracę z M. P. rozpoczęła po udziale w spotkaniu w "A." w P.. Podczas spotkania przedstawiono jej szczegóły i warunki współpracy a także polecono kontrahentów, z którymi dotąd Kontrahent współpracował. Zaproponował Skarżącej korzystanie z jego bazy magazynowej i obsługi logistycznej, czego koszty miały być uwzględnione w cenie towaru. Umowa z Kontrahentem sporządzona została przez niego i wysłana Skarżącej mailem. Skarżąca przyznała, że przed podjęciem współpracy nie gromadziła informacji na temat handlu kawą Jacobs Kronung i napojami Red Bull. Prowadziła działalność w zakresie usług biura rachunkowego.

26. Skarżąca przesłuchana w postępowaniu wskazała, że faktury za nabycie towaru przychodziły mailem, a następnie pocztą. Nie była obecna w L. przy dokonywaniu załadunku towaru przez firmy transportowe, jednak otrzymywała zdjęcia samochodu z widocznym numerem rejestracyjnym i towarem oraz dokumentem CMR, sporządzane przez pracowników Kontrahenta. Skarżąca miała także zawarte umowy z podmiotami, na rzecz których dokonywała WDT. Organy odnotowały, że umowy te były podobne tak w zakresie formy ich sporządzenia, jak i zawartości merytorycznej. Skarżąca przyznała, że umowy zostały jej nadesłane zaraz po podjęciu decyzji o prowadzeniu działalności. Po podpisaniu, odesłała je. Niesporna pozostawała okoliczność, że Skarżąca samodzielnie nie poszukiwała dostawców, polegając na podmiotach wskazanych jej przez Kontrahenta.

27. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 180,, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p. Powołane przepisy, którym uchybić miały organy w postępowaniu podatkowym, zmierzały do podważenia ustalenia, że w transakcjach za wskazane okresy Skarżąca nie działała w dobrej wierze. Generalnie, poza jednym, niezrealizowanym wnioskiem dowodowym, Skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, polemizując jedynie z jego oceną w zaskarżonym wyroku.

28. Wniosek dowodowy, którego brak realizacji w skardze kasacyjnej podniosła Skarżąca, dotyczył uzyskania od organów podatkowych, właściwych dla rozliczeń VAT podmiotów, które ustalone zostały jako uczestnicy w karuzelach podatkowych, danych o tym, czy posiadały one informacje o nielegalnym charakterze ich działalności przed wypłatą im zwrotu VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowy wniosek dowodowy nie mógł niczego do sprawy wnieść. Po pierwsze nie sposób uznać, że organy podatkowe wiedząc o nieprawidłowościach w działaniu wskazanych podmiotów tolerowały taki stan dokonując wypłat VAT. Po wtóre ocena świadomości co do charakteru transakcji jest sumą zindywidualizowanych przesłanek i trudno uznać, że taką samą wiedzę posiada organ podatkowy właściwy dla setek podmiotów gospodarczych (nawet dysponując odpowiednim aparatem) co podatnik, który organizując swoją działalność sam określa zasady swojego działania i wybiera sobie kontrahentów. Intencją wniosku dowodowego było wykazanie, że skoro organy podatkowe nie potrafiły zidentyfikować działalności nieuczciwych podatników, to tym bardziej nie mogła tego uczynić Skarżąca. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcetacja takiego wniosku byłaby nadmiernym uproszczeniem.

29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena, że Skarżąca nie wykazała się działaniami, których należałoby oczekiwać od podmiotu zajmującego się handlem w nowej branży, zmierzającymi do znalezienia własnych nabywców i dostawców - ograniczyła się bowiem wyłącznie do wykorzystywania odbiorców wskazanych przez jedynego dostawcę, M.P.. Szczególnie mając na uwadze, że towary takie jak kawa czy napoje energetyzujące, nie są jakimś szczególnie rzadkim czy koncesjonowanym towarem na rynku. Ograniczanie się do jednego dostawcy jeśli, jak twierdziła, Skarżąca myślała o przebranżowieniu i rozszerzeniu działalności, nie uzasadniało braku podejmowanych działań na rzecz dywersyfikacji dostawców. Szczególnie, iż z zebranego materiału dowodowego pochodzącego z zeznań Skarżącej wynikało, że nie wykazywała się wiedzą o rynku kawą i nie podejmowała działań, by stan taki zmienić. Wybrała wygodny i bezpieczny schemat narzucony przez dostawcę.

30. Należy uznać w świetle zasad doświadczenia życiowego, że skoro Skarżąca prowadziła biuro rachunkowe, to miała do czynienia z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą i zasady jej prowadzenia nie mogły być jej całkowicie nieznane. Chęć podjęcia działalności w całkiem nowej dziedzinie zwykle wymaga dodatkowego zaangażowania i przygotowania, reklamy. Z pewnością miała świadomość, że powodzenie podejmowanej działalności gospodarczej nie sprowadza się jedynie do decyzji o jej prowadzeniu a podmioty prowadzące taką samą działalność raczej z sobą konkurują niż współpracują.

31. Tymczasem transakcje, które przeprowadziła Skarżące charakteryzowały się łatwą korzyścią, brakiem ryzyka gospodarczego - tyle towaru ile Strona zakupiła, tego samego dnia sprzedawała wskazanym jej odbiorcom, których nie miała nawet okazji poznać. Umowy z odbiorcami były tożsame. Nie wzbudziło jej wątpliwości, że odbiorcy, bez jakichkolwiek wątpliwości i pytań przyjęli zmianę dostawcy. Skarżąca nie wykazywała realnego zainteresowania przebiegiem transakcji, koncentrując się na ich formalnej oprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przy takiej ocenie nie pominięto charakteru dostaw łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust 8 ustawy o VAT. Jednak wszystkie transakcje muszą mieć rzeczywisty charakter. Całość organizacji jej dostaw oparta była na zaufaniu do Kontrahenta. Skarżąca, poza powołaniem się na okoliczność, że M. P. był radnym, nie wskazała na przesłanki, które racjonalnie uzasadniałyby obdarzeniem go takim zaufaniem. Skarżąca i Kontrahent funkcjonowali w miejscach oddalonych od siebie o ponad 200 km, stąd trudno zaakceptować, że działalność radnego była jej bliżej znana. Skarżąca nie powoływała się na takie okoliczności. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowania sądowoadministracyjne wobec Kontrahenta, zakończone zostały wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uchylały wyroki sądów pierwszej instancji i oddalały skargi.

32. W tym kontekście ocena Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca "przystąpiła do już ukształtowanego i funkcjonującego schematu współpracy częściowo powiązanych osobowo ze sobą podmiotów. Pomimo tego, iż przystępując do tej współpracy zaangażowała się w przedsięwzięcie przekraczające rozmiary dotychczas prowadzonej przez siebie działalności, nie przedsięwzięła jakichkolwiek działań nakierowanych na znalezienie i pozyskanie nabywców i dostawców towarów. Wszystkie te czynności podjął i zrealizował dla niej, bez jakiegokolwiek udziału czy nadzoru skarżącej, M. P., który pozostawał w stałych relacjach handlowych z niektórymi podmiotami, będącymi odbiorcami towarów od skarżącej, w zakresie tego samego asortymentu produktów." (str. 10 uzasadnienia wyroku) jest uzasadniona.

33. Polemika z taką oceną w istocie dominuje w argumentacji skargi kasacyjnej, która – jak to zostało wskazane wyżej – nie kwestionowała zupełności postępowania. Skarżąca nie podważyła dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście racjonalności wywiedzionych wniosków. W efekcie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Brak podważenia przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego w sprawie oznaczało, że dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć podstawę faktyczną z decyzji Organu.

34. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organu, że Skarżąca nabywając towar od Kontrahenta i dostarczając go następnie w ramach WDT do swoich odbiorców, uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego – całość transakcji pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą, tym samym pozostawała poza systemem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta nie skutkowało naruszeniem art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy VAT. Nie było także podstaw do przyznania Skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dostaw na rzecz zagranicznych odbiorców zgodnie z art. 42 ust 1-3 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przedstawił w zaskarżonym wyroku wywód prawny dotyczący stosowania prawa materialnego w kontekście jego interpretacji wytyczonej orzecznictwem TSUE (str. 12 uzasadnienia). Taka ocena w zaskarżonym wyroku, jako zgodna z prawem nie naruszała wskazanych przepisów Konstytucji RP.

35. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z ustawowymi wymogami. Pominięcie omówienia wniosku dowodowego, jakkolwiek stanowi uchybienie, to nie spełnia ono warunków z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na przedstawioną wyżej ocenę wniosku, nie miało to wpływu na wynik sprawy. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiona na poparcie zarzutu naruszenia wskazanych przepisów stanowiła w pozostałym zakresie polemikę z merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie.

36. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt oraz 14 § ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U 2018 poz. 265).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska