Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi E. sp. z o.o. w K. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 196/20 w sprawie skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 843/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Skargą z 29 marca 2024 r. E. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r. o sygn. I FSK 196/20.

Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną wywiedzioną przez Skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 843/19 w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazał, iż motywacją dla dokonywania spornych transakcji miała być chęć swoistego "usprawnienia" zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym polegającego na wprowadzeniu do schematu transakcyjnego spółki Skarżącej, która choć nie zajmowała się dotąd obrotem wyrobami elektronicznymi, miała za to na tyle duże kwoty podatku należnego, z którymi można by skompensować naliczony podatek od towarów i usług, że operacja ta pozwoliła przyspieszyć proces zwrotu nadwyżki VAT. Gdyby bowiem dostawca Spółki (B. sp. z o.o.) dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Hiszpanii i na Cypr, termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wynosiłby 180 dni. Zdaniem NSA dzięki motywowanemu wyłącznie podatkowo, a nie gospodarczo wydłużeniu łańcucha dostaw o dodatkowy jego element (udział Podatnika), Skarżąca uzyskała dochód w postaci 2 % marży, a w dodatku dla osiągnięcia tej korzyści nie musiała angażować własnych środków finansowych. NSA wskazał również, że podmiot, którego zadaniem miało być magazynowanie wyrobów będących przedmiotem obrotu, nie czynił tego, zaś firma transportowa, która zgodnie z treścią dokumentacji przewoziła towar do jego zagranicznych odbiorców, w rzeczywistości usług tych również nie świadczyła. Tym samym ponad wszelką wątpliwość Sądu rzeczywisty obrót towarem nie przebiegał według identycznego schematu, jak obrót fakturowy. To zaś słusznie stanowiło podstawę do zanegowania pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.

2. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r. o sygn. I FSK 196/20, oparto o następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 105, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że transakcje, które były wykonane na podstawie wystawionych faktur były pozorne i nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym zostało uznane przez Sąd, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, w sytuacji gdy faktury otrzymane od B. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, a które to zostały faktycznie dokonane (tj. spółka E. sp. z o.o. nabywała towar w cenach i ilości wskazanej w fakturach), natomiast w świetle przepisów unijnych do odliczenia podatku VAT przez Podatnika, koniecznym jest tylko posiadanie faktury, która została sporządzona zgodnie z art. 226 dyrektywy;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że [pic]Skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku VAT, z uwagi na rzekome niedostarczenie towaru, w sytuacji gdy wszelkie wymogi faktury, umożliwiające możliwość odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 178 lit. a w zw. z art. 226 dyrektywy zostały przez Podatnika spełnione;

3) art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

4) art. 96 ust. 13 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione uznanie, że Skarżąca nie podjęła należytych działań w celu sprawdzenia kontrahenta, w sytuacji, gdy brak jest normy prawnej, taki obowiązek przewidującej;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni i ich niezastosowanie, w sytuacji gdy z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego powinno wynikać, że Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku a to w zakresie, w którym zaskarżona decyzja organów podatkowych stwierdza wysokość zobowiązania podatkowego;

6) art. 178 lit. a) w zw. z art. 183 ust. 1 dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty i inne dowody, w tym zeznania pracowników Skarżącej, nie były wystarczające, by spółka skorzystała z prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy wyroku, utrzymującego w mocy decyzję organu drugiej instancji, która to decyzja utrzymała w mocy decyzję organu, na podstawie, której to została określona wysokość kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, odmiennie niż pierwotnie zadeklarowana nadwyżka;

7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt I lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a dyrektywy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego spółki, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru od spółki działającej pod firmą B. sp. z o.o., podczas gdy zakupiony towar został sprzedany dalszym kontrahentom i w świetle przepisów unijnych, tj. dyrektywy wszelkie przesłanki formalne i materialne zostały spełnione, by Spółka mogła odliczyć podatek.

Z tego względu, z powołaniem się na art. 285c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarżąca wskazała "powstanie szkody w majątku skarżącej Spółki w orientacyjnej wysokości przedstawionej w uzasadnieniu i uprawdopodabniam jej powstanie bezpośrednim związkiem z wykonaniem decyzji administracyjnych kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego dotyczy powołany na wstępie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty niniejszą skargą". Wskazując zaś na art. 285f § 1 pkt 6 p.p.s.a. wniosła o "stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości".

3. Pismem z 17 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył odpowiedź na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, wnosząc o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 285j zdanie drugie p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy. Na gruncie niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził istnienia względów tego rodzaju, stąd skarga ta została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O taki tryb jej rozpoznania wniósł organ w odpowiedzi na tę skargę, zaś sama Skarżąca nie wskazała, czy wnosi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, czy też na rozprawie.

Wniesiona skarga zasługiwała na oddalenie.

Zasadą jest bowiem, iż od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem, nie przysługuje z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 in principo p.p.s.a.). Z przepisu tego wynika jasna dyrektywa interpretacyjna nakazująca dokonywanej ścisłej wykładni przesłanek dopuszczalności skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada exceptiones non sunt extendendae należy bowiem do kanonów wykładni prawa. Jedynie więc naruszenie prawa unii poczynione, nie tyle co w sposób przedmiotowo istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, ile dokonane w sposób rażący, jak stanowi wspomniany przepis, stanowić może podstawę dla wywiedzenia przez stronę przedmiotowego, nadzwyczajnego środka zaskarżenia.

Tymczasem przedmiotem swoich zarzutów Skarżąca uczyniła przepisy ustawy o VAT, jedyne wiążąc ich treść z przepisami dyrektywy, której implementację ustawa ta stanowi. W tym ujęciu zarzuty wniesionej skargi odnoszą się w swojej istocie do błędnego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o VAT, których wykładnia i zastosowanie winna odbywać się z poszanowieniem przepisów samej dyrektywy. Z formalnego punktu widzenia Skarżąca, wskazując w niektórych zarzutach przedmiotowej skargi na naruszenie art. 178 lit. a), art. 226 czy art. 183 ust. 1 dyrektywy, spełniła wymóg formalny z art. 285a § 3 p.p.s.a. Z tego względu skarga ta nie została odrzucona jako niedopuszczalna na zasadzie art. 285h § 1 in fine p.p.s.a., lecz przystąpiono do jej merytorycznej oceny.

Zarzuty sformułowane w złożonej skardze mają w swej istocie charakter polemiczny. Wskazują mianowicie na przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny za poprawne wniosków wywiedzionych w sprawie przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podczas gdy jej zdaniem poprawna ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, winna była doprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny do odmiennych w tym względzie wniosków, a w konsekwencji stać się podstawą dla uwzględnienia, a nie oddalenia skargi kasacyjnej, która została przez nią wywiedziona. Powołanie się w uzasadnieniu skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia na normy prawa Unii, operacjonalizowane także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, posłużyły Skarżącej jedynie wzmocnieniu jej argumentacji, nie stanowiły jednak jej istoty. Skarżąca nie wskazała bowiem rażącego naruszenia prawa unii, jako przesłanki uzasadniającej jej skargę, lecz błędną ocenę prawną odniesioną w stosunku do okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej. Skarżąca domagała się bowiem wyprowadzenia odmiennych wniosków z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazują w szczególności zarzuty sformułowane w punktach 6-7 skargi. Ocen powyższych nie zmieniają zarzuty sformułowane w punktach 1-2, jakoby transakcje dokonywane na podstawie spornych faktur nie były pozorne i wbrew ocenie utrzymanej przez NSA, faktycznie zostały wykonane, jedyną zaś i samoistną podstawą dla prawa do odliczenia podatku naliczonego winien być, z perspektywy prawa unii – jak wywodzi Skarżąca – już sam fakt posiadania faktury. Z oczywistych względów, jasno wyłożonych w uzasadnieniu sądów obu instancji w sprawie Skarżącej, pogląd ten nie zasługiwał na uznanie. Sam fakt posiadania faktury spełniającej wymogi formalne, choćby nie odzwierciedlała ona rzeczywistego przebiegu danej transakcji, nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy do odliczenia VAT na jej podstawie naliczonego. Pozostałe zarzuty skargi, a mianowicie sformułowane w punktach 3-5 nie odnoszą się do prawa Unii, nawet w formalnym swym aspekcie. Wpisują się one natomiast w istotę zarzutów kolejnych, wskazanych w punktach 6-7 i wraz z nimi, ze względów wyżej wskazanych, uznane zostały za niedające podstaw do ich uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlegała oddaleniu na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w razie braku podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z prawem.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 r. poz. 1935).

|Izabela Najda-Osowska |Roman Wiatrowski |Janusz Zubrzycki |