II FSK 326/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-11	
Data wpływu	2021-03-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Kandut
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1232/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala /spr./ Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1232/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., III SA/Wa 1232/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej - Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Sąd uwzględniając skargę podniósł, że spór dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych oraz pozostałych wymienionych świadczeń dla "pracowników", z którymi Skarżącą łączy inny stosunek prawny, aniżeli umowa o pracę. Artykuły spożywcze są wykorzystywane przez te osoby w trakcie wykonywania codziennych obowiązków służbowych oraz podczas spotkań, tj. narad, konferencji, szkoleń, spotkań z kontrahentami spółki. Według organu interpretacyjnego wydatki z tytułu zakupu artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (stali współpracownicy) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zapewnienie posiłków w trakcie dnia pracy, podczas spotkań szkoleniowych, targów, spotkań integracycyjnych dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2019, poz. 865 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.p.).

Zdaniem sądu pierwszej instancji wydatki na artykuły spożywcze ponoszone przez spółkę nie znajdują się w zamkniętym katalogu wydatków niemogących zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. u.p.d.o.p. W okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą – zdaniem sądu pierwszej instancji - nie istnieje żadna zasadnicza różnica pomiędzy trzema grupami pracowników (zatrudnionymi na podstawie ustawy – Kodeks pracy, na podstawie ustawy – Kodeks cywilny i grupa samozatrudnionych), przyjmując jako kryterium ocenne związek wydatków z przychodami Skarżącej. Wszyscy pracownicy realizują te same cele, które w efekcie finalnym mają służyć uzyskaniu przychodów przez Skarżącą. Forma umowy łączącej pracowników ze spółką pozostaje bez znaczenia. Ważne są okoliczności, w jakich realizowana jest współpraca. Skarżąca podała m.in., że produkty nabywane przez nią są ogólnodostępne dla pracowników w trakcie wykonywania codziennych obowiązków służbowych, stanowią również "wyposażenie" firmowej kuchni. Artykuły spożywcze i napoje, usługi gastronomiczne są zużywane podczas spotkań służbowych pracowników: narad, konferencji, szkoleń, spotkań z kontrahentami w biurach spółki. Zatem wszystkie wskazane przez Skarżącą kryteria współpracy służą jednemu celowi - zwiększeniu przychodu Skarżącej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

3. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - przez uznanie, że wydatki na zakup usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków, a także artykułów spożywczych (takich jak np.: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda) i owoców na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (stali współpracownicy) podczas spotkań integracyjnych, stanowią dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., choć wydatki te mają charakter wydatków na reprezentację i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

4. Skarżąca ponosi wydatki związane z uczestnictwem w spotkaniach, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B). Z tymi osobami Skarżącą łączą powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów, którzy pozostają związani ze Skarżącą umową cywilnoprawną. Umowa ta zakłada równorzędność i niezależność podmiotów. Z uwagi zatem na krąg podmiotów, na rzecz których ponoszone są sporne wydatki - nie można uznać, że wydatki na zakup artykułów spożywczych dla partnerów biznesowych (osób będących samodzielnymi przedsiębiorcami, które współpracują ze spółką) mogą zostać uznane za koszty podatkowe.

Jeżeli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Takiego związku nie można jednak się doszukać pomiędzy organizowaniem spotkań o charakterze integracyjnym dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B). Należy bowiem rozróżnić pozycję prawną pracowników spółki oraz osób fizycznych, nie będących jej pracownikami a jedynie świadczącymi na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownik spółki wykonuje swoją pracę na warunkach określonych w ustawie - Kodeks pracy, a więc wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, pod jego kierunkiem w określonym przez niego miejscu i czasie (art. 22 § 1 Kodeksu pracy).

Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja prawna podmiotów gospodarczych nawet współpracujących ze Skarżącą. Działalność gospodarczą wykonuje przedsiębiorca, czyli osoba wykonująca działalność gospodarczą we własnym imieniu. To przedsiębiorca organizuje sobie działalność kierując się zasadami zwiększania zysku. Działając samodzielnie i na własny koszt podejmuje wszystkie niezbędne dla siebie działania mające powodować, aby prowadzona przez niego działalność przynosiła mu jak największe korzyści. Z istoty działalności gospodarczej wynika, że nikt go do tego nie motywuje. To przedsiębiorca odpowiada za wynik finansowy swojej firmy i podejmuje samodzielnie działania mające przynieść jej jak największe korzyści. Nie można zatem tłumaczyć konieczności organizowania poczęstunku dla współpracowników koniecznością motywowania ich do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im, a w konsekwencji i ich kontrahentom większych zysków.

Chociaż spotkania takie niewątpliwie mają korzystny wpływ na poprawę współpracy między pracownikami, a osobami współpracującymi z uwagi na fakt, że wykonują oni tę samą pracę dla spółki i mogą wymieniać się swoimi doświadczeniami z korzyścią dla współpracy, niemniej jednak zaliczenie tego rodzaju wydatków na rzecz współpracowników do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z uwagi na art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie jest możliwe. Organizowanie poczęstunku dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B) nie pozwala na zaliczenie wydatków poniesionych na rzecz tych osób do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby w istocie uznaniem wydatków spółki na motywowanie współpracowników do lepszego prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czyli de facto ponoszeniem wydatku na rzecz innej firmy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r., II FSK 572/22).

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok i oddalając skargę w całości. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.