II FSK 609/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-06	
Data wpływu	2021-05-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Beata Cieloch /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2815/19	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 12 ust. 1, art. 31; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2815/19 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r. nr DPP7.8222.41.2019.WAZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r. nr DPP7.8222.41.2019.WAZ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. kwotę 1720 (słownie: jeden tysiąc siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2815/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 października 2019 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. ("Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą, której przedmiotem jest wykonywanie, dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych. Zamierza skierować pracowników do pracy za granicą w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Nie będą oni przebywać w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Spółka nie będzie wypłacać pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.) dalej "k.p.", w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników, odbywać się będzie w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) czy powinna traktować wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie

w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać

w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy realizacji poszczególnych inwestycji poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) dalej "ustawa", "u.p.d.o.f."?

2) czy powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie będą odbywać podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy?

Zdaniem Skarżącej w świetle najnowszego orzecznictwa nie należy wartości noclegów kwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym nie należy naliczać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wartość świadczenia w postaci noclegów,

z których będą korzystać pracownicy w związku z koniecznością świadczenia pracy, służy wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w którym uznano, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Według Skarżącej powyższe świadczenie nie jest świadczeniem spełnianym w interesie pracownika. Pracownik nie miałby powodu ponoszenia takiego wydatku, gdyby nie konieczność wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza swoim miejscem zamieszkania. Po podpisaniu stosownego aneksu pracownik zobowiązuje się bowiem do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę zgodnie z art. 22 k.p. Zapewnienie i finansowanie noclegów dla pracowników leży natomiast w interesie pracodawcy, który podjął się realizacji danej inwestycji w celu osiągnięcia z tego tytułu przychodu. Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie można uznać, że zagwarantowanie tych wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem, gratyfikację finansową dla pracownika, powodującą zwiększenie jego majątku. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Nie dochodzi również do przysporzenia po stronie pracownika, ponieważ zapewnienie tego świadczenia nie prowadzi do zwiększenia wartości majątku pracownika i nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca jedynie zapewnia świadczenia w naturze, które są oferowane w opisanym zdarzeniu w interesie i na jej rzecz.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacją indywidualną z 21 października 2015 r., potwierdził zaprezentowane przez Stronę stanowisko.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS", "organ") w dniu 15 października 2019 r. zmienił poprzednią interpretację i stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi) przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, (która jest objęta podatkiem dochodowym), a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp), i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Organ podniósł, iż powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych, zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Mając powyższe na uwadze Szef KAS doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Reasumując Szef KAS stanął na stanowisku, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Spółki przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód

z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Stronę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik, po przyjęciu świadczenia od pracodawcy, mógł z niego skorzystać, ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Zdaniem organu jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i pracownik (podatnik) nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości niż tej,

w której znajduje się zakład pracy, Skarżąca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej na powyższą zmianę interpretacji Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że finansowanie noclegu pracownikom oddelegowanym stanowi przychód dla tych pracowników ze stosunku pracy, przez co Spółka powinna jako płatnik obliczać

i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w zakresie ww. świadczenia, a nadto poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę nieznajdującą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym). Skarżąca wskazała także na naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez przekroczenie zakresu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku) oraz naruszenie zasady zaufania, z uwagi na niezastosowanie się przez organ do wytycznych wykładni wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zmianę wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej z zastosowaniem niekorzystnej dla Skarżącej wykładni, podczas gdy znane są jej interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądowe podzielające jej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wyrokiem z dnia 16 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku zostały spełnione trzy warunki uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.: 1) świadczenie było spełnione za zgodą pracownika, 2) świadczenie było spełnione w interesie pracownika, 3) świadczenie miało taki charakter, który umożliwia określenie jego indywidualnej wartości dla każdego beneficjenta.

Przy czym spełnienie pierwszego i trzeciego warunku uznać należy za bezsporne. Z wniosku wynikało, że pomiędzy Spółką, a pracownikami, zawierane będą stosowne aneksy umów o pracę, w których zmianie poddany będzie jeden

z koniecznych elementów umowy o pracę, czyli miejsce jej świadczenia. Takie aneksy z definicji wymagają zgody obydwu stron umowy o pracę. Ponadto z wniosku Spółki wynikało, że ponoszony koszt wynajmu kwater prywatnych lub hoteli pracowniczych będzie możliwy do zindywidualizowania, czyli przypisania konkretnej wartości noclegu do konkretnego pracownika. Dlatego w skardze Spółka poddała w wątpliwość spełnienie tylko drugiego z wymienionych warunków, tj. zaspokojenia interesu pracownika korzystającego z noclegu. Na str. 3 skargi Spółka oświadczyła, że "...powyższe świadczenie nie jest świadczeniem spełnianym w interesie pracownika.".

W ocenie Sądu, Szef KAS trafnie uznał w zaskarżonej zmianie interpretacji, że otrzymywane przez pracowników Skarżącej świadczenie jest spełniane w ich interesie. Nieodpłatne świadczenie może mieć różną postać. W zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy

w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Istota stanowiska organu jest zatem taka, że finansowanie noclegu pracownika stanowi wyręczenie go w wydatku, jaki musiałby on sam ponieść, aby świadczyć pracę w danych okolicznościach, a takie świadczenie wykracza poza wewnętrzne granice stosunku pracy, wykracza poza stosunek pracy. Osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Wartość ta jest zatem przychodem pracownika.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia ewentualnie rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a w zw. art. 2a, art. 14a § 1, 14e § 1, 14c § 1 i 2, 14h oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązku kontroli polegające na oddaleniu skargi Spółki pomimo, że nie zaistniały określone w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przesłanki do dokonania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zmiany interpretacji indywidualnej oraz wobec faktu, że dokonana przez Szefa KAS interpretacja art 12 ust. 1 u.p.d.o.f. była błędna,

b) art. 151 p.p.s.a - poprzez oddalenie skargi w przypadku gdy należało zastosować art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. wobec oczywistych naruszeń prawa materialnego

i przepisów proceduralnych przez Szefa KAS,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego,

a mianowicie.

a ) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że finansowanie noclegu pracownikom oddelegowanym stanowi przychód dla tych pracowników ze stosunku pracy, przez co Skarżąca Spółka powinna jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w zakresie ww. świadczenia.

Zdaniem Skarżącej kasacyjne Sąd pierwszej instancji powielił błędy Szefa KAS w kwestii nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31 u.p.d.o.f., która sprowadza się do uznania, że finansowanie noclegu pracownikom oddelegowanym stanowi przychód dla tych pracowników ze stosunku pracy, przez co skarżąca spółka powinna jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w zakresie w/w świadczenia.

Zdaniem Spółki w sprawie istotne znaczenie mają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, w których wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pracownicy Skarżącej Spółki mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z noclegu oferowanego przez pracodawcę. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu pracowników poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie Spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć za Sądem w niniejszej sprawie, że gdyby nie to "świadczenie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika.

Ponadto w niniejszej sytuacji, gdyby podzielić stanowisko Sądu doszłoby do przypisania pracownikowi przychodu w postaci opisanego świadczenia w wysokości całkowicie niezależnej od niego, na którą nie ma on wpływu w momencie podpisywania umowy i nie wie czy oraz gdzie dokładnie będzie zakwaterowany

w hotelu pracowniczym czy kwaterze prywatnej, nie ma on wpływu na wysokość czynszu na niego przypadającą , standard lokalu i bardzo często przypisywany jest pracownikowi przeciętny koszt wynajęcia miejsca noclegowego, a nie rzeczywisty koszt, którego w zasadzie nie da się policzyć.

Końcowo Skarżąca wskazała, że Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.o.f. nie wziął pod uwagę uregulowań unijnych w szczególności art. 3 ust 7 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust 31it f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE oraz orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 Sabkoalojen ammattiliitto Trybunał orzekł, że art. 3 ust 1 i 7 dyrektywy 96/71 , że w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że odszkodowanie za czas potrzebny na dotarcie do pracy, które jest wypłacane pracownikom pod warunkiem, że codzienny dojazd do pracy i z powrotem zajmuje im ponad godzinę należy uznać za część płacy minimalnej pracowników delegowanych, o ile ten warunek jest spełniony, czego zweryfikowanie należy do sądu krajowego. Trybunał stwierdził także, co ma szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, że pokrycie kosztów zakwaterowania tych pracowników nie powinno być uznawane za element ich płacy minimalnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy

w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W identycznym stanie faktycznym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 243/21, choć

w tej sprawie część zarzutów skargi i skargi kasacyjnej, jak i samo rozstrzygnięcie Sądu I Instancji były odmienne od rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu

w wyroku w sprawie II FSK 243/21 i w analogicznym wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r, sygn. akt II FSK 270/21 oraz w wyrokach z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 434/21 i II FSK 1332/21 i w dalszej części uzasadnienia w znacznej mierze ją powtarza.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna była zasadna, choć nie ze wszystkimi jej zarzutami i ich uzasadnieniem można się zgodzić.

Jeśli chodzi o naruszenie przepisów prawa procesowego, to zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. został sformułowany jako konsekwencja wadliwej wykładni prawa materialnego, więc jego zasadność zależała w tym przypadku od zasadności lub bezzasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego.

Wśród zarzutów procesowych podniesiono także naruszenie art. 14e § 1 O.p. Zarzut ten jako jedyny został nieco bliżej uzasadniony w skardze kasacyjnej. Jego autor dopuszcza zmianę interpretacji indywidualnej jedynie w sytuacji, gdy pierwotna interpretacja pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem. Takie stanowisko jest o tyle niezasadne, że Organ interpretacyjny jako podstawę zmiany interpretacji indywidualnej przyjął ukształtowaną po wydaniu pierwotnej interpretacji jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty naruszenia przepisów art.2a, art.14a § 1, art.14c § 1 i § 2, art. 14h i art. 121 § 1 O.p. nie zostały bliżej uzasadnione, a jedynie sformułowano ogólny zarzut niedokonania przez Sąd

I instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Zatem zarzuty mają charakter wynikowy.

Natomiast zasadne okazały się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię przy pominięciu przepisów prawa unijnego i wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13.

Należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 671 do art. 674 k.p. Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu w zmienione interpretacji indywidualnej przepisy te nie obowiązywały już w dacie jej wydania. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 ze. zm.), dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników".

W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej;

b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany

z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie

o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się

z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Z cała pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu w odległym miejscu wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia

w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm.) dalej: "TFUE", dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: C-41/74, C-8/8, C-62/00 i C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji dokonał w rezultacie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania

- a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione

i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samoświadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie.

Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu niedopłatnych świadczeń po stronie pracowników. Na uwagę zasługuje także okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą wykonywanie usług prze pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż kilka miesięcy. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, co której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).