I SA/Op 36/05 - Postanowienie

Data orzeczenia	2005-03-31	
Data wpływu	2005-02-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Krzysztof Bogusz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	IIFSK 774/05	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Skarbowego	
Treść wyniku	Odrzucono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. C. i sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a: odrzucić skargi M. C. i A. C.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, działając na podstawie przepisów art. 216, art. 70b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) umorzył z powodu przedawnienia postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., albo stwierdzenia zaległości lub nadpłaty.

W motywach tego postanowienia organ skarbowy I instancji podniósł, że postanowieniem z dnia [...] wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., albo stwierdzenia zaległości lub nadpłaty podatku.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu, utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], które z mocy przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej zawieszało postępowanie w sprawie.

Powyższe postanowienie Izby Skarbowej w Opolu stało się przedmiotem skargi wniesionej do Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 17 września 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 519/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił postanowienia organów skarbowych obu instancji uznając, iż nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania i zastosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W toku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu uznał, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 cyt. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu. Organ podniósł, że według przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat. Jest to termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania i to niezależnie od fazy w jakiej znajduje się postępowanie. Zaznaczył jednocześnie, iż bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Zwrócił uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych uległy nowelizacji na mocy cyt. już ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczył przy tym, że stosownie do art. 20 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jednakże w art. 20 § 2 ustawy zastrzeżono, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie powołanej nowelizacji Ordynacji podatkowej.

W orzeczeniu tym organ podatkowy I instancji zawarł na końcu pouczenie w myśl, którego "na wydane postanowienie zgodnie z przepisami art. 3 § 2 pkt 1, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153 poz. 1270) dalej zwaną Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przysługuje stronie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu", pouczając jednocześnie stronę o terminie i trybie wnoszenia takiej skargi.

Powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu stało się przedmiotem skarg M. C. i A. C.

Skarżący zarzucali naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania szczegółowo opisane w petitum skargi, wnosząc o:

1. stwierdzenie nieważności w całości, albo uchylenie w całości, lub ustalenie na podstawie art. 287 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przeszkody prawnej uniemożliwiającej stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu,

2. orzeczenie o istnieniu uprawnienia do określenia należnego zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wykazanej w ostatniej korekcie zeznania podatkowego na podstawie art. 154 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3. wymierzenia stronie przeciwnej grzywny na podstawie art. 154 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

4. zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi podlegają odrzuceniu.

Pouczając stronę skarżącą o przysługującej jej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydane postanowienie, organ podatkowy I instancji powołał przepisy art. 3 § 2 pkt 1, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ocenę skargi należy rozpocząć od zacytowania tych przepisów oraz dodatkowo przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w pierwszej kolejności powołana zostanie treść tego ostatniego.

Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przy czym termin do wniesienia skargi - co do zasady - wynosi 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (por. art. 53 § 1 tej ustawy).

Jest zasadą postępowania sądowoadministracyjnego, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich.

Przez wyczerpanie środków zaskarżenia powołana ustawa rozumie sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.

Ponadto Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powtórzyło znaną wcześniej ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995, nr 74, poz. 368 ze zm.) instytucję wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Stosowne uregulowania zawarte są w art. 52 § 1 do § 4 tej ustawy (por. też art. 34 ust. 1, 2 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym).

Od zasad tych ustawa nie przewiduje żadnych wyjątków. Wykładnia art. 52 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do której zastosować można reguły interpretacyjne wypracowane na tle art. 34 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nakazuje wskazanie - zakładając racjonalność działań ustawodawcy oraz konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa - że celem skargi do sądu administracyjnego jest doprowadzenie do zgodności działań organów administracji publicznej z prawem.

Służą temu zarówno powołana wyżej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak i instytucja wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa.

Zasadę dwuinstancyjności postępowania wprowadza art. 78 Konstytucji RP ("Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Wyjątki od tej zasady oraz i tryb zaskarżania określa ustawa"). Powtarza ją art. 127 Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne"). Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Istota zasady dwuinstancyjności polega zatem na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji (por. orzeczenia NSA z 27 czerwca 2000 r. sygn. I SA/Ka 2466/98, z 25 września 2001 r. sygn. III SA/913/00 i z 19 marca 2002 r. sygn. III SA/1861/00 opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex).

Stosownie do art. 52 § 3 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadkach, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia warunkiem koniecznym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wezwanie organu na piśmie do usunięcia naruszenia prawa (por. uchwałę 7 Sędziów NSA z 4 maja 1998 r. sygn. FPS 1/98 opubl. w ONSA 1998/3/78).

Jeżeli jest zatem szansa na osiągnięcie celu jakim jest legalność decyzji administracyjnych w sposób prostszy i tańszy w sensie ekonomiki procesowej, przez ewentualne wyeliminowanie naruszenia prawa przez sam organ administracji w drodze rozstrzygnięcia przez niego samego wydanego, to nie ma podstaw do odstąpienia od zasady wymienionej w art. 52 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w zaskarżonym akcie jako podstawę jego wydania organ I instancji powołał art. 216 Ordynacji podatkowej dotyczący wydawania postanowień, a także przepisy prawa materialnego dotyczące przedawnienia i podatku dochodowego od osób fizycznych. Zacytowano także art. 20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową.

Nie ma w komparycji i formule sentencji postanowienia, ani w jego uzasadnieniu wskazania podstawy prawnej przyjęcia przez organ skarbowy, iż zaskarżony akt nie może być poddany kontroli instancyjnej. Konsekwencją "jednoinstancyjności" byłaby sytuacja prawna przewidziana w art. 52 § 3 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To z kolei łączyłoby się z prawem strony do wystąpienia na piśmie z wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa niewyłączającym prawa do wniesienia skargi na akt lub czynność organu w rozumieniu art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżony akt wyjaśnienia i uzasadnienia tych kwestii nie zawiera, zajmując się jedynie oceną przepisów prawa uzasadniających merytoryczne rozstrzygnięcie. Nie znajduje ich także Sąd w pouczeniu adresowanym do strony, w którym organ cytuje przepisy zaprezentowane już wyżej, a to: art. 3 § 2 pkt 1, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niezależnie od tych uwag Sąd zobowiązany jest stwierdzić niedopuszczalność skarg M. C. i A. C. zarówno przy przyjęciu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak i zasady poprzedzenia wniesienia skargi wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. Wniesienie przez stronę skargi zaskarżającej bezpośrednio akt organu I instancji skutkuje jej odrzuceniem. Skarga taka jest niedopuszczalna z mocy art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pomimo odrzucenia skargi strona skarżąca zachowuje prawo do zaskarżenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z tym jednak zastrzeżeniem, że wobec upływu terminu do wniesienia środka odwoławczego winna złożyć wniosek o przywrócenie terminu z zachowaniem art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, a organ winien uwzględnić regułę art. 214 Ordynacji podatkowej, w myśl której błędne pouczenie w akcie co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie.

Z tych wszystkich względów i z mocy art. 58 § 3 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi podlegały odrzuceniu.