Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 4 sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 548/22 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 4 sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.121.2021.MCz w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 4 sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 548/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) postanowieniem z 19 sierpnia 2021 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r. i kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. oraz ustalił w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązania podatkowe za okres od maja 2017 r. do czerwca 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawienia ww. faktur, czym zaniżyła podatek należny w poszczególnych miesiącach o kwoty: grudzień 2016 r. - 9.852 zł, maj 2017 r. - 1.481 zł, czerwiec 2017 r. - 56.296 zł. Ponadto Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że odliczając podatek naliczony z faktury z 5 czerwca 2017 r., nr [...] wartość netto 305.000 zł, VAT 70.150 zł, wystawionej przez S. Sp. z o.o., tytułem "usługi doradcze dotyczące zakupu nieruchomości (dodatkowe prace)" dokonała zawyżenia podatku naliczonego. Wskazał, że Spółka, jak i jej kontrahent nie posiadają dowodów faktycznego wykonania usług przez S. Sp. z o.o. wykazanych w zakwestionowanej fakturze, a zdaniem NUS zdarzenia gospodarcze wykazane w spornej fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powołaną na wstępie decyzją z 30 grudnia 2021 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wyjaśnił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy posiadana przez Spółkę faktura z 5 czerwca 2017 r. nr [...] wystawiona przez S. Sp. z o.o. tytułem świadczonych usług dokumentuje faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

DIAS stanął na stanowisku, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W ocenie Organu drugiej instancji okoliczności wskazane w ww. decyzji w niewątpliwy sposób potwierdzają brak faktycznego wykonania usługi na rzecz Spółki. Jak wykazano zdarzenia gospodarcze wykazane w spornej fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca. Tak więc Spółka pomimo spełnienia formalnych wymogów w postaci posiadania faktury, umowy, biznes planu, potwierdzenia zapłaty, rozliczenia transakcji w ewidencji i deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie udowodniła faktu rzeczywistego odbioru (świadczenia) usługi oraz celu zakupu usługi.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wszystkie fakty podniesione w uzasadnieniu wyroku, oceniane razem pozwalają, jak słusznie przyjęły organy podatkowe – stwierdzić, że faktura wystawiona przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej jest fakturą pustą, a S. w rzeczywistości nie wykonała żadnego z elementów umowy z 7 listopada 2016 r. Umowa pomiędzy spółkami została zawarta w chwili gdy inwestycja budowy nieruchomości przy ul. [...] była już zaawansowana, więc S. nie mogła dokonać zakupu tek nieruchomości z przeczeniem pod realizację planowanej inwestycji, Spółka na dzień zawierania umowy posiadała też stosowne pozwolenia umożliwiające rozpoczęcie robót budowalnych na działce. S., jak wskazują okoliczności ustalone przez organy nie wykonała też dokumentu Biznes Planu. Wszystkie dowody związane z realizacją tej umowy, włącznie z fakturą z 5 czerwca 2017 r., nr [...] należy uznać za wykreowane w sposób sztuczny, wyłącznie w celu uzyskania przez Spółkę podatkowej w postaci możliwości odliczenia wynikającego z niej podatku VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: zasady prawdy obiektywnej polegającej na błędnym uznaniu, że sporna faktura VAT z 5 czerwca 2017 r., nr [...] wystawiona przez S. Sp. z o.o. nie dokumentuje faktycznie wykonania usług wykazanych w fakturze VAT, podczas gdy usługi objęte ww. fakturą VAT zostały przez ww. Spółkę na rzecz Skarżącej rzeczywiście wykonane, zgodnie z umową o świadczenie usług doradczych, eksperckich oraz prowadzenia inwestycji deweloperskiej i sprzedaży z 7 listopada 2016 r., a także poprzez niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 122 o.p., polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym wybiórcze potraktowanie zebranych w sprawie dowodów, poprzez uznanie za wiarygodne tylko tych dowodów, które miałyby przemawiać na niekorzyść Skarżącej;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe polegających na:

- przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w oparciu o wyciągnięcie sprzecznych wniosków z zeznań świadka Pana R.T., w skutek ich wybiórczej oceny, z pominięciem innych dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, w tym w szczególności dowodów materialnych wyświadczenia usługi przez S. Sp. z o.o. przedstawionych przez Skarżącą,

- oparciu się przy wydawaniu decyzji na materiale dowodowym zebranym w sposób niepełny, a także na okolicznościach, które nie zostały w sposób obiektywny udowodnione;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. 187 § 1 w zw. z art. 180 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, zgodnie z którymi organy administracji winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego nie uczyniły należycie, nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, opierając się w głównej mierze na domniemaniach.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że faktura zakwestionowana przez organy podatkowe nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności objęte sporną fakturą zostały wykonane na rzecz Skarżącej, co w konsekwencji spowodowało, że zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że prawidłowa ocena dowodów winna doprowadzić do wniosku, że w toku postępowania nie wykazano fikcyjności usług świadczonych na rzecz Skarżącej;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że do udowodnienia, że faktura nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie wymagane jest przedstawienie określonej dokumentacji, który to obowiązek nie wynika jednak z obowiązujących przepisów prawa.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. W skardze tej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, lecz zarzutów tych należycie nie uzasadniono, mimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności z art. 176 p.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie można ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Ponadto obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt III FSK 188/22) trafnie w tym zakresie stwierdzono, że wprawdzie przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów (wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2350/18, opubl. CBOSA).

3.4. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów.

3.6. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, przy wybiórczej ocenie materiały dowodowego dokonanej sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego podniesiono, że:

1) w zaskarżonych decyzjach podatkowych, organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że czynności faktycznie zostały wykonane, oraz że czynności te miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. W zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń kontrolujący organ stwierdza, że "w zakresie przedłożonego biznesplanu nie stwierdzili, że przedłożony biznes plan nie spełnia powszechnie przyjętego wymogu co do zawartości elementów jakie powinien zawierać biznesplan", jednocześnie kwestionując wykonanie usługi przez wykonawcę czyli spółkę S. sp. z o.o. z siedzibą w W.;

2) z materiału zebranego w sprawie wynika, że wydając sporne decyzje organy podatkowe oparły się w głównej mierze na dowodach w postaci zeznań świadka Pana R.T. - Prezesa spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które to zeznania organy potraktowały w sposób wybiórczy i wzięły pod uwagę tylko te twierdzenia, które mogłyby być niekorzystne dla strony Skarżącej, dokonując przy tym błędnej ich interpretacji;

3) organy podatkowe przywołując ustalenia powzięte podczas przesłuchania Pana R.T. bez uzasadnienia wysunęły wniosek, że brak udzielenia szczegółowych odpowiedzi na pytania dotyczące konkretnej usługi dla określonego usługobiorcy, niejako domyślnie przesądza o braku związku przesłuchiwanego z wyświadczeniem usługi na rzecz Skarżącej. Wnioski takie oparte są zatem jedynie wyłącznie na domniemaniu. Powyższe przeczy regułom logiki i doświadczenia życiowego, tym bardziej, że Pan R.T. w swych zeznaniach kilka razy stwierdził, iż usługę na rzecz Skarżącej wykonał osobiście;

4) całkowicie niezrozumiałe jest zatem kwestionowanie wykonania usługi przez wystawcę, tj. spółkę S. Sp. z o.o. przy jednoczesnym potwierdzeniu, że sama usługa została wykonana, co wynika z zeznań wskazanego świadka;

5) ponadto, dowodami świadczącymi, że usługa została wyświadczona przez spółkę S. Sp. z o.o. było istnienie materialnych dowodów, w postaci zawartej umowy o świadczenie usług doradczych, eksperckich oraz prowadzenia inwestycji deweloperskiej i sprzedaży z dnia 7 listopada 2016 r., biznesplanu, jak i dokumentów stanowiących zawartość segregatora zawierającego kompletną dokumentację dotyczącą czynności jakie ww. spółka wykonała na rzecz Skarżącej, a dot. nieruchomości przy ul. [...] w W. Już z samej dokumentacji, jaka znajdowała się w ww. segregatorze wynika, że usługa w zakresie wynikającym z umowy, związana z realizacją inwestycji została wykonana, czego dowodem jest obiektywnie istniejąca zbieżność merytoryczna dokumentów w nim zgromadzonych i informacji zawartych w biznesplanie z przedmiotem umowy. Okoliczność ta została jednak pominięta przez organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, a następnie przez sąd;

6) w ocenie Skarżącej wybiórczo potraktowane zostały także zeznania Pana M.M., reprezentującego Skarżącą spółkę. Ze złożonych w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnień jednoznacznie wynika, że zakres świadczonych usług wymienionych w umowie pokrywa się z zakresem usług, jakie rzeczywiście wyświadczyła spółka S. Sp. z o.o. Wyjaśnienia te, zgromadzone w aktach sprawy, wprost wskazują na znajomość przez Skarżącą treści biznesplanu i dokumentacji zgromadzonej w segregatorze, a dotyczącej inwestycji przy ul. [...] w W. Powyższe dowodzi zatem wykorzystania ich w procesie biznesowym Skarżącej spółki, a co za tym idzie - związek z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej;

7) biorąc pod uwagę wskazaną powyżej argumentacje, dowodzi to że wydając sporne decyzje organy podatkowe oparły się w głównej mierze na domniemaniach, pomijając zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

8) pominięte zostały ustalenia faktyczne w postaci dowodów materialnych przemawiające na korzyść Skarżącej. Jednocześnie za postawę tezy o rzekomym niewyświadczeniu usługi na rzecz Skarżącej, przyjęte zostały wnioski z przesłuchania świadków, podczas gdy dowody z przesłuchania świadka mogą być dopuszczone do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś przesądzać o charakterze wydatku i jego związku z faktycznie wyświadczoną usługą.

3.7. Przed odniesieniem się do powyższych zarzutów i przytoczonej na ich poparcie argumentacji odnotować należy, że analogiczne zarzuty prezentowane były już w skardze do sądu pierwszej instancji zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do nich w sposób prawidłowy.

3.8. Co do zasady, z argumentacji tej wynika, że zasadniczo kwestionowana jest prawidłowość dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów. W orzecznictwie wskazuje się, że wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1944/16, opubl. CBOSA).

3.9. Wbrew przytaczanej argumentacji skargi kasacyjnej nie jest prawdą, że w zaskarżonych decyzjach podatkowych, organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że czynności faktycznie zostały wykonane, oraz że czynności te miały związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że pominięte zostały dowody w postaci dokumentacji, jaka znajdowała się w ww. segregatorze (na którą powołuje się Skarżąca), z której wynikać miało, że usługa w zakresie wynikającym z umowy, związana z realizacją inwestycji została wykonana. Wprost przeciwnie dowody te zostały poddane wnikliwej analizie zgodnie ze wskazanymi w art. 190 o.p. o czym świadczy zarówno analiza decyzji Organu drugiej instancji jak i lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3.10. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zwrócił uwagę na to, że na okoliczność udokumentowania transakcji według faktury nr [...] r. z 5 czerwca 2017 r. i jej finansowego rozliczenia Spółka przedłożyła dokumenty:

- umowę o świadczenie usług doradczych, eksperckich oraz prowadzenia inwestycji deweloperskiej i sprzedaży z 7 listopada 2016 r., zawartą pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez M.M. (Zleceniodawca), a S. Sp. z o.o., reprezentowaną przez R.T. (Zleceniobiorca);

- Biznes Plan dla inwestycji deweloperskiej: Domów jednorodzinnych przy ul. [...] w W. z 2016 r., potwierdzenia zapłaty w dniu 7 czerwca 2017 r. kwoty 375.150,00 zł na konto: [...] z opisem płatność zgodnie z umową.

Tymczasem z analizy treści umowy z 7 listopada 2016 r., oraz zeznań przesłuchanych świadków wynikało że, przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką, a S. było świadczenie kompleksowej usług doradztwa inwestycyjnego, budowy i finalnie sprzedaży obiektów wybudowanych na nieruchomości przy ul. [...] w W. Usługi te miał wykonywać osobiście Prezes Zarządu S. - R.T., który jak zeznał wykonywał je od przygotowania inwestycji do budowy, od wejścia na budowę do zakończenia budowy. Sprawować miał również nadzór od strony technicznej i jakościowej oraz organizacyjnej.

Wedle ustaleń zawartych w § 3 umowy, S., jako zleceniobiorca zobowiązał się w niej do wykonania następujących usług:

zakup nieruchomości,

przygotowanie biznes planu wraz z analizą otoczenia i określeniem grupy docelowej,

uzyskanie prawomocności pozwolenia na budowę, uzgodnienie i skoordynowanie projektu budowlanego,

reprezentowanie merytoryczne wobec wszelkich instytucji,

zapewnienie bieżącej kontroli oraz prowadzenie inwestycji,

koordynowanie prac wykonawców i podwykonawców,

rozstrzyganie problemów i kwestii bieżących zapytań,

utrzymywanie stałych kontaktów z architektami oraz projektantami,

przeprowadzenie geodezyjnego ujawnienia budynków wraz założeniem kartotek lokali i budynków.

3.11. Z ustaleń DIAS wynika również, że już w dniu 10 sierpnia 2016 r., a zatem przed zleceniem m.in. "usługi nabycia nieruchomości" S., zawarła umowę rezerwacyjną sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]. Nadto w dniu 16 września 2016 r. według wpisu w księdze wieczystej przedmiotowa nieruchomość została sprzedana aktem notarialnym na rzecz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością N. spółka komandytowa. Zatem Spółka, co słusznie zauważył DIAS, była jej właścicielem już przed podpisaniem umowy z S. Sp. z o.o. To w ocenie Sądu podważa wiarygodność zeznań M.M., który twierdził konsekwentnie, że S. wykonała na rzecz Skarżącej wszystkie usług składające się na przedmiot umowy z 7 listopada 2016 r., gdyż już pierwsza z nich była przed zawarciem umowy zrealizowana przez samą Spółkę, która dokonała zakupu nieruchomości z przeznaczeniem pod inwestycję budowlaną, bez posługiwania się pomocą zleceniobiorcy. Nabycie to nastąpiła zaś przed zawarciem umowy ze S.

3.12. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie organy zakwestionowały również to, że S. wykonała drugie z postanowień umowy, tj. uzyskała pozwolenie na budowę na działce przy ul. [...] w W. Prawidłowo bowiem zauważył DIAS, że pozwolenie na budowę nr [...], które uzyskała Spółka opatrzone jest datą wydania 20 stycznia 2016 r. Nie może być więc mowy o tym, że jego uzyskanie nastąpiła w ramach wykonania umowy zawartej w dniu 7 listopada 2016 r.

3.13. Do powyższych okoliczności i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków skarga kasacyjna w żaden sposób się nie odnosi. W konsekwencji skarga kasacyjna nie podważa powyższej oceny.

3.14. Sąd pierwszej instancji dokonał również prawidłowej oceny zeznań świadków M.M., R.T. i R.K., którym okazywano dokumentację utrwaloną w niebieskim segregatorze i zadawano szereg szczegółowych pytań dotyczących wykonania spornych usług. (k. 16-17 zaskarżonego wyroku) uznając, za niewiarygodne zeznania M.M. - prezesa zarządu Spółki, że S. wykonała na rzecz Skarżącej usługi objęte umową z 7 listopada 2016 r. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że zeznania M.M. tracą na wiarygodności po konfrontacji ich z treścią zeznań dwóch pozostałych świadków. Wystarczy zauważyć bowiem, że choć twierdzi on, że wszystkich uzgodnień dokonywał osobiście z R.K., który miał upoważnienie do reprezentowania Spółki. Natomiast R.K. zaprzecza, by posiadał takie upoważnienie, a jako jedyną osobę, z którą kontaktował się w sprawie opracowania biznes planu wskazał R.T. Również zeznania R.T. w zakresie w jakim twierdził, że jest autorem omawianego opracowani nie są wiarygodne. Świadek ten nie był w stanie bowiem podać jakichkolwiek istotniejszych szczegółów dotyczących w teorii przygotowanego przez niego dokumentu.

3.15. Również do tej oceny i argumentacji skarga kasacyjna się nie odnosi poza gołosłownym stwierdzeniem, że wydając sporne decyzje organy podatkowe oparły się w głównej mierze na domniemaniach, pomijając zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

3.16. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił również uwagę na okoliczności związane z rozliczeniem podatku należnego przez wystawcę zakwestionowanej faktury i oceniając łącznie wskazane dowody zaakceptował ocenę organów podatkowych, że faktura wystawiona przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej jest fakturą pustą, a S. w rzeczywistości nie wykonała żadnego z elementów umowy z 7 listopada 2016 r. Umowa pomiędzy spółkami została zawarta w chwili gdy inwestycja budowy nieruchomości przy ul. [...] była już zaawansowana, więc S. nie mogła dokonać zakupu tej nieruchomości z przeczeniem pod realizację planowanej inwestycji, Spółka na dzień zawierania umowy posiadała też stosowne pozwolenia umożliwiające rozpoczęcie robót budowalnych na działce. S., jak wskazują okoliczności ustalone przez organy nie wykonała też dokumentu Biznes Planu. Wszystkie dowody związane z realizacją tej umowy, włącznie z fakturą z 5 czerwca 2017 r., nr [...] należy uznać za wykreowane w sposób sztuczny, wyłącznie w celu uzyskania przez Spółkę podatkowej w postaci możliwości odliczenia wynikającego z niej podatku VAT.

3.17. W rezultacie uwzględniając to, że argumentacja skargi kasacyjnej mająca uzasadniać sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotycząca poszczególnych elementów stanu faktycznego ma charakter wyłącznie polemiczny uznać należało, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.18. Chybiony jest również zarzut błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 - co do zasady - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Niemniej jednak - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W judykaturze istnieje silnie ugruntowane już stanowisko, w myśl którego ww. przepis stanowi wyjątek od generalnej zasady, iż podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi posiadana przez podatnika faktura, z której wynika kwota podatku do odliczenia.

3.19. Odnośnie zaś ostatniego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że do udowodnienia, że faktura nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie wymagane jest przedstawienie określonej dokumentacji, który to obowiązek nie wynika jednak z obowiązujących przepisów prawa zarzut ten jest chybiony przede wszystkim dlatego, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładni takiej nie przeprowadził.

3.20. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił tę skargę.

3.21. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA