I SA/Bk 913/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-01-20	
Data wpływu	2020-12-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 3905/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 70 par. 1 i 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi O. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 oddala skargę	
Uzasadnienie
W deklaracji za rok 2006 T. P. S.A. wykazała do opodatkowania 27,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 2.026.690,72 zł wartości budowli. Te same dane w sprawie przedmiotów opodatkowania Spółka zadeklarowała na rok 2007 (w wyniku korekty

z dnia [...] września 2010 r. powierzchnię gruntów zmniejszono do 25m2).

W 2008 r. podatnik zadeklarował na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (oprócz gruntów) budowle o wartości 1.069.688,17 zł, pomijając wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej. W marcu 2009 r. strona skorygowała swoją deklarację, wykazując wartość budowli 1.070.449,32 zł za miesiąc styczeń, natomiast za pozostały okres budowli nie zadeklarowano.

Z dołączonych do korekty wyjaśnień wynikało, że w dniu [...] stycznia 2009 r. Telekomunikacja Polska S.A. sprzedała budowle innemu podmiotowi (TP I. Sp. z o.o.). Dodatkowo w deklaracji wykazano 28,39 m2 gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej (w 2010 r. skorygowane do 26,30 m2) oraz 0,65 m2 pw. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na rok 2010 Spółka zadeklarowała 28,30 m2 gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej (we wrześniu 2010 r. skorygowane do 26,30 m2) oraz 0,65 m2 pw. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS, w której ustalono, że umowa z dnia [...] stycznia 2009 r., na którą powołał się podatnik przestając deklarować budowle na potrzeby opodatkowania, nie obejmowała kabli położonych

w kanalizacji kablowej, organ podatkowy wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji za rok 2010 (wezwanie z dnia [...] sierpnia 2015 r.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu i nie były przez podatnika deklarowane.

Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia O. P. S.A. (następcy prawnemu telekomunikacji P. S.A.) zobowiązania w podatku od. nieruchomości za rok 2010. W toku tego postępowania wezwano podatnika do złożenia wyjaśnienia, czy pomiędzy rokiem 2007 i 2010 zwiększyła się wartość posiadanych na terenie gminy linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że podatnik miał prawo zaprzestać przechowywania dokumentów związanych z księgami podatkowymi dotyczącymi zobowiązania, którego termin przedawnienia już minął (a więc zobowiązań dot. lat 2007- 2009).

Z kolei w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. pełnomocnik strony zażądał przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia wartości obiektów budowlanych. Do pisma nie dołączono żadnego wyciągu z tej ewidencji - nie zdziwiło to organu podatkowego, ponieważ w poprzednim piśmie tenże pełnomocnik wyraźnie stwierdził, że podatnik nie posiada dokumentacji dotyczącej lat 2007-2009 obrazującej wartość budowli (jako że rzekomo miał prawo "zaprzestać jej przechowywania"). Organ podniósł, że w trakcie kontroli skarbowej podatnik wyjaśniał Dyrektorowi UKS, że Spółka nie prowadzi wykazu kabli położonych w kanalizacji kablowej, a ewidencja środków trwałych nie posiada funkcjonalności pozwalającej na podział środków trwałych na poszczególne gminy (vide: pismo z dnia [...] czerwca 2012 r. dołączone do wyniku kontroli skarbowej).

Wójt Gminy Z. pominął ten wniosek i decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...]określił O. P. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 11.190,00 zł. Deklarację podatkową uznano jako dowód

w sprawie w zakresie opodatkowania gruntów i budowli. Jeżeli natomiast chodzi

o budowle, organ podatkowy przyjął do podstawy ich opodatkowania wartość wynoszącą 956.241,68 zł. Wartość ta została ustalona w oparciu o wcześniej składane deklaracje podatkowe (lata 2006-2009), w których - od roku 2008 - podatnik pomijał wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej uznając te kable za niespełniające przesłanek uznania ich za budowle lub części budowli.

Od powyższej decyzji O.P. S.A. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji: 1) nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych i bezpodstawne określenie wartości budowli na podstawie deklaracji z lat wcześniejszych, gdy podatnik zaczął pomijać wartość linii kablowych obliczając należny podatek od nieruchomości; 2) pominięcie jako dowodu pisma z dnia 24 października 2014 r., złożonego w toku postępowania dotyczącego roku 2009,

w którym Spółka określiła wartość linii kablowych dotychczas pomijanych w deklaracjach podatkowych za rok 2008 i 2009 na kwotę 284.345,36 zł; 3) brak wskazania konkretnych obiektów, które obciążono podatkiem, a których Spółka nie wykazała w deklaracji podatkowej; 4) bezpodstawne opodatkowanie linii położonych w kanalizacji kablowej w okresie, kiedy podatnik nie był już właścicielem kanalizacji (zdaniem strony opodatkowaniu powinna podlegać całość technicznoużytkowa, tj. kanalizacja łącznie z kablem, pod warunkiem, że całość ta stanowi własność jednego podmiotu).

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...]utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli UKS oraz pism kierowanych przez TP S.A. (później – O. S.A.) wyraźnie wynika, że strona władała budowlami sieciowymi (sieciami telefonicznymi) złożonymi, m.in. z linii napowietrznych, kabli doziemnych, kanalizacji kablowej. Tego typu obiekty uznawane są za sieci techniczne (budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowanego). Również w załączniku do Prawa budowlanego (kategoria XXVI) sieci telekomunikacyjne (do takich zaliczyć należy "sieci telefoniczne") zaliczono do obiektów budowlanych, a skoro nie są one ani budynkami ani obiektami małej architektury, należało je uznać za budowle. Zaznaczył, że nie obciążył podatkiem żadnych nowych budowli - nie było więc potrzeby wyszczególniania ich w decyzji. Podważane przez podatnika podwyższenie podstawy opodatkowania budowli miało związek z uznaniem, że w skład posiadanych przez stronę budowli sieciowych (do końca stycznia 2009 r.) wchodziły linie kablowe położone w kanalizacji technicznej. Od lutego 2009 r. (po sprzedaży części posiadanych budowli) linie te, będąc własnością podatnika, potraktowano jako część budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium podniosło, że w piśmie z dnia [...] października 2014 r. podatnik ograniczył się do wskazania wartości samych kabli (nie wskazując, w oparciu o jaką dokumentację sporządza wykaz), natomiast przesłany nośnik CD ujawniał wiele innych urządzeń stanowiących integralne części sieci telefonicznej - ich wartość miała wpływ na podstawę opodatkowania, lecz z niewiadomych powodów (mimo, że wszystkie zostały zakwalifikowane do grup 2 i 6 KŚT) podatnik nie wykazał ich w swoich zestawieniach.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że jednym z powodów wszczęcia postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. było złożenie przez Spółkę deklaracji podatkowej na rok 2009, w której wykazano niższą wartość budowli w stosunku do wartości wykazanej w latach 2006-2007. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. organ podatkowy wezwał stronę do wyjaśnienia, czy między rokiem 2007 a 2009 zwiększyła się wartość posiadanych na terenie gminy linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka nie udzieliła stosownego wyjaśnienia, ograniczając się przesłania płyty CD rzekomo zawierającej "informacje o zmianach zachodzących w środkach trwałych" (vide pismo z dnia [...] października 2014 r.). Dane zawarte na płycie były jednak nieczytelne, a ponadto dotyczyły stanu na dzień 31 grudnia 2008 (nie mogły więc uwzględniać zmian zachodzących w roku 2009). W piśmie z dnia [...] października 2014 r. Spółka stwierdziła natomiast, że obiekty nieuwzględnione w deklaracji za rok 2009 w poprzednich latach (2008-2009) były nieprawidłowo deklarowane. Obiektami tymi były linie kablowe położone w kanalizacji kablowej - nie wypełniają one definicji budowli ta więc nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem strony obiektem budowlanym może być jedynie linia kablowa podziemna (ułożona bezpośrednio w ziemi), linia kablowa nadziemna oraz sama kanalizacja kablowa. Do pisma dołączono kolejny raz tę płytę CD z tymi samymi danymi, jakie zawierał nośnik przesłany wcześniej wraz z pismem z dnia [...] października 2014r.

W toku niniejszego postępowania organ podatkowy próbował zweryfikować wartość linii kablowej, wzywając do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych. Strona takiej dokumentacji nie przedłożyła; nie wskazała też żadnych okoliczności, które powodowałyby zmniejszenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania w roku 2010 (względem roku 2007). Ustalenia co do wartości linii kablowych dokonane w oparciu o dokumentację dotyczącą lat 2006, 2007, 2008 i 2009 mogły być wykorzystane w niniejszym postępowaniu, zwłaszcza jeżeli deklaracjom z lat 2008-2010 (m.in. w zakresie opodatkowania linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej) odmówiono wiarygodności.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie uznaje za budowlę kabla położonego

w kanalizacji kablowej, lecz sieć telekomunikacyjną stanowiącą całość technicznoużytkową złożoną zarówno z kabla jak i kanalizacji kablowej. Wskazał, że podatnik przestał uważać za budowle telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej i pominął ich wartość już w 2008 r., składając w dniu 25 stycznia 2008 r. (data wpływu) deklarację podatkową na 2008 rok. Różnica

w wartości budowli - w porównaniu do roku 2007 - wyniosła wtedy 957 002,83 zł (2.026.691zł - 1.069.688,17 zł). Deklarując podatek w styczniu 2009 r. podatnik wykazał wartość budowli niższą o 956 241,68 zł w porównaniu do roku 2007 (2.026.691zł - 1.070.449,32 zł) - w deklaracji te, wzorem roku 2008, nie uwzględniono wartości linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej. W braku jakichkolwiek wyjaśnień strony (dotyczących zmian wartości linii w kanalizacji kablowej) należało wnioskować, że w roku 2009 (w stanie do końca stycznia, czyli do czasu sprzedaży części infrastruktury) wzrosła wartość budowli innych niż linie kablowe. Z kolei wartość linii położonych w kanalizacji kablowej nie zmalała. Świadczy o tym również wynik kontroli UKS: w toku postępowania kontrolnego Spółka podała wartość wszystkich tego typu linii aktualną na dzień 1 stycznia 2009 r., 31 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r. - wartość ta nawet wzrosła

Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo zatem przyjął do podstawy opodatkowania wartości linii kablowej, która wraz z kanalizacją kablową oraz innymi urządzeniami stanowiła (w stanie prawnym do końca lipca 2010 r.) całość sieci telekomunikacyjnej, czyli była częścią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."). Wskazało, że podatnik po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. już od roku 2014 był wzywany do złożenia dodatkowych wyjaśnień dot. m.in. wartości linii kablowych posadowionych w kanalizacji kablowej. Wzywano go również do wskazania okoliczności, które mogłyby wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania w porównaniu do roku 2007. Spółka ograniczyła się jedynie do udzielania odpowiedzi, z których nie wynikają żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto organ podniósł, że wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ulega zmianie w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli nie miały miejsca żadne okoliczności, które spowodowałyby ubytek wartości budowli, wartość z roku 2007 była aktualna również w latach 2008, 2009 i 2020. Należy tu wyraźnie podkreślić, że również organ odwoławczy wezwał stronę do wskazania wszelkich zmian stanu faktycznego dotyczącego budowli (lub ich części pominiętych w deklaracjach z lat 2008-2010 (yide: postanowienie z dnia [...] września 2020 r.). Pouczono podatnika, że brak odpowiedzi zostanie uznany potwierdzenia braku zmian w stanie faktycznym. Pomimo upływu wyznaczonego terminu strona nie udzieliła odpowiedzi na wyartykułowane w wezwaniu pytania.

Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Spór w sprawie dotyczy sposobu rozumienia pojęcia budowla w kontekście opodatkowania budowli telekomunikacyjnej, tj. interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Organ wskazał ponadto, że ustawodawca w sposób bezpośredni ujął sieci techniczne do zakresu pojęciowego budowli. Zdaniem SKO, w okresie od stycznia do lipca 2010 r. linie kablowe stanowiły część składową sieci technicznej (część składową obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej jako u.p.b.), bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej. Zdaniem SKO można przyjąć, iż siecią telekomunikacyjną jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania, zatem linia kablowa stanowi taki element konstrukcyjny bez względu na sposób jej połączenia z kanalizacją czy innym elementem. Przyjmując natomiast pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że sieci techniczne są obiektami budowlanymi tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. (vide wyroki w sprawach II FSK 514/06, II FSK 777/06), organ uznał, że w okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Zdaniem SKO kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli. W zakresie wartości przyjętej do opodatkowania, organ podzielił stanowisko organu I instancji, że wartość ta wynika ze wskazanych przez TP S.A. (którego następcą prawny jest skarżąca) danych w deklaracji za

2007 r.

Wobec tego, że Spółka, pomimo wielokrotnego wzywania nie podała popartej wiarygodnymi dowodami wartości linii kablowych, nie wyjaśniła czy obiekty te podlegają amortyzacji na mocy przepisów o podatku dochodowym, nie opisała posiadanych przez siebie obiektów i zarazem nie wskazała na zmiany tej wartości lub zmiany stanu posiadania linii kablowych, zdaniem Kolegium, brak było przeszkód do uznania, że wartość ta nie zmieniła w porównaniu do podanej przez Spółkę w deklaracji za rok 2007. Organ podniósł, że podatnik nie kwestionuje prawdziwości danych wynikających z deklaracji podatkowej za rok 2007, czyli danych przyjętych za podstawę opodatkowania linii kablowej w toku postępowania dotyczącego chociażby roku 2009. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało metodę ustalenia podstawy opodatkowania budowli za prawidłową.

Organ nie dostrzegł również innego rodzaju naruszeń przepisów postępowania, wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu. Ocenił, że inicjatywę dowodową oraz rezultaty postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji należy uznać za odpowiadające wymogom stawianym przez zasadę prawdy obiektywnej.

Z rozstrzygnięciem SKO nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Sądu skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła decyzję organu w całości.

Autor skargi podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p.") - przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, w sytuacji w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć przedmiotowe postępowanie;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tymi zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p., niepodnoszonego wcześniej w odwołaniu, autor skargi przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zaskarżona decyzja miałaby dotyczyć zobowiązania przedawnionego. Skarżąca podkreśliła, że termin określony w art. 70 § 1 o.p. stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Oznacza to, że konsekwencje wynikające z art. 21 § 3 o.p., tj. określenie wysokości zobowiązania w wysokości innej niż zadeklarowana, będą skuteczne z chwilą doręczenia w tym terminie decyzji ostatecznej, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło i już nie wystąpi. Doręczenie zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2015 r. oznacza,

iż określone w niej zobowiązanie jest zobowiązaniem przedawnionym. Zdaniem skarżącej zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż decyzja Wójta Gminy Z. z dnia [...] grudnia 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności (przede wszystkim postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem decyzji,

a więc zostało wydane w sytuacji, w której decyzja nie funkcjonowała jeszcze

w obrocie prawnym).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W zakresie zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania za 2010 r., Kolegium podniosło, że ustosunkowało się do niego w odrębnym postępowaniu dotyczącym postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

Skarga, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Zdaniem Sądu zarzuty i poglądy Skarżącej wyrażone w złożonej skardze nie mają uzasadnionych podstaw w sprawie. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała w niniejszej sprawie budowla w postaci sieci telekomunikacyjnej będącej całością techniczno-użytkową złożoną z kanalizacji kablowej oraz umieszczonych w niej kabli. Spór natomiast dotyczył sposobu rozumienia przepisów prawa, a nie (jak sugeruje Skarżąca) stanu faktycznego, na co słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę. Nie było więc konieczne przeprowadzanie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność istnienia nowych (niezadeklarowanych przez stronę) przedmiotów opodatkowania. Organy podatkowe nie obciążyły bowiem podatkiem żadnych nowych (nieznanych stronie) obiektów budowlanych - nie było więc potrzeby badania ewidencji środków trwałych. Podatkiem obciążono wyłącznie te przedmioty opodatkowania, które uwzględnił podatnik w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej. Zanegowano jedynie podstawę opodatkowania ujawnioną w deklaracji za rok 2010. Wartość ta – co organ udowodnił w postępowaniu - była znacznie wyższa od wskazanej przez podatnika i - w braku wiarygodnych wyjaśnień podatnika - odpowiadała wartości ujawnionej w deklaracji podatkowej za rok 2006 czy 2007. W tym zakresie deklarację za rok 2010 pominięto jako dowód. Należy podkreślić, że w deklaracji za rok 2006 i 2007 podatnik wskazywał właśnie wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych. Niezrozumiały jest więc zarzut pominięcia ewidencji środków trwałych w postępowaniu dotyczącym roku 2010. Nie było potrzeby ponownego analizowania tej ewidencji, skoro informacje na niej oparte ujawniono już w roku 2006. Niepoprawne jawi się także zarzut, iż organy przyjęły do podstawy opodatkowania budowli wartość inną niż wskazana w art. 4 u.p.l. Wartością amortyzacyjną będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość początkowa środka trwałego. W podatku od nieruchomości przyjęto zasadę, iż wartość ta jest niezmienna, tj. nie maleje mimo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawdą jest, że organy podatkowe przyjęły wartość wynikającą z deklaracji za rok 2006, ale była ona przecież wartością początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych. Wartość tę wskazał podatnik, natomiast organy podatkowe nigdy nie negowały jej prawidłowości. Podatnika wzywano do wyjaśnień i do ujawnienia wszelkich okoliczności, które miałyby wpływ na zmianę tej wartości w porównaniu do roku 2006. Na wezwania te podatnik nie odpowiadał. Nie przedkładał też ewidencji środków trwałych (ani wiarygodnego wyciągu z tej ewidencji) świadczącej o zmianie wartości środków trwałych. Organy podatkowe miały więc prawo uznać, że żadne takie okoliczności nie wystąpiły. Skoro żadnych okoliczności powodujących zmianę wartości sieci telekomunikacyjnej strona nie wskazała, należało uznać, że stan faktyczny sprawy (wartość tejże sieci) nie uległ zmianie w porównaniu do tego ujawnionego w deklaracjach za rok 2006 i 2007 oraz przyjętego też jako podstawę orzekania za kolejne lata. W tym też zakresie zasadnie nie uznano wyjaśnień strony jako wiarygodnych i mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W 2008 roku podatnik uznał, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są jednak budowlami (wbrew założeniu przyjętemu w deklaracji za rok 2006 i 2007) i pomijał ich wartość w deklaracjach podatkowych dotyczących następnych lat. Skarżący po złożeniu deklaracji był wielokrotnie wzywany do złożenia dodatkowych wyjaśnień dot. m.in. wskazania budowli ujętych w deklaracji za rok 2006 i 2010. Wzywano go również do wskazania okoliczności, które mogłyby wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania w porównaniu do podstawy opodatkowania wykazanej w roku 2006 i 2007. Spółka ograniczyła się jedynie do udzielania odpowiedzi, z których nie wynikały żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (w zasadzie stwierdziła, że ma prawo nie przechowywać informacji dotyczących lat 2006 i 2007). Takie lekceważenie wezwań organu podatkowego oraz treść pism będących "odpowiedziami" na wezwania można interpretować jako próbę przedłużenia postępowania podatkowego, a nawet - jako próbę uniemożliwienia zakończenia sprawy. Również organ II instancji ponowił wezwanie do złożenia wyjaśnień i uprzedził stronę, iż w braku odpowiedzi dotyczących okoliczności mających wpływ na opodatkowanie w roku 2010 (nowych w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji za rok 2007) przyjmie, że stan posiadania (w zakresie budowli) nie uległ zmianie w porównaniu do stanu z dnia 01.01.2007 r. i że ocenie będzie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania w podatku należnym za rok 2010. Spółka nie ustosunkowała się do tego wezwania i pouczenia, a organowi I instancji przesłała jedynie nośnik CD zawierający nieczytelne dane (w dodatku niedotyczące roku 2010) oraz do złożenia wyjaśnień opartych na tymże nieczytelnym nośniku. Powyższe zasadnie, zdaniem Sądu, skłoniło organy podatkowe do uznania, że w niniejszej sprawie niesporny był stan faktyczny - ani organy podatkowe, ani strona, nie negowały faktu posiadania budowli (w skład których wchodzą linie kablowe). Nie było więc potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie. Spór dotyczył sposobu rozumienia pojęcia budowla w kontekście opodatkowania budowli telekomunikacyjnej, tj. interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Trudno też zgodzić się z poglądem na temat braku obowiązku podatkowego w przypadku linii kablowej położonej w "obcej" (tj. stanowiącej własność innego podmiotu) kanalizacji. Strona uzależnia opodatkowanie budowli od tego, czy budowla ta - jako całość techniczno-użytkowa - jest własnością (lub znajduje się w samoistnym posiadaniu) tego samego podmiotu. Takiego kryterium nie przewidziano w przepisach u.p.l. Skarżąca powołuje się na pogląd (rzekomo zbieżny z poglądem skarżącej) zawarty w wyroku NSA w sprawie II FSK 1498/12. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nie był to pogląd wyrażony przez NSA lecz pogląd sądu I instancji, na co również słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę. Wyrokiem tym skład orzekający NSA nie był zatem związany. W wyroku tym sąd stwierdził m.in.: "Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć. że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkowa. Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę". Już choćby z tego powodu linię kablową można było uznać nie tylko za część budowli (całości techniczno-użytkowej), ale równie dobrze za "samodzielną" budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Była wszak budowlą, tyle że wchodzącą w skład kolejnej budowli. Skupia się na tym, że w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.l. - w odniesieniu do obiektów budowlanych - jako podatników wskazuje się właścicieli całych obiektów, a nie wspomina się już o właścicielach części obiektów budowlanych. Na tej podstawie skarżąca tworzy dość zawiłą konstrukcję definicji przedmiotu opodatkowania łączącą zakres przedmiotowy (art. 2 u.p.l.) z zakresem podmiotowym obowiązku podatkowego. Konstrukcja ta przeczy wymogom wykładni systemowej, gdyż w istocie czyni martwym art. 2 u.p.l. w zakresie dotyczącym części budowli. Zastosowanie takiego kryterium własności wypaczałoby także zasady opodatkowania gruntów (gdy grunt będący częścią nieruchomości znajduje się w posiadaniu samoistnym osoby innej niż właściciel). W przypadku budowli okazałoby się bowiem, że część budowli podlega opodatkowaniu (zgodnie z art. 2 u.p.l.), a zarazem nie jest opodatkowana, gdyż jest tylko częścią a nie całością techniczno-użytkową. Trudno znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie dla odstąpienia od pobrania podatku w sytuacji, gdy części obiektu budowlanego należą do różnych podmiotów, podczas gdy te same części są z kolei opodatkowane, jeśli ich właścicielem jest ten sam podmiot. Wynik wykładni przepisów art. 2 i 3 u.p.l. dokonywanej przez stronę sprzeczny jest także z rezultatami wykładni językowej. Warto zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 ust. 1 u.p.l.: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane": grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak się więc okazuje, za obiekty budowlane uznano nie tylko budynki i budowle, ale także części budynków i części budowli, mimo że na gromcie prawa budowlanego część budynku lub budowli nie może być uznana za całość (trudno sobie wyobrazić, aby część pewnej całości była zarazem tą całością). Jeśli z kolei przyjmie się to swoiste rozumienie obiektów budowlanych stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, łatwo wskazać podatników tego podatku. Zgodnie z art. 3 u.p.ł. podatnikami są właściciele obiektów budowlanych i - jak należy zakładać - chodzi tu o obiekty budowlane wskazane w art. 2, a więc zarówno całe budowle, jak i części budowli. Obowiązek podatkowy ciąży więc na właścicielach całych budowli, jak i na właścicielach poszczególnych części składających się na budowlę. Jeśli chodzi o zagadnienie opodatkowania linii kablowych położonych w "obcej" kanalizacji Kolegium pragnie również wskazać na pogląd zawarty w wyroku WSA z dnia 14.11.2013r. (SA/Bk 270/12); ..Sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja (np.: napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem lei poszczególnych części: część budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową (...). Zarówno kable w sieci telekomunikacyjnej jak i stacje transformatorowe w sieci elektroenergetycznej stanowią część budowli, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku sieci telekomunikacyjnej wartość części budowli (np.: kabli umieszczonych w obcej sieci uzbrojenia terenu, określa na potrzeby amortyzacji właściciel kabli, który powinien wykazać ich wartość w deklaracji na podatek od nieruchomości". Nie jest też zasadny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Skarżąca stara się akcentować fakt, że decyzji organu I instancji nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazuje, iż kolegium ustosunkowało się już do tego zarzutu w odrębnym postępowaniu dotyczącym postanowienia w sprawie tego rygoru. Na podstawie zaskarżonej decyzji organu I instancji (której skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności) wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, a to z kolei umożliwiło zastosowanie środka egzekucyjnego jeszcze w roku 2015 (dokładnie: [...].12.2015r. - vide uzasadnienie postanowienia naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w w. z dnia [...].06.2016r.,[...]) i przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona nie zaprzecza, że środek egzekucyjny zastosowano przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, neguje jednak jego skuteczność. Zdaniem Spółki wydanie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji, której ten rygor dotyczył, uniemożliwiało wykonanie tej decyzji. Sąd uznaje ten pogląd za nieuzasadniony.

Reasumując powyższe rozważania, zarzuty skargi określone w pkt 1 do 4, należało uznać za nieuzasadnione.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.