Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. nr IPPB3/4510-732/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Pismem z dnia 20 grudnia 2016r. M. sp. z o.o. i [...] S.K.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego K. T., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z dnia 30 września 2016r., nr IPPB3/4510-732/16-4/PS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 12 lipca 2016r. został złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, iż jest spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy komplementariuszy oraz akcjonariuszy. Zgodnie z art. 150 w zw. z art. 476 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej "k.s.h."), po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między komplementariuszy oraz akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować: a) Udziały lub akcje, b) Papiery wartościowe, c) Certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, d) Nieruchomości, e) Środki trwałe, dalej łącznie jako "Składniki majątku". Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim akcjonariuszom oraz komplementariuszom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 150 w zw. z art. 476 k.s.h., będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Składników majątkowych akcjonariuszom oraz komplementariuszom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę akcjonariuszom i komplementariuszom Składników majątku?

Jeśli zdaniem organu w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę akcjonariuszom i komplementariuszom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę Składników majątku swoim akcjonariuszom i komplementariuszom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, wydanie przez Wnioskodawcę Składników majątku swoim akcjonariuszom i komplementariuszom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak zaznaczył na wstępie organ, zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy), w postaci Składników majątku, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 474 w zw. z art. 150 § 1 k.s.h., zgodnie z którym możliwy jest podział między akcjonariuszy majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy, chyba że statut przewiduje inne zasady podziału (art. 474 § 2 i § 4 k.s.h. Stosownie do art. 150 § 1 k.s.h. jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej.). W związku z powyższym bezsporny jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku (akcji) spółki będącej w likwidacji na akcjonariuszy, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Od 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014r. (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) u.p.d.o.p. dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Organ wskazał, że w uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: "Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego".

Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

W ocenie organu ugruntowanej orzecznictwem sądów administracyjnych do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można się odwoływać, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu. Zgodzić się zatem należy zdaniem organu, z twierdzeniem zawartym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016r. (sygn. akt I SA/Po 2430/15, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), że w art. 14a u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "w tym z tytułu" co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom Składników majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy zdaniem organu, jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki, np. z tytułu dywidendy czy wynagrodzenia za umorzone udziały albo ich zbycia w celu umorzenia, nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nic będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, że dojdzie do sytuacji "niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowana".

Na podstawie powyższych przepisów organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015r. przekazanie Składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do argumentu Wnioskodawcy co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, organ wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art, 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Stosownie do treści tegoż przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r" poz. 330, dalej: "u.o.r.").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.o.r., księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3. otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Art. 12 ust. 2 pkt 2 u.o.r., stanowi natomiast, iż księgi rachunkowe z zastrzeżeniem ust. 3. 3a. 3b i 3c zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

W myśl art. 45 ust. 1 u.o.r. sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. Przepisy u.o.r. nie definiują pojęcia ..zakończenie likwidacji". Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji k.s.h. Prawo nie określa warunków, jakie muszą być spełnione dla uznania likwidacji za zakończoną. K.s.h. wymienia jedynie czynności jakie powinien wykonać likwidator, natomiast ich wykonanie umożliwia dopiero podział majątku spółki.

Zgodnie z art. 476 § 1 k.s.h., odnoszącym się do likwidacji spółki akcyjnej, po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Organ skonstatował, iż na gruncie regulacji k.s.h. zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji u.o.r. z przepisami k.s.h. należy zatem przyjąć, iż zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 u.o.r., nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników.

Wobec powyższego, organ zauważył, iż z przepisu art. 476 § 1 oraz przepisu art. 288 § 1 k.s.h. nie wynika, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli) którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych.

Zdaniem organu, przyjęcie argumentu Wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od wspólnika o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

Podsumowując, przekazanie Składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się zdaniem organu z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. i odprowadzeniem przez Spółkę z tego tytułu podatku.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") pismem z dnia 17 października 2016r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ pismem z dnia [...] listopada 2016r. znak [...] utrzymał w mocy przedmiotową interpretację i stwierdził brak podstaw do jej zmiany, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego K.T., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę, na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków.

art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Dyrektora przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki komandytowo - akcyjnej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej, prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki komandytowo - akcyjnej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów.

art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom. Prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania.

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, dalej "o.p.") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie, z którą likwidacja spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje po stronie likwidowanej spółki, w razie wydania wspólnikom majątku w naturze, obowiązku rozpoznania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Sporem w niniejszej sprawie zostało objęte to, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swoich udziałowców składników majątku likwidacyjnego. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie wykreślona z rejestru. Wobec tego, iż pytanie sformułowane jako drugie jest konwencją stanowiska co do pytania pierwszego, istotę sporu stanowi ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikom (udziałowcom) Skarżącej składników majątku, jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu. Skarżąca nie podziela tego poglądu, twierdząc między innymi, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu.

Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga odniesienia się w szczególności do oceny prawidłowości wykładni art. 14a oraz 12 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ interpretacyjny.

W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328), na mocy której dodano w u.p.d.o.p. art. 14a.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa, niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przyczyną wprowadzenia do u.p.d.o.p. nowego art. 14a była dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących skutków podatkowych, występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej m. in. dywidendy.

W większości sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostają bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Skutkowało to brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowało skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatników skutkowało tym, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej świadczeń.

Powołana regulacja wynikająca z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, czy powstanie przychodu u dłużnika powoduje tylko wykonanie zobowiązania pieniężnego w formie datio in solutum, czy też zasada ta ma zastosowanie również w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Nowa regulacja stanowi o "regulowaniu zobowiązania" w formie niepieniężnej, nie odnosząc się wprost do okoliczności, czy świadczenie niepieniężne jest wynikiem zastosowania datio in solutum.

Zagadnienie interpretacji art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu. Mianowicie m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 5 września 2017r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2624/16, III SA/Wa 2625/16, SA/Wa 2626/16 i SA/Wa 2627/16, w wyrokach z 19 września 2017r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3019/16 oraz III SA/Wa 3020/16, wyroku z 20 września 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3036/16, oraz wyrokach z 9 listopada 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17 i VIII SA/Wa 3306/16, stwierdzono, że stanowisko organu interpretacyjnego, że do podziału majątku likwidowanej spółki między wspólników ma zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p., jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, o czym stanowi art. 14a u.p.d.o.p. Zobowiązanie Spółki, to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości" i nie można go "regulować". Przeniesienie na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji w oczywisty sposób nie stanowi przysporzenia dla likwidowanej Spółki. Pozbywa się ona składników majątku nic w zamian nie otrzymując. Nie uzyska i nie ma uzyskać ekwiwalentu, rekompensaty, nie ma tu i nie będzie świadczenia wzajemnego. Jest tylko ubytek – gdyż następuje ostateczne rozdysponowanie składnikami majątku likwidowanej spółki. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, oraz art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozszerza pojęcia przychodu na tego rodzaju świadczenie i się do niego nie odnosi.

Odmienny pogląd prawny został przedstawiony w wyrokach WSA w Warszawie z 28 września 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2629/16; z 29 listopada 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3316/16 oraz z 18 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 98/17. Wskazano w nich, że art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych. Przywołano również wyrok NSA z 27 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 658/17, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym i w którym to wyroku wyrażono tożsamy pogląd prawny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę z tym poglądem całkowicie się zgadza.

Wyjaśnić należy, że według art. 77 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. W literaturze wskazuje się, że przez upłynnienie majątku spółki należy rozumieć jego spieniężenie, choć nie można wykluczyć zamiany składników majątkowych po to, aby łatwiej zbyć nowy składnik czy podzielić w naturze między wspólników (Andrzej Kidyba, Art. 77. W: Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX, 2017).

Skoro zasadą jest spieniężenie majątku spółki w likwidacji, to nieprawdziwe jest założenie, że zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku niepieniężnym.

Tak więc należy uznać, że jest to zobowiązanie od początku pieniężne, które może w drodze wyjątku zostać zrealizowane przez spółkę poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku w naturze.

Jeżeli dochodzi do spieniężenia majątku spółki w likwidacji, to nie ulega wątpliwości, że spółka w likwidacji osiągnie przychód ze sprzedaży, który to przychód jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skoro zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku pieniężnym, to przekazanie udziałowcom składników majątku spółki w likwidacji w naturze powinno być postrzegane jako spełnienie zobowiązania poprzez świadczenie w naturze. Jest to zatem sytuacja, o której mowa w hipotezie normy zawartej w art. 14a u.p.d.o.p.

Warto w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Po 1447/16, trafnie przedstawiającego racje przemawiające za uznaniem wydania składników majątku likwidacyjnego za mieszczące się w zakresie normowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i skutkujące obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu w zeznaniu podatkowym oraz uiszczenia zaliczki na podatek: "W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, konsekwencją zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jest zrównanie skutków regulowania zobowiązań w naturze ze skutkami, które przepisy powołanego aktu wiążą z wykonywaniem zobowiązań w formie pieniężnej. W ten sposób realizowana jest zasada równości wobec prawa zakazująca różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Mając na uwadze powyższą zasadę, należy stwierdzić, że sytuacja podmiotu regulującego swoje zobowiązanie poprzez świadczenie w naturze nie różni się w sposób istotny od sytuacji podmiotu, który celem uregulowania zobowiązania pieniężnego zbywa uprzednio należący do niego składnik majątku. W tym kontekście zauważyć należy, że przed wprowadzeniem na grunt ustawy o p.d.o.p. art. 14a regulacje tego aktu nie wiązały żadnych skutków z uregulowaniem przez dłużnika zobowiązań in natura. Z uwagi na powyższe, sytuacja podatnika regulującego swoje zobowiązanie w ten sposób diametralnie różniła się od sytuacji podmiotu regulującego zobowiązanie w drodze pieniężnej po uprzednim zbyciu tego składnika. Uregulowanie zobowiązania w pierwszy sposób było neutralne podatkowo, podczas gdy z uprzednim zbyciem składnika majątku celem pozyskania środków na uregulowanie zobowiązania pieniężnego ustawa o p.d.o.p. wiązała obowiązek rozpoznania przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Wprowadzenie na grunt ustawy o p.d.o.p. art. 14a pozwoliło zrównać sytuację podatników tego podatku niezależnie od sposobu regulowania ciążących na nich zobowiązań. Zastosowanie postanowień art. 14a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, przeciwdziałając jedynie nieopodatkowaniu związanym z regulowaniem zobowiązania w naturze."

Wskazać również należy, że w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono wprost, że przepis ten stosuje się między innymi w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik reguluje zobowiązanie z tytułu umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji). Likwidację spółki można porównać do sytuacji, gdy wszystkie udziały (akcje) zostają jednocześnie umorzone. Nie ma powodów, dla których art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. miałby być stosowany w przypadku umorzenia udziałów (akcji), a nie byłby stosowany w podobnej sytuacji, to jest w przypadku likwidacji spółki.

Podzielić również należy zawarte w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 kwietnia 2017r. wywody dotyczące istnienia możliwości uiszczenia podatku przez likwidowaną spółkę, zbieżne z argumentacją zawartą w zaskarżonej interpretacji dotyczącą omawianej kwestii. Tak więc w tego rodzaju sytuacji, jak sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwe jest wywiązanie się przez spółkę komandytowo-akcyjną w likwidacji z obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu wydania składników likwidowanego majątku oraz uiszczenia zaliczki na podatek.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji ze względu na błędną wykładnię art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być uznana za rozszerzającą wykładnię celowościową dokonaną z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., jako że zdaniem Skarżącej została oparta na uzasadnieniu do projektu ustawy, a nie na treści przepisów prawa. W ocenie Sądu istnieją podstawy do uznania, że przyjęty przez organ interpretacyjny sposób wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika z treści tego przepisu. Przywołanie uzasadnienia do projektu ustawy ma znaczenie wyłącznie pomocnicze.

W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 12 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę