Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Marek Kraus po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lipca 2025 r. nr 2201-IEW.4123.45.2025/BK w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: Naczelnik) postanowieniem z 10 lutego 2025 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A. D. (dalej: Skarżąca) jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z byłym członkiem zarządu R. N. oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za 1-12/2020 r., odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości podatkowych, kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji ww. należności.

Pismem z 12 marca 2025r. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie ww. postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – dalej jako "O.p." do czasu rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania dotyczącego Spółki, z uwagi na treść wyroku TSUE nr C-277/24. Do przedmiotowego wniosku o zawieszenie ww. postępowania załączyła kopię wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w stosunku do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r.

Naczelnik postanowieniem z 2 kwietnia 2025 r. nr 2220-SEW-1.4123.20.2024 odmówił zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie z byłym członkiem zarządu R. N. oraz ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 1-12/2020 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za koszty egzekucyjne powstałe w wyniku egzekucji ww. należności.

Skarżąca pismem z 17 kwietnia 2025 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także "zasad wynikających z wyroku TSUE nr C-277/24". Zdaniem Skarżącej wniesienie przez nią wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w stosunku do Spółki jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na byłego członka zarządu ww. Spółki. Ponadto zarzuciła, że została (jako były członek zarządu) pozbawiona "wbrew prawu unijnemu" możliwości kwestionowania ustaleń dotyczących ww. Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) po rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z 4 lipca 2025 utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor wskazał, że okoliczność złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w stosunku do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu, którego przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie zagadnienia związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem tego postępowania jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p.

W ocenie Dyrektora także podniesiona w zażaleniu okoliczność "braku możliwości kwestionowania ustaleń organu podatkowe przez byłego członka zarządu Spółki wbrew prawu unijnemu TSUE nr C-277/24" nie stanowi przesłanki do zawieszenia ww. postępowania. Podnoszona przez Skarżącą ww. argumentacja będzie stanowiła przedmiot ustaleń faktycznych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, a w konsekwencji zostaną wzięte pod rozwagę jako element wpływający na ustalony stan faktyczny sprawy przy podejmowaniu kończącego postępowanie rozstrzygnięcia. To na organie właściwym dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności, jak również zbadania podnoszonych przez Skarżącą przesłanek negatywnych.

Dodatkowo Dyrektor zauważył, że art. 201 § 1a O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 7-11/2020 r., nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2020 r. i obowiązku zapłaty kwot podatku do towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za 7-12/2020 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika z 28 kwietnia 2023 r. Natomiast postępowanie w sprawie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tyt. podatku od towarów i usług za 1-6/2020 r. i obowiązku zapłaty kwot podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ustaw o podatku od towarów i usług za 1-6/2020 r. zostało zakończone decyzją Dyrektora z 11 października 2024r. Obie ww. decyzje są ostateczne w administracyjnym toku postępowania.

Ponadto Dyrektor decyzją z 18 kwietnia 2025 r. odmówił Skarżącej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną wobec Spółki w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. Natomiast Naczelnik decyzją 14 maja 2025 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2020 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono bowiem przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie w całości i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, jednocześnie zarzucając naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu art. 123 § 1 O.p. oraz zasady wynikającej z art. 129 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w wyroku C-277/24 z dnia 27 lutego 2025 r. TSUE przesądził w sprawach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności, że powinna być zapewniona możliwość zapoznania się z całością akt dotyczących postępowania wymiarowego spółki. Przepisy Ordynacji podatkowej nie opisują dokładnej procedury postępowania w tym zakresie, to stosowna norma prawna powinna być odkodowana z ww. wyroku TSUE, czego organy obu instancji nie dokonały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia.

Zdaniem Skarżącej w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystąpiło zagadnienie wstępne. Organy z tym stanowiskiem się nie zgadzają.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Z ww. przepisu wynika, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki: 1) zagadnienie wyłoni się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia tego zagadnienia, czyli musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2025 r. III FSK 450/24, z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11).

W judykaturze wskazuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (tak w wyroku NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2386/21, publ. LEX nr 3868228).

Skarżąca uważa, że rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową wydaną w stosunku do Spółki jest zagadnieniem wstępnym w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania tej Spółki.

W ocenie Sądu, okoliczność ta nie stanowi zagadnienia wstępnego, gdyż wydanie przez Sąd, czy Organ orzeczeń w sprawie wznowieniowej nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, bowiem bez rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowieniowym możliwe jest rozpoznanie sprawy o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W tej sytuacji nie istnieje zależność o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy sprawami dotyczącymi wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółce, a sprawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki. Mimo, iż wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki jest poprzedzone wydaniem innej decyzji, tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak nie można uznać, że wynik nadzwyczajnego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ma bowiem przeszkód, aby organ podatkowy rozpatrzył sprawę i wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki, skoro zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i ewentualne wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie zagadnienia związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem tego postępowania jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko organów, że w tym przypadku zagadnienie wstępne nie wystąpiło.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16 nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. (...) Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tą orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p.

W konsekwencji ewentualne wzruszenie decyzji w postępowaniu wznowieniowym prowadziłoby do innego ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej Spółki i nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast zagadnienie wstępne stanowi taka wątpliwość prawna, która w ogóle uniemożliwia wydanie decyzji w sprawie (niedopuszczalność orzekania), a nie taka, która mogłaby decydować o kierunku rozstrzygnięcia.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę, że Dyrektor decyzją z 18 kwietnia 2025 r., a Naczelnik decyzją z 14 maja 2025 r. odmówili Skarżącej wznowienia postępowań w sprawach zakończonych odpowiednio decyzją ostateczną Dyrektora z 11 października 2024 r. i decyzją ostateczną Naczelnika z 28 kwietnia 2023 r. Słusznie zatem Dyrektor stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

Również nie stanowi przesłanki do zawieszenia ww. postępowania podniesiona przez Skarżącą okoliczność braku możliwości kwestionowania ustaleń organu podatkowego przez byłego członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości zawieszenia postępowania w takiej sytuacji. Argumentacja ta może stanowić przedmiot ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, nie zaś w postępowaniu dotyczącym zasadności zawieszenia postępowania. To w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, a nie w postępowaniu wpadkowym dotyczącym prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania bada się okoliczności wystąpienia podstaw prawnych do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności.

Ponadto zauważenia wymaga, że art. 201 § 1a O.p. stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4), jednakże powyższe nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 7-11/2020 roku, nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2020 roku, obowiązku zapłaty kwot podatku do towarów i usług z tytułu wystawienia faktur - zostało bowiem zakończone decyzją Naczelnika z 28 kwietnia 2023 r. Natomiast postępowanie w sprawie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tyt. podatku od towarów i usług za 1-6/2020 roku; obowiązku zapłaty kwot podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury za 1-6/2020 roku, zostało zakończone decyzją Dyrektora z 11 października 2024. Decyzje te są ostateczne w administracyjnym toku postępowania.

W prowadzonym postępowaniu nie doszło też do naruszenia art. 123 § 1 O.p., w myśl którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, ani też naruszenia art. 129 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron.

Skarżąca na każdym etapie postępowania miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a co za tym idzie, mogła brać czynny udział w tym postępowaniu. Okoliczność, że nie skorzystała z tego prawa nie stanowi o naruszeniu art. 123 i 129 O.p. Przy czym Dyrektor nie miał obowiązku wyznaczania Skarżącej terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie tego materiału, albowiem niniejsze postępowanie jest wpadkowym (dotyczy wyłącznie kwestii zawieszenia postępowania głównego, co do której wydaje się jedynie postanowienie) i nie kończy sprawy poprzez rozstrzygnięcie co do istoty - w postaci decyzji, przed wydaniem której następuje realizacja tego obowiązku.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.