VI SA/Wa 385/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-10-20	
Data wpływu	2016-02-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Grzegorz Nowecki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci	
Hasła tematyczne	Kara administracyjna	
Sygn. powiązane	II GSK 1378/17	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2009 nr 77 poz 649; art. 27 ust. 8; Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Sędzia WSA Danuta Szydłowska Protokolant ref. staż. Łukasz Kawalec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę w całości	
Uzasadnienie
Komisja Nadzoru Audytowego zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 i art. 140 w związku z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz w związku z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1011, dalej także "u.b.r."), uchyliła w całości uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] oraz nałożyła na Związek Rewizyjny Banków Spółdzielczych im. [...] z siedzibą w W. (dalej "skarżący" lub "strona") wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych pod numerem [...] (dalej także "podmiot uprawniony"), karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.

W dniu [...] września 2014 r. działając na podstawie przepisu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.b.r. Krajowa Komisja Nadzoru (dalej także "KKN") wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej także "KRBR") z wnioskiem o nałożenie na stronę kary pieniężnej.

Wniosek został złożony na żądanie Komisji Nadzoru Audytowego wyrażone w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r., w którym poinformowano o odmowie zatwierdzenia raportu z kontroli podmiotu uprawnionego. Warunkiem zatwierdzenia tego raportu było złożenie przez KKN wniosku do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na podmiot uprawniony kary pieniężnej oraz jako kary dodatkowej podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i nałożonych karach, z uwagi na nienależycie funkcjonujący w ww. podmiocie uprawnionym system wewnętrznej kontroli jakości. Wysokości kary nie wskazano.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów poinformowana została również o tym, że KKN po zapoznaniu się z wynikami kontroli podmiotu podjęła w dniu [...] listopada 2012 r. postanowienie o zakończeniu kontroli bez kierowania do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów wniosku o nałożenie na podmiot kary. Kontrola zakończyła się skierowaniem do podmiotu wystąpienia pokontrolnego, w którym znalazły się zalecenia dla podmiotu, mające na celu wyeliminowanie w przyszłości występowania nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli.

Ze względu na fakt, iż podmiot uprawniony jest podmiotem badającym sprawozdania finansowe jednostek zainteresowania publicznego, KKN przesłał do Komisji Nadzoru Audytowego raport z jego kontroli. Po analizie raportu Komisja Nadzoru Audytowego zażądała zmiany jego treści w części dotyczącej sposobu zakończenia kontroli i wskazała na konieczność wystąpienia przez KKN do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia na podmiot kary pieniężnej oraz kary dodatkowej podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i nałożonych karach.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nałożyła na stronę karę pieniężną w wysokości [...] oraz karę dodatkową w postaci podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot uprawniony. KRBR ustaliła, że na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydanego przez KKN została przeprowadzona kontrola podmiotu uprawnionego. Kontrola została przeprowadzona na podstawie przepisów art. 26 ust. 2 i 3 u.b.r. (podmiot badał sprawozdania finansowe jednostek zainteresowania publicznego), rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych z dnia 15 stycznia 2010 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 83), oraz rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 poz. 672 z późn. zm). Wskazała, iż z materiałów przekazanych przez KKN oraz w ramach przeprowadzonego postępowania administracyjnego wynika, że kontrola przeprowadzona w podmiocie stwierdziła występowanie uchybień zarówno w jego działalności, jak również w wykonywanych czynnościach rewizji finansowej. Kontrola przeprowadzona w podmiocie uprawnionym zakończyła się stwierdzeniem następujących rodzajów nieprawidłowości:

1) W zakresie udokumentowania badania zagadnień określonych w pkt 13 KSRF nr 1.

W obszarze koszty działalności banku nie udokumentowano wykonania testu odcięcia, który potwierdziłby prawidłowość zakwalifikowania transakcji w czasie. Powyższe stanowi naruszenie pkt 13 KSRF nr 1. Nieprawidłowości dotyczy 2 z 6 dokumentacji.

2) W zakresie prawidłowości opinii i raportu.

W raporcie z badania sprawozdania finansowego stwierdzono brak informacji o rodzaju opinii za rok poprzedzający, co narusza pkt 76 b KSRF nr 1. Nieprawidłowości dotyczy 2 z 6 dokumentacji (2 z 6 JZP).

3) W zakresie oceny opracowania i wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości.

A) Wykonano badania sprawozdań finansowych za 2011 rok wymienionych niżej banków:

a. Bank Spółdzielczy S.,

b. Bank Spółdzielczy N.,

c. Bank Spółdzielczy C.,

d. Bank Spółdzielczy Z.,

e. Bank Spółdzielczy Z.,

f. Bank Spółdzielczy M.- [...],

g. Bank Spółdzielczy S.,

h. Bank Spółdzielczy M. [...],

bez zachowania zasad bezstronności i niezależności, określonych w art. 56 ust. 3 pkt 2) u.b.r., co powoduje zgodnie z art. 66 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm., dalej także "ustawa o rachunkowości"), iż badania te są nieważne z mocy prawa.

B) Stwierdzono, że Przewodniczący Rady Nadzorczej Podmiotu M. G., (nie będący biegłym rewidentem) był jednoczenie Zastępcą Przewodniczącego Rady Nadzorczej Związku Rewizyjnego Banków Spółdzielczych im. [...] podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, co narusza art. 56 ust. 3 pkt 2 u.b.r., w związku z ust. 4 tego artykułu oraz powoduje, że zgodnie z art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości badanie sprawozdania finansowego za 2011 rok Banku Spółdzielczego w P. jest nieważne z mocy prawa.

C) Stwierdzono, że Prezes Zarządu L. T. (nie będąca biegłym rewidentem) była jednoczenie Sekretarzem Rady Nadzorczej Związku Rewizyjnego Banków Spółdzielczych im. [...] podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, co narusza art. 56 ust. 3 pkt 2 u.b.r., w związku z ust. 4 tego artykułu oraz powoduje, że zgodnie z art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości badanie sprawozdania finansowego za 2011 rok Banku Spółdzielczego w M. jest nieważne z mocy prawa. Nieprawidłowości dotyczy 1 z 6 dokumentacji.

4) W innych istotnych aspektach.

Z dokumentacji rewizyjnej nie wynika, że biegły rewident zweryfikował racjonalność szacunków (na przykład rezerwy celowe, rezerwy aktuarialne) w sposób przewidziany w pkt 45 i 46 KSRF nr 1 w przypadków aktywów lub pasywów ustalanych drogą szacunków. Stanowi to naruszenie pkt 78 KSRF nr 1. Nieprawidłowości dotyczy 1 z 6 dokumentacji.

W uzasadnieniu Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie podzieliła poglądu strony, że przepis art. 56 ust. 4 u.b.r. należy interpretować w ten sposób, iż członek zarządu lub rady nadzorczej musi osobiście w imieniu podmiotu wykonywać badanie (lub inną czynność rewizji finansowej), aby można było mówić o naruszeniu obowiązku zachowania przez niego bezstronności i niezależności w stosunku do klienta. Zdaniem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów ustawodawca nie ograniczył odpowiedzialności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych do przeprowadzania czynności rewizji finansowej, a użycie słowa "odpowiednio" też na to nie wskazuje, ponieważ ze swojej istoty, warunki niezależności i bezstronności dotyczą osób fizycznych (tylko one mogą być z kimś spokrewnione), przy czym ograniczenie do warunku wykonywania czynności rewizji finansowej dotyczy innych osób oraz sieci, a nie członków organów. Słowo "odpowiednio" oznacza w ocenie KRBR, że przepisy, które dotyczą osób fizycznych, należy odnosić także do osób wymienionych w art. 56 ust. 4 ustawy. Nie można zatem z przepisu art. 56 ust. 4 u.b.r. wywieść twierdzenia, że obowiązek zachowania niezależności i bezstronności przez członka zarządu lub np. rady nadzorczej dotyczy wyłącznie sytuacji, w których osoby te osobiście wykonują czynności rewizji w imieniu podmiotu uprawnionego.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wskazała na treść art. 48 ust. 1 u.b.r. który stanowi, że podstawowym przedmiotem działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych jest wykonywanie czynności rewizji finansowej. Stąd też zasady bezstronności i niezależności określone w art. 56 tej ustawy, a dotyczące wykonywania przez biegłych rewidentów czynności rewizji finansowej mają odpowiednie zastosowanie również do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (art. 56 ust. 4), wtedy gdy podmioty te wykonują czynności rewizji finansowej, a za to aby bezstronność i niezależność była zachowana przez taki podmiot i kluczowego biegłego rewidenta, odpowiada zarząd podmiotu uprawnionego. W konsekwencji w ocenie KRBR zarząd ZRBS powinien zadbać o to, aby reprezentowany przez niego podmiot był niezależny i bezstronny w stosunku do badanych jednostek, a członkowie jego zarządu i organu nadzorczego powinni być tak samo niezależni i bezstronni, jak biegli rewidenci wykonujący badanie sprawozdania finansowego w imieniu podmiotu uprawnionego. Fakt wykonywania, bądź nie czynności rewizji finansowej bezpośrednio przez członków organów (występowanie w roli kluczowego biegłego rewidenta) nie może mieć w tym przypadku znaczenia, gdyż czynności rewizji finansowej wykonywane są zawsze w imieniu podmiotu uprawnionego.

W ocenie Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, w opiniach prawnych przedstawionych przez stronę ich autorzy skupili się na zagadnieniu funkcjonowania związków rewizyjnych i legalności ich działania, pomijając kwestie niezależności członków zarządu i organów nadzorczych, podczas gdy Krajowa Izba Biegłych Rewidentów nigdy nie kwestionowała sposobu działania związków rewizyjnych. Nie oznacza to jednak, że ze względu na specyfikę organizacji i działania związki rewizyjne zostały wyłączone z obowiązku przestrzegania przepisów dotyczących zachowania niezależności i bezstronności przez biegłych rewidentów i podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, gdyż ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie odmiennych regulacji dotyczących związków rewizyjnych.

KRBR wskazała ponadto, że w przepisie art. 56 ust. 4 u.b.r. jednoznacznie wskazano na fakt zasiadania (piastowania funkcji) przez dane osoby w organach nadzorczych lub zarządzających. Podkreśliła, iż dla ziszczenia się negatywnej przesłanki w zakresie braku zachowania bezstronności i niezależności podmiotu uprawnionego nie jest istotne faktyczne podejmowanie przez daną osobę jakichkolwiek działań czy czynności. Należy bowiem odróżnić powiązania organizacyjne, które nie są przecież tym samym, co powiązania osobiste, finansowe i funkcjonalne, które stanowią zagrożenie niezależności i bezstronności , o których mowa w art. 66 ust. 3 ustawy o rachunkowości i art. 56 u.b.r. W ocenie Krajowej Rady Biegłych Rewidentów właśnie tego typu powiązania personalne wystąpiły w przedmiotowej sprawie, co stanowi istotną nieprawidłowość.

KRBR wskazała ponadto, iż ustawodawca dużą wagę przywiązuje do kwestii powiązań osobistych i personalnych członków zarządu oraz organów nadzorczych z klientem, o czym świadczy treść art. 56 ust. 3 pkt 2 u.b.r. Przepis ten mówi m.in. o powiązaniach członków organów administrujących i pracowników jednostki. Zdaniem KRBR nie można oczekiwać, że podmiot audytorski będzie w pełni obiektywny przy sporządzaniu opinii z badania sprawozdania finansowego jednostki, w której jego prezes jest szefem rady nadzorczej, gdyż wątpliwym pozostaje kwestionowanie przez podmiot audytorski poprawności i skuteczności działania organu nadzorczego, w sytuacji gdy prezes podmiotu oceniającego jest członkiem tego organu.

KRBR podkreśliła okoliczność, iż w toku kontroli stwierdzono także inne nieprawidłowości, polegające na niedostatecznym udokumentowaniu określonych w protokole kontroli czynności rewizji finansowej oraz przypadki braku w raporcie z badania niektórych informacji, w związku z czym należało uznać, że wewnętrzna kontrola jakości tych zleceń okazała się nieskuteczna, także i w tym zakresie.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w konsekwencji uznała ustalenie kontroli o niezachowaniu bezstronności i niezależności za bezsporne oraz za nieskuteczny system wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym, w sytuacji gdy podmiot ten wykonał czynności rewizji finansowej w banku spółdzielczym, a prezes zarządu tego podmiotu, tj. Związku Rewizyjnego Banków Spółdzielczych im. [...] był jednocześnie członkiem organu nadzorującego w tym banku spółdzielczym. Opracowany i wdrożony przez podmiot uprawniony system wewnętrznej kontroli nie zapewnił także odmowy podjęcia się przez podmiot czynności rewizji finansowej w innych jednostkach, tj. w innych bankach spółdzielczych, których członkowie zarządu pełnią jednocześnie funkcje członków rady nadzorczej w tym podmiocie, tj. w Związku Rewizyjnym.

Strona pismem z dnia [...] lipca 2015 r. wniosła odwołanie od ww. uchwały.

Zdaniem strony nałożenie kary pieniężnej oraz kary dodatkowej w postaci podania do publicznej wiadomości o stwierdzonych nieprawidłowościach i nałożonych karach jest niezasadne, gdyż art. 56 ust. 4 u.b.r. nie znajduje zastosowania wobec podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych o szczególnej formie prawnej, czyli związków rewizyjnych banków spółdzielczych. Strona podniosła również, że kwestia zasad niezależności i bezstronności została poddana nowelizacji w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2014r., poz. 109 z późn. zm.) zwana dalej: "uofbs", a związek rewizyjny na rzecz zrzeszonych w nim banków spółdzielczych w szczególności bada sprawozdania finansowe po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 47 pkt 5 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1011), co uzasadnia jej zdaniem odmienne traktowanie związków rewizyjnych w kwestii zasad niezależności oraz bezstronności.

Strona wskazała także na fakt, iż również w uchwale Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 roku w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów przewidziano jedynie, iż podmiot nie może podjąć się badania sprawozdania finansowego, jeżeli występują powiązania finansowe, rodzinne i inne - zagrażające niezależności - pomiędzy zamawiającym a .,pracownikami podmiotu, pełniącymi funkcje zarządcze, jeśli uczestniczą w świadczeniu usług poświadczających". Strona zwróciła uwagę, iż w okresie będącym przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu obowiązywały wcześniejsze zasady etyki zawodowej biegłych rewidentów, w których brak było nawet postanowień analogicznych do aktualnie obowiązujących zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów.

Strona podniosła, że w trakcie badania sprawozdań finansowych za 2012 rok oraz jednego za 2013 rok w obrocie prawnym wciąż funkcjonowało orzeczenie wydane w I instancji Sądu Okręgowego w N. [...], który wydał orzeczenie uniewinniające Prezesa P. H. od przewinienia dyscyplinarnego polegającego na podważeniu ważności badanych sprawozdań finansowych z uwagi na naruszenie zasady bezstronności i niezależności. Pismem uzupełniającym do odwołania z dnia [...] października 2015 r. strona poinformowała, że został wydany kolejny wyrok w tej sprawie, w którym sąd uniewinnił ww. osobę.

Strona wskazała ponadto, że doznała poważnych utrudnień w prawie do obrony, w szczególności w zakresie ustaleń kontroli, które trwały długi czas, a KKN uznała najpierw, że strona utraciła prawo do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a następnie ustosunkowała się do zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Strona zarzuciła, że treść uzasadnienia merytorycznego i podany motyw decyzji o nałożeniu kary pieniężnej (str. 10) odnosi się wyłącznie do zarzutu braku zachowania bezstronności i niezależności, określonych w art. 56 ust. 3 punkt 2 w związku z art. 56 ust. 4 ustawy (system wewnętrznej kontroli jakości, opracowany i funkcjonujący w podmiocie w sposób niezapewniający zachowania bezstronności i niezależności, określonych w art. 56 ust. 3 punkt 2 w związku z art. 56 ust. 4 ustawy). Wskazała, że nałożona kara dodatkowa obliguje ZRBS do podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach, jednak nie odnosi się konkretnie do tego o jakich stwierdzeniach mowa, zwłaszcza, że jak wskazano powyżej, treść uzasadnienia merytorycznego i podany motyw nałożenia kary pieniężnej odnoszą się wyłącznie do zarzutu braku zachowania zasady niezależności i bezstronności.

Zdaniem Strony trudno uznać, że "nieprawidłowości", wskazywały, że dokumentacja nie zawiera ww. elementów czy system kontroli wewnętrznej nie działa poprawnie, zwłaszcza, że nie toczą się indywidualne postępowania w stosunku do biegłych rewidentów, których dokumentacje zostały objęte kontrolą, postępowanie sądowe w zakresie przewinienia dyscyplinarnego polegającego na podważeniu ważności badanych sprawozdań finansowych z uwagi na naruszenie zasady bezstronności i niezależności toczy się dalej, a co najistotniejsze - ustawodawca w sposób bezsporny przesądził kierunek interpretacyjny przepisów w zakresie zachowania zasady bezstronności i niezależności, o których mowa w art. 56 ust. 3 u.b.r.

Po rozpatrzeniu odwołania Komisja Nadzoru Audytowego zaskarżoną decyzją uchyliła w całości uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2015 r. Uznała, że uchwała ta nie odpowiada treści art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. d u.b.r, gdyż nałożona kara dodatkowa w postaci podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot uprawniony stanowi jedynie powtórzenie przepisu prawa bez sprecyzowania w sposób zwięzły w treści sentencji uchwały - jakie stwierdzone nieprawidłowości podlegają podaniu do publicznej wiadomości.

Komisja Nadzoru Audytowego wyjaśniła, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem, po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości, Krajowa Komisja Nadzoru, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ww. przepisu, niezwłocznie składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, jako kary dodatkowej. W sytuacji, gdy sentencja uchwały w tym zakresie powtarza jedynie przepis prawa zawarty w u.b.r. nie jest wiadomym dla strony postępowania administracyjnego, jaka konkretnie treść zostanie podana do publicznej wiadomości. Ponadto strona nie może w trakcie postępowania odwoławczego w takim przypadku podnosić konkretnych zarzutów do tej treści sentencji decyzji o podaniu do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach. Z uzasadnienia uchwały nie wynika także jaka konkretna treść dotycząca stwierdzonych nieprawidłowości zostałaby podana do wiadomości publicznej w zakresie obejmującym opracowanie i wdrożenie systemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym.

Komisja Nadzoru Audytowego zauważyła, iż w przypadku udokumentowania badania zagadnień określonych w pkt 13 KSRF nr 1, w zakresie prawidłowości opinii i raportu oraz w innych istotnych aspektach, możliwe jest wskazanie w sposób zwięzły nieprawidłowości, które winny być zamieszczone w sentencji uchwały, która obejmuje podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach. Natomiast nie jest możliwe bez przetworzenia w sposób istotny treści dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości i podanie do publicznej wiadomości informacji w zakresie oceny opracowania i wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym.

Komisja Nadzoru Audytowego zwróciła również uwagę na fakt, że w trakcie przeprowadzonego postępowania doszło do jego rozszerzenia w zakresie nałożenia kary dodatkowej w postaci podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot uprawniony, bez zapewnia stronie w tym zakresie możliwości wypowiedzenia się, stosownie do dyspozycji art. 10 k.p.a. Zakres tego postępowania został rozszerzony pismem z dnia 22 stycznia 2015 r., o którym strona została zawiadomiona pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Chociaż KRBR wyznaczyła nowy termin rozpatrzenia sprawy do dnia [...] czerwca 2015 r., jednakże w aktach sprawy brak jest stosownej adnotacji lub zawiadomienia strony w zakresie realizacji jej uprawnień, stosownie do art. 10 k.p.a.

Komisja Nadzoru Audytowego uchylając w całości uchwałę KRBR wskazała, że uchwała ta ma charakter jednolity w przedmiocie nałożonej kary pieniężnej oraz kary dodatkowej w postaci podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot uprawniony. Podkreśliła, iż wydanie decyzji tylko w zakresie kary dodatkowej prowadziłoby do usankcjonowania sytuacji, w której strona jedynie raz mogła się zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się co do jego treści. Wady takiej nie ma w postępowaniu w zakresie nałożenia kary pieniężnej, gdyż strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści w ramach realizacji swojego prawa wynikającego z art. 10 k.p.a.

Komisja Nadzoru Audytowego podniosła, że KRBR właściwa była do nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem w aktach sprawy, strona osiągnęła w zakończonym poprzednim roku obrotowym tj. w roku obrotowym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej w wysokości [...] złotych. Komisja Nadzoru Audytowego nałożyła na ww. podmiot kartę pieniężną w kwocie [...] złotych.

Odnosząc się do kwestii wysokości i adekwatności kary orzeczonej w stosunku do strony Komisja Nadzoru Audytowego stwierdziła, że z katalogu dostępnych sankcji za przewinienie, którego dopuściła się strona, kara pieniężna należy do sankcji, których dolegliwość nie jest uciążliwa w zestawieniu z innymi możliwymi do orzeczenia za ww. przewinienie karami, o jakie mogła wnosić Krajowa Komisja Nadzoru. Mając powyższe na uwadze KNA uznała, że wysokość orzeczonej w stosunku do strony kary pieniężnej w niniejszej decyzji jest zdecydowanie adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości oraz jest związana z uzyskaniem przychodu za poprzedni rok obrotowy 2014.

Komisja Nadzoru Audytowego podejmując decyzję o nałożeniu ww. kary pieniężnej wzięła ponadto pod uwagę poniższe kwestie:

1. szkodliwość naruszenia - z uwagi na wyraźną regulację ustawową należało wziąć pod uwagę rodzaj (charakter) i zakres (przedmiotowy) stwierdzonych naruszeń, które to nieprawidłowości i naruszenia zostały opisane w decyzji;

2. możliwości finansowe podmiotu karanego - co ma znaczenie głównie w zakresie wymiaru kary pieniężnej. Jako wymierny wskaźnik określający właściwy stopień dolegliwości kary przyjęto przychód osiągnięty przez podmiot z wykonywania czynności rewizji finansowej w poprzednim roku obrotowym i który to przychód w relacji do nałożonej kary pozostaje adekwatny do deliktu administracyjnego i możliwości finansowych podmiotu jakie strona uzyskała w roku 2014 r;

3. ewentualne uchylenie skutków deliktu oraz zaprzestanie działań wyczerpujących znamiona deliktu winno być traktowane jako okoliczność łagodząca, z kolei jego nieodwracalne skutki winny być traktowane jako okoliczność obciążająca podmiot uprawniony, a niektóre ze stwierdzonych nieprawidłowości mają nieodwracalny charakter.

4. powtarzające się naruszenia i nieprawidłowości stanowią okoliczność obciążającą, świadczącą o niepoprawności naruszeń lub ignorowaniu zaleceń organów kontrolnych.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z [...] listopada 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U z 2014 r., poz. 109 dalej także "u.f.b.s.") poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w tym, iż zawarte w nim ograniczenie stosowania wymogów niezależności i bezstronności w związkach rewizyjnych do osób mogących wywierać wpływ na badanie sprawozdań finansowych dotyczy wszystkich osób zajmujących jednocześnie stanowiska w organach zarządzających i nadzorczych banków spółdzielczych oraz w organach związku rewizyjnego, podczas gdy z przepisu tego wynika wyłącznie, iż wskazane wymogi niezależności i bezstronności znajdują zastosowanie do osób mogących wywierać praktyczny i realny wpływ na to badanie, a nie do każdej osoby łączącej wskazane stanowiska;

2. art. 56 ust. 4 w zw. z art. 56 ust. 3 pkt 2 u.b.r. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że z przepisu art. 56 ust. 4 u.b.r. wynika zastosowanie zasady bezstronności i niezależności określonych w art. 56 ust. 3 u.b.r. do członków zarządu i organów nadzorczych podmiotów wykonujących czynności rewizji finansowej, mimo, iż przepis ten posługuje się sformułowaniem "odpowiednio", oznaczającym, iż art. 56 ust. 3 u.b.r. należy do tych osób stosować z uwzględnieniem odrębności wynikających ze specyfiki konkretnego podmiotu i w pewnych wypadkach tego przepisu nie stosować;

3. art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.b.r. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 6 u.b.r. poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w tym, że organ w następstwie rozpoznania odwołania skarżącego od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nałożył na niego karę pieniężną, mimo że nie dopuścił się on nieprawidłowości, które mogłyby stanowić podstawę do nałożenia takiej kary;

4. art. 82 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 13 u.b.r. poprzez ich niezastosowanie i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w oparciu o wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Krajową Komisję Nadzoru z naruszeniem ww. przepisów, polegającym na długotrwałej odmowie rozpatrzenia przez KKN zastrzeżeń Związku Rewizyjnego Banków Spółdzielczych (ZRBS) do protokołu pokontrolnego oraz ustosunkowania się do nich przez KKN nie po 14 dniach, jak wskazuje art. 82 ust. 2 u.b.r., ale po ponad 8 miesiącach, co utrudniło stronie możliwość przedstawienia swoich racji w toku postępowania oraz uniemożliwiło wyjaśnienie zastrzeżeń KKN, które poskutkowały nałożeniem kary pieniężnej na ZRBS.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zwłaszcza niewyjaśnienie przez organ kwestii podjęcia przez stronę działań mających na celu zapobiegawcze wyeliminowanie wskazanych przez KRBR zastrzeżeń, powodujące brak podstaw do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej;

2. art. 10 § 1 k.p.a. poprzez nałożenie na skarżącego kary pieniężnej, mimo iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez KKN, którego wyniki stanowiły podstawę nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, nie miał on zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy ponad 8-miesięczna odmowa rozpatrzenia przez KKN zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego oraz ustosunkowanie się do nich przez KKN z rażącym uchybieniem terminu wskazanego w art. 82 ust. 2 u.b.r. w zw. z art. 26 ust. 13 u.b.r.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części nakładającej na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie oraz pismem z [...] czerwca 2016 r. szerzej uzasadniła swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej i to z przepisami obowiązującymi w dacie jej wydania. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Skarga analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, podstawę nałożenia na skarżącego kary pieniężnej stanowiły stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości, niewyeliminowane przez system wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego, opracowany i funkcjonujący w takim podmiocie w sposób niezapewniający zachowania bezstronności i niezależności, określonych w art. 56 ust.3 pkt 2 w zw. z art. 56 ust.4 oraz art. 56 ust.2 u.b.r.

Jak stanowi art. 56 ust. 2 ww. ustawy, czynności rewizji finansowej przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii i raportu. Z kolei art. 56 ust. 3 zawiera wyliczenie 7 przypadków niezachowania przez biegłego rewidenta zasad bezstronności i niezależności. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 4, zasady bezstronności i niezależności, określone w ust. 3, stosuje się odpowiednio do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a także członków zarządu i organów nadzorczych tych podmiotów lub innych osób wykonujących czynności rewizji finansowej oraz do sieci.

Sąd podziela pogląd, że dla dokonania powyższej oceny postępowania skarżącego kluczowe znaczenie ma norma prawna określona w art. 56 ust. 4 ww. ustawy.

Odkodowując jej treść i znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zgodzić się należy z organami administracji, że analiza przepisu art. 56 ust. 4 u.b.r. wskazuje, iż zasady bezstronności i niezależności wskazane w ust. 3 ww. artykułu, wprost dotyczą warunków wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów (czyli warunków przeprowadzania czynności rewizji finansowej). Tak więc zasady te nie mają znaczenia kiedy biegły rewident wykonuje inne czynności, np. wydaje ekspertyzy i opinie ekonomiczne, czy prowadzi w ramach podmiotu szkolenia z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej.

Przepis prawa zawierający dyspozycję określonego zachowania się, w tym przypadku poprzez odpowiednie stosowanie normy prawnej wprowadzającej zasadę bezstronności i niezależności do zakresu działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oznacza, że ma ona zastosowanie do każdego podmiotu objętego hipotezą tego przepisu, a nie tylko do biegłych rewidentów sensu stricte. Taka treść normatywna przepisu stanowi, iż podmiot uprawniony dokonujący czynności rewizji finansowej (w przedmiotowej sprawie przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego banku spółdzielczego) musi zapewnić, w ramach jego funkcjonowania, aby osoby wchodzące w skład zarządu, czy też rady nadzorczej spełniały warunki bezstronności i niezależności, wymienione w art. 56 ust. 3 u.b.r., w odniesieniu do klienta, dla którego czynność jest wykonywana. Zasada ta dotyczy także biegłych rewidentów, którzy w imieniu podmiotu bezpośrednio wykonują czynności rewizji finansowej, w związku z czym nie można uznać za uprawnione twierdzenie, iż przepis art. 56 ust. 4 ustawy należy interpretować w taki sposób, iż członek zarządu lub rady nadzorczej musi osobiście w imieniu podmiotu wykonywać badanie (lub inną czynność rewizji finansowej), aby można było mówić o obowiązku zachowania przez niego bezstronności i niezależności w stosunku do klienta.

W ocenie Sądu takie stanowisko jest niezgodne z literalną wykładnią ww. przepisu, gdyż odpowiednie zastosowanie określonej regulacji oznacza, że przepisy art. 53 ust. 3 u.b.r. dotyczące zachowania bezstronności i niezależności, należy odnieść także do osób i podmiotów wymienionych w art. 56 ust. 4 ustawy. Zawężająca interpretacja treści art. 56 ust. 4 tej ustawy prowadząca do konkluzji, że obowiązek zachowania niezależności i bezstronności przez członka zarządu lub np. rady nadzorczej dotyczy wyłącznie sytuacji, w których osoby te osobiście wykonują czynności rewizji w imieniu podmiotu uprawnionego nie znajduje odzwierciedlenia w treści normatywnej tej regulacji.

Zdaniem Sądu także wykładnia celowościowa oraz i systemowa art. 56 ust. 4 u.b.r., nie prowadzi do odmiennych wniosków, zwłaszcza w sytuacji gdy treść tego przepisu jest jasna i dość jednoznaczna.

Biorąc pod uwagę cel przedmiotowej regulacji wskazać należy, iż art. 56 u.b.r. wskazuje na zasady bezstronności i niezależności dotyczące wykonywania przez biegłych rewidentów czynności rewizji finansowej, które mają odpowiednie zastosowanie również do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (o czym stanowi ust. 4 tego przepisu), w określonej sytuacji, tj. wtedy, gdy podmioty te dokonują czynności rewizji finansowej. W odróżnieniu od biegłego rewidenta i regulacji dotyczących bezpośrednio osób fizycznych (w szczególności kwestii pokrewieństwa), zachowanie bezstronności i niezależności przez podmiot uprawniony w stosunku do badanych jednostek ma bezpośredni związek z reprezentacją takiego podmiotu (jego organów decyzyjnych). Oznacza to, że członkowie jego zarządu i organu nadzorczego powinni być tak samo niezależni i bezstronni, jak biegli rewidenci wykonujący badanie sprawozdania finansowego w imieniu podmiotu uprawnionego. Fakt wykonywania, bądź nie czynności rewizji finansowej bezpośrednio przez członków takich organów nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż czynności rewizji finansowej zawsze wykonywane są w imieniu podmiotu uprawnionego. Ze względu na treść art. 56 ust. 4 u.b.r., w którym ustawodawca zwraca uwagę na sam fakt zasiadania (piastowania funkcji) przez określone osoby w organach nadzorczych i zarządzających, dla ziszczenia się negatywnej przesłanki w zakresie braku zachowania bezstronności, niezależności podmiotu uprawnionego nie jest zatem istotne faktyczne podejmowanie przez daną osobę jakichkolwiek działań lub czynności.

Także w kontekście wykładni systemowej przepisu art. 56 ust.4 u.b.r., Sąd nie dopatrzył się istnienia szczególnej regulacji ustawowej dotyczącej związków rewizyjnych, w przedmiocie zachowania zasad bezstronności i niezależności. W szczególności nie można przyjąć, że ze względu na specyfikę organizacyjną i zakres działania związków rewizyjnych zostały one wyłączone z obowiązku przestrzegania przepisów dotyczących zachowania niezależności i bezstronności przez biegłych rewidentów i podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych. Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie odmiennych regulacji dotyczących związków rewizyjnych poprzez wprowadzenie przepisów wyłączających związki rewizyjne z obowiązku przestrzegania przepisów przewidzianych w tym zakresie dla podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Takiej szczególnej regulacji nie stanowi przepis art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2014 r., poz. 109 ze zm.). Wskazać trzeba, iż zgodnie z tym przepisem związek rewizyjny działa na rzecz zrzeszonych w nim banków spółdzielczych, w szczególności bada sprawozdania finansowe po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 47 pkt 5 u.b.r., przy czym zasady bezstronności i niezależności, określone w art. 56 ust. 3 tej ustawy, stosuje się wyłącznie do biegłych rewidentów przeprowadzających badanie sprawozdania finansowego oraz osób mogących wywierać wpływ na to badanie.

Zdaniem Sądu powyższy przepis w żadnym razie nie wyłącza stosowania art. 56 ust. 4 u.b.r., w przypadku związków rewizyjnych banków spółdzielczych, gdyż oprócz biegłych rewidentów dotyczy także innych osób mogących wywierać wpływ na to badanie sprawozdań finansowych danego podmiotu (banku spółdzielczego), co oznacza, że do kręgu tych osób zaliczyć należy m.in osoby, które jednocześnie zajmują stanowiska lub funkcje w organach zarządzających lub nadzorczych w związku rewizyjnym jak i banku spółdzielczym, którego sprawozdanie podlega badaniu przez ten związek rewizyjny. Zauważyć ponadto trzeba, iż nowelizacja ww. ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych miała miejsce w 2015 r., zaś nowa treść art. 15 ust. 3 pkt 2 tej ustawy obowiązuje od 13 września 2015 r. W przypadku rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania do oceny wyników kontroli, która miała miejsce w podmiocie uprawnionym w 2012 r. i dotyczyła sprawozdań finansowych za 2011 r.

W konsekwencji uznać należało za prawidłowe ustalenia organów obu instancji, w przedmiocie niezachowania przez skarżącego zasady bezstronności i niezależności we wskazanych w skarżonych decyzjach przypadkach dokonania czynności rewizji finansowej w banku spółdzielczym, w sytuacji gdy członek organu decyzyjnego podmiotu uprawnionego (związku rewizyjnego) pełni jednocześnie funkcję (pozostaje członkiem) organu nadzorującego w tym banku spółdzielczym. Uzasadniony jest w takiej sytuacji wniosek, iż system wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym jest w tym przypadku nieskuteczny, gdyż nie ograniczył możliwości podjęcia się przez ten podmiot czynności rewizji finansowej w innych jednostkach, tj. w innych bankach spółdzielczych, których członkowie zarządu pełnią jednocześnie funkcje członków rady nadzorczej w tym podmiocie.

Stwierdzając powyższą nieprawidłowość organ administracji miał niewątpliwie podstawę materialnoprawną do nałożenia na podmiot uprawniony kary pieniężnej, której wysokość nie przekroczyła określonego w przepisach u.b.r. maksymalnego jej pułapu i nie wydaje się być, w ocenie Sądu, rażąco wysoka w kontekście stwierdzonych naruszeń oraz wykazanych przychodów podmiotu uprawnionego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie dotyczyło podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, tj. związku rewizyjnego banków spółdzielczych, a nie biegłego rewidenta. Wydanie przez sąd powszechny prawomocnego wyroku uniewinniającego w stosunku do biegłego rewidenta pełniącego ww. funkcje dotyczącego jego osobistej odpowiedzialności za dokonywane czynności rewizji finansowej, w tym przestrzeganie zasady bezstronności i niezależności określonych w art. 56 ust. 3 u.b.r., pozostaje niezależne od odpowiedzialności podmiotu uprawnionego za naruszenie tych zasad, na podstawie art. 56 ust. 4 u.b.r. Takie orzeczenie nie ma zatem bezpośredniego merytorycznego związku z przedmiotową sprawą.

W swoich zarzutach skarżący wskazywał także na naruszenie przez organ przepisów postępowania, w tym w zakresie dokonanej oceny postępowania kontrolnego podmiotu uprawnionego, gdyż raport z kontroli zatwierdzony został przez Krajową Komisję Nadzoru dopiero 1,5 roku po przeprowadzeniu kontroli. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd nie stwierdził (a skarżący tego nie wykazał), aby okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zakończonej ostatecznie nałożeniem kary pieniężnej za naruszenie art. 56 ust. 4 u.b.r., której przedmiot sporu dotyczy w istocie interpretacji przepisów prawa, a nie stanu faktycznego tej sprawy. Ponadto wskazać należy, iż zgłoszone przez skarżącego zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały ostatecznie przez organ rozpatrzone przed wydaniem skarżonej decyzji.

Konkludując, wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu, skargę należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.