Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 446/14 w sprawie ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr ITPB1/415-1287/12/13-S/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 446/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez D. M. interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. odbyła aplikację radcowską. Zgodnie z umową o aplikację radcowską z dnia 17 grudnia 2008 r. została zobowiązana w każdym roku aplikacji radcowskiej do uiszczenia opłaty rocznej za szkolenie. Wysokość opłaty była ustalana przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Przez okres czterech lat odbywania aplikacji radcowskiej wnioskodawczyni połowę należnej opłaty rocznej za aplikację uiszczała z prywatnego rachunku bankowego. W okresie od 2009 r. do połowy 2012 r. skarżąca uiszczała składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant radcowski. Skarżąca podała, że w dniu 17 lipca 2012 r. uiściła na konto Ministerstwa Sprawiedliwości opłatę za egzamin radcowski w wysokości 1.125 zł, ponadto w dniu 28 września 2012 r. uiściła na konto Okręgowej Izby Radców Prawnych opłatę za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną w wysokości 900 zł. Oświadczyła, że warunkiem koniecznym wykonywania zawodu radcy prawnego jest wpis na listę radców prawnych i złożenie ślubowania. Skarżąca owe warunki spełniła, albowiem w dniu 30 listopada 2012 r. złożyła ślubowanie radcowskie, a po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. 1 grudnia 2012 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w ramach kancelarii radcy prawnego w zakresie świadczenia usług prawniczych.

Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy wskazane przez nią wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego tj. opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną mogą być zaliczone w grudniu 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie skarżąca rozpoczęła po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. 1 grudnia 2012 r. w ramach indywidualnej kancelarii? Zdaniem skarżącej poniesione przez nią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych wydatki na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu.

W dniu 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego tj. uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 709/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. interpretację indywidualną. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznaczenia, że wskazane we wniosku wydatki stanowią dla strony wydatki o charakterze osobistym. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę możliwości poznania i zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też, z jakich powodów argumentacja wnioskodawczyni jest niezasadna i jak organ interpretuje przepisy stanowiące podstawę jej stanowiska.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której podtrzymał swoje stanowisko w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuca organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym we wniosku z dnia 1 grudnia 2012 r. stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w postaci opłat rocznych za aplikację radcowską, składek członkowskich, opłaty za egzamin radcowski oraz opłaty za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Aby poniesione wydatki można było uznać za koszty uzyskania przychodu musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowo pomiędzy wydatkami i przychodem. Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że przy zakwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Argumentował dalej, iż wszelkie wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, nawet jeżeli nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem, a konkretnym przychodem. W ocenie Sądu w świetle takiej wykładni przepisów u.p.d.o.f. wydatki ponoszone na odbycie aplikacji radcowskiej uzasadniają ich uznanie za koszt uzyskania przychodu. Wydatki te pozwalają na uzyskanie wiedzy do nabycia konkretnych umiejętności niezbędnych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Są to wydatki w pełni racjonalnie ponoszone celem uzyskania przychodu w ramach wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, iż wydatki poniesione przez skarżącą na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Zdaniem organu prawidłowe rozumienie tego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że omawiane wydatki z uwagi na brak związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej uruchomionej po zakończeniu aplikacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ma ona uzasadnione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy wskazać, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo- skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).