Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 400/09 w sprawie ze skargi N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 400/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Z. P. Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...]. Dyrektor Izby Celnej rozpoznawał sprawę dwukrotnie, bowiem poprzednia decyzja organu odwoławczego (Dyrektor Izby Celnej we W.) z dnia [...] września 2003 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2780/03, z uwagi na konieczność dokonania w postępowaniu administracyjnym ustaleń, czy zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 z uwzględnieniem jej wykładni oraz opinii biegłego.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów administracji, które stwierdziły, że w dniu 19 czerwca 2000 r. skarżąca spółka dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie handlowej "[...]" klasyfikując go do kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0% i wniosła o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił jako prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 oraz stawkę celną 25%. Zdaniem organów celnych, przedmiotowy preparat pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) i profilaktyczne (równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym). Zawarte w nim witaminy, minerały i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Za zaklasyfikowaniem omawianego produktu do pozycji 2106 Taryfy celnej (obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone") przemawia to, że jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej odpowiada więc zasadniczemu charakterowi spornego produktu. Organy celne uznały natomiast, że nie jest właściwa klasyfikacja sprowadzonego preparatu do wnioskowanej przez stronę pozycji 3004 (obejmującej "leki - z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006 - złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzanych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej"), bowiem leki taryfikowane do tej pozycji mają wyłącznie leczyć, a nie zarazem leczyć i żywić chorego. Organy celne uznały, że nie jest także właściwa taryfikacja spornego towaru do alternatywnie wskazanych przez stronę pozycji Taryfy celnej: 1901 [obejmującej: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III)] i 3504 [obejmującej: "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany"].

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Powołując się na treść art. 229 oraz art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Sąd stwierdził, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we W., przy czym znaczna część dowodów (w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii) zgromadzona została przez organ I instancji. Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Za chybiony uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we W. i wskazówek co do dalszego postępowania. We wspomnianym orzeczeniu WSA we W. stwierdził, że sporne produkty są lekiem ze względu na ich terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że mogą być taryfikowane do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, WSA we W. nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia. Wbrew zarzutom skargi, opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA we W. wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1a do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany. Sąd pierwszej instancji wskazał, że WSA we W. z istnienia m.in. uwag wyłączających w poszczególnych działach sekcji IV wyprowadził wniosek, iż istnieją produkty będące jednocześnie lekami, które w przypadku spełnienia przesłanek określonych w poszczególnych częściach komentarza do pozycji 3004 muszą być z tej pozycji wyłączone i to bez względu na spełnienie przez te produkty warunków wynikających z brzmienia pozycji 3004, w tym przeznaczenia do terapii i profilaktyki. Zdaniem Sądu, organ nie podważał ustaleń biegłego A. S. o leczniczo-profilaktycznym przeznaczeniu preparatu, jak też i tego, że działanie preparatu nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego odnośnie okoliczności powodujących wyłączenie preparatów z ostatecznej klasyfikacji do pozycji 3004 – mimo ich bezspornej leczniczo-terapeutycznej funkcji – a w szczególności dotyczące wyłączeń opisanych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej (stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 119, poz. 1253) oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - Dz. U. Nr 74, poz. 830). W komentarzu do pozycji 3004 w uwadze pierwszej wskazano, że chodzi tu generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne (przypadek pierwszy), a ponadto pozycja ta nie obejmuje również preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego (przypadek drugi). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ wyprowadził prawidłowy wniosek z opinii biegłego A. S., że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (izolat, mieszanina tłuszczy, węglowodany czyli syrop glukozowy – łącznie około 95% zawartości w produkcie) ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał te składniki, w tym izolat będący białkiem, za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegli podkreślali podwójny leczniczo-żywieniowy charakter izolatu. Z kolei z drugiej uwagi wyłączającej wynika, że pod tą pozycją 3004 może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Natomiast przedmiotowy preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Gdyby nawet uznać izolat białka soi za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Przedmiotowe preparaty pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia), jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełnią także funkcję żywieniową. Stanowi to podstawę do objęcia ich drugą uwagą wyłączającą i uniemożliwia klasyfikację do pozycji 3004. Na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych nie może mieć natomiast decydującego wpływu okoliczność wydawania leku wyłącznie na receptę, bowiem konieczne jest badanie okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych, że przedmiotowy produkt nie może być taryfikowany również pod pozycją 1901 Taryfy celnej. Z akt sprawy wynika, że [...] jest mieszaniną wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego wzbogaconego w L-metioninę, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), witamin i składników mineralnych. Skoro izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, ani w pojęciu płatków sojowych czy grysu sojowego, zaś syrop glukozowy nie mieści się w pojęciu skrobi w rozumieniu pozycji 1901, to [...] nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (mąka, mączka lub skrobia), lecz przetworem izolatu białka sojowego i przetworem syropu glukozowego. Nie może być zatem taryfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do omawianej pozycji Taryfy celnej, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska skarżącej, że importowany towar powinien być klasyfikowany pod pozycją 3504 Taryfy celnej zgodnie z regułą 3(b) ORINS. W skład przedmiotowego preparatu wchodzi bezspornie izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Jednak mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); jest on bowiem mieszaniną białek z innymi z substancjami, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, to powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej.

Sąd pierwszej instancji odmówił dopuszczenia na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A. S. oraz W. K. sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego, stwierdzając, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego.

Sąd stwierdził ponadto, że zawarty w decyzji organu I instancji zapis o odsetkach wyrównawczych ma w istocie charakter informacyjny (zawiera jedynie wezwanie do ich zapłaty), nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia, przez co nie mógł być poddany kontroli sądu.

W skardze kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Domagała się uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że:

• najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową,

• sporny towar zawiera wyłącznie składniki/substancje o wartości odżywczej,

• w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze,

• sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 153 p.p.s.a. – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2780/03;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej była zgodna z prawem, to jest nie naruszała:

• prawa materialnego – a mianowicie:

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm., rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej;

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej) w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej;

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru [...], zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

- reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

- reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

• przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2780/03;

• przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

• przepisów postępowania, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;

4. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, że [...] jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, to jest należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych;

5. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie;

6. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru [...], zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie;

7. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie;

8. naruszenie prawa materialnego – to jest reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

9. naruszenie prawa materialnego – to jest reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

10. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. – przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że pomiędzy [...], a [...] występują istotne różnice, uzasadniające ich różna klasyfikacje taryfową.

11. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów obu instancji naruszały przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958, ze zm.), Sąd nie dostrzegł także niezgodności tego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, polegającej na tym, że art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia poboru od importera odsetek wyrównawczych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, a także podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dwóch prywatnych opinii dotyczących importowanego preparatu.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim wymaga odniesienia do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartego uzasadnieniu skargi kasacyjnej, który nie został objęty wymienionymi na wstępie podstawami kasacyjnymi. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji oddalił złożony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dwóch prywatnych opinii dotyczących spornego [...], a dowody z tych dokumentów potwierdzały - przeciwnie niż wywiódł to WSA w O. - że preparat ten zawiera substancje o działaniu leczniczym, tj. izolat białka sojowego. Zdaniem strony skarżącej złożone dokumenty nie stanowiły opinii biegłych w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały sporządzone na zlecenie organu. Dowody te służyły włącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji wydającymi zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec treści art. 106 § 5 p.p.s.a., dowodami tymi mogą być dokumenty urzędowe (art. 244 § 1 k.p.c.) i prywatne (art. 245 k.p.c.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wypowiedziany w doktrynie, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSK 1/00).

Z pewnością załączone przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r. opinie uzupełniające biegłych A. S. i W. K. stanowiły dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c. Co do zasady dokumenty tego rodzaju mogły stanowić dowód w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zważywszy jednak na tę okoliczność, że były to prywatne opinie biegłych, którzy uprzednio sporządzali na potrzeby tej samej sprawy opinie na zlecenie organów celnych w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej, to trafnie Sąd pierwszej instancji w tych okolicznościach sprawy przyjął, że dokumenty prywatne miały służyć do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy celne, z którymi strona się nie zgadza.

Treść pisma procesowego strony skarżącej wskazywała, że dokumenty te miały stanowić uzupełnienie wcześniejszych stanowisk wyrażonych przez autorów tych dokumentów w opiniach sporządzonych w tej sprawie w postępowaniu celnym. Uwzględniwszy powyższe, nie jest trafny pogląd strony skarżącej, iż dowody te miały służyć wyłącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zasadnie odmówił dopuszczenia tychże dowodów w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., co powoduje, że zarzut naruszenia tego przepisu przez WSA w O. jest bezzasadny.

Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wydanym uprzednio w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.. Sąd pierwszej instancji w motywach wyraźnie wskazał, że WSA we W. w powołanym wyroku stwierdził, iż taryfikowany towar jest lekiem przez wzgląd na terapeutyczne profilaktyczne przeznaczenie, co nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004, ale też - że może być innym produktem, w szczególności spożywczym. Poza tym wskazał, że taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Sąd pierwszej instancji stwierdził wprost, że z powyższego wynika, iż WSA we W. nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA we W. stanowiło podstawę do ponownej oceny tegoż materiału. Przy czym w zaleceniach tych WSA we W. uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zalecenia te zostały wykonane.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym, a także zarzut naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wbrew stanowisku wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd ten powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno-leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat [...] będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we W.), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety. Nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancji. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Powyższe oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, ponieważ znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ została ona wyczerpująco rozstrzygnięta zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład [...], będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym, jak również nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwagą 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, ponieważ pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym. Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki [...], jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład [...] hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest [...], zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania [...] do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrat słodowy, przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez skarżącą stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest jednak możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji – ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I s. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy - czyli nie kod 1901, lecz 3504 - to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.

Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, który nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. [...] stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, których istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że pomiędzy [...] a [...] występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową.

Nie może bowiem budzić wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wobec twierdzeń zawartych w opinii biegłego A. S., że sporny towar nie jest ani [...], ani też nie jest identyczny z tym produktem. Z opinii biegłego wynika przede wszystkim to, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towaru. Sporny towar nie jest też preparatem na bazie mleka krowiego, a właśnie takich preparatów dotyczy opinia klasyfikacyjna opublikowana w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej, gdzie [...] została podana jako przykład tego rodzaju produktów. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd pierwszej instancji w przeprowadzonej ocenie uwzględnił opinie biegłych znajdujące się w aktach sprawy i w tym kontekście dokonał prawidłowej weryfikacji stanowiska organów wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Kwestionowanie oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej w istocie stanowi jedynie bezskuteczną polemikę z tym stanowiskiem. To, że preparaty te są do siebie bardzo podobne nie oznacza, że są identyczne.

Także zarzut dotyczący oddalenia skargi mimo naruszenia przez organy przepisów dotyczących odsetek wyrównawczych nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w uzasadnieniu wyroku co do tego, że stwierdzenie o odsetkach wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji ma charakter informacyjny. Skoro w decyzji tej wezwano stronę skarżącą do uiszczenia w wyznaczonym terminie odsetek wyrównawczych z powołaniem się na art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958, ze zm.), określając przy tym według jakich zasad powinny być obliczone oraz wskazując początkową datę ich naliczenia wraz ze wskazaniem daty końcowej, to tego rodzaju sformułowanie nie może być informacją, lecz stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek wyrównawczych.

Rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji odpowiada uregulowaniu zawartemu w art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu. Z rozstrzygnięcia tego wynika bowiem, że wskutek prawidłowego określenia kwoty długu celnego należna kwota z tego tytułu pozostawała w dyspozycji strony skarżącej, a nie Skarbu Państwa. Stanowiło to "uzyskanie korzyści finansowej" w rozumieniu art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu.

Zarówno z treści art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego jak i § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jasno wynikało, że określenie odsetek wyrównawczych, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (obowiązek zgłaszającego), powstaje z mocy prawa. Dłużnik mógł być zwolniony z uiszczenia odsetek wyrównawczych, gdy udowodnił, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Użycie przez pracodawcę w powołanym ostatnio przepisie słów: "dłużnik udowodni" oznacza, że ciężar dowodu spoczywał na dłużniku i wiązał się z obowiązkiem twierdzenia i obowiązkiem dowodzenia (wykazania) okoliczności zwalniających dłużnika z uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Wbrew zatem strony skarżącej, akta administracyjne nie dają żadnych podstaw do przyjęcia, że strona w postępowaniu administracyjnym przedstawiła jakiekolwiek dowody lub wskazywała na konkretne okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od pobrania odsetek przy uwzględnieniu treści § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. "Szczególne okoliczności" w rozumieniu ostatnio przywołanego przepisu to takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. W tym aspekcie należy brać również pod uwagę zawodowy charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Wobec powyższego odwoływanie się dopiero w skardze kasacyjnej do tego, że w tej sprawie regulacje prawne były szczególnie niejednoznaczne, a postępowanie celne trwało kilka lat, zaś skarżąca opierała się na praktyce i kontaktach z organami celnymi oraz importerami importującymi podobne towary, nie może być uznane za skuteczne.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że z dniem 10 sierpnia 2003 r. nastąpiła nowelizacja m.in. art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających. Dodać zatem należy, że § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) obowiązujący od dnia 19 września 2003 r., wyraźnie też stanowił, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywał na dłużniku. W przepisie tym prawodawca również odwoływał się do "szczególnych okoliczności", podobnie jak w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. Zatem organ II instancji nie miał podstaw do powoływania w podstawie prawnej przepisów ostatnio wymienionego rozporządzenia. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jako naruszonych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r.

Podkreślenia też wymaga, wobec zarzutów skargi kasacyjnej, że art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie zawierał odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej. Nie są zatem zasadne wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący niezgodności rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w tym zakresie, że art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego. W art. 92 ust. 2 Konstytucji RP określono wymagania jakie powinno spełniać upoważnienie ustawowe: poza określeniem organu właściwego do wydania rozporządzenia i zakresu spraw przekazanych do uregulowania muszą się w nim znaleźć wytyczne dotyczące treści aktu.

W piśmiennictwie prawniczym, w szczególności zaś w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości teza, że ten ostatni element upoważnienia nie musi być zawarty w treści przepisu upoważniającego. Wystarczy, że istnieje możliwość jego zrekonstruowania na podstawie innych przepisów ustawy zawierającej przepis upoważniający do wydania rozstrzygnięcia (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., K 7/04; OTK ZU 2004, nr 10/A/, poz. 109). Wytyczne dotyczące treści rozporządzenia nie muszą być też nazbyt szczegółowe. Skoro bowiem rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie potrafił prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (patrz: M. Żabiecka-Kłopotek, Wytyczne jako dokument upoważnienia do wydania rozporządzenia, "Przegląd Sejmowy" z 2006 r. Nr 3/74, s. 40-41).

Pomimo więc błędnego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej odsetek wyrównawczych, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1. sentencji na podstawie 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącej spółki na rzecz organu administracji kwotę 2700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.