I SA/Ol 95/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-17	
Data wpływu	2024-03-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego	
Hasła tematyczne	Oświata
Finanse publiczne	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1930; art. 35 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
Dz.U. 2021 nr 0 poz 305; art. 124 ust. 3, art. 236 ust. 3; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 910; art. 10 ust. 1; Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tj
Dz.U. 2023 nr 0 poz 775; art. 7, art. 77, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 3; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2, art. 206.; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 6 października 2023r., nr Rep. 1859/IN/22 w przedmiocie określenia wysokości dotacji do zwrotu za 2020 i 2021 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz strony skarżącej M. R. kwotę 90 zł (słownie: dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
M. R. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 6 października 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości dotacji do zwrotu za 2020 i 2021 r.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan sprawy:

Decyzją z 25 sierpnia 2022 r. [...] określił stronie jako organowi prowadzącemu Niepubliczne Przedszkole [...] podlegające zwrotowi: dotację pobraną w nadmiernej wysokości oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że strona w 2020 r. otrzymała dotację w wysokości 1.169.320 zł. W wyniku kontroli w zakresie oceny prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej w 2020 r. oraz prawidłowości pobrania dotacji od stycznia do sierpnia 2021 r. ustalono, że strona pobrała dotację w nadmiernej wysokości:

1) w kwocie 754,40 zł na 1 dziecko, które w grudniu 2020 r. wykazano do dotacji, choć zostało ono wykreślone z listy przedszkola od 1 listopada 2020 r.

2) w kwocie 8.462,96 zł na 11 dzieci wykazane do dotacji w okresie od stycznia do sierpnia 2021 r., choć zostały one wykreślone z listy przedszkola lub brak było ich na listach obecności.

Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, strona w 2020 r. wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 375.112,39 zł na:

1) ekwiwalent za urlop w wysokości 558,27 zł;

2) wydatki bieżące inne niż wynagrodzenia w łącznej wysokości 369.213,16 zł, m.in.:

a) wydatki w kwocie 363.232,83 zł opisane na fakturach m.in. jako: "remont przedszkola", "remont oddziału przedszkolnego "prace remontowe", "wymiana posadzek" czy "montaż windy";

b) wydatki w kwocie 695 zł na badania profilaktyczne pracowników;

c) wydatki w kwocie 1.906,50 zł na dzierżawę gruntu przy ul. [...] w [...] za maj 2020 r.;

d) wydatki w kwocie 322,02 zł na zakup żywności, odzieży czy leków;

3) nieudokumentowane wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy w kwocie 5.340,96 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zakwestionowała stanowisko organu w zakresie liczby dzieci w oparciu wyłącznie o dzienniki zajęć, z pominięciem umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii wydatkowania dotacji na ekwiwalent za urlop oraz na badania profilaktyczne pracowników. Podtrzymała wolę skorygowania rozliczenia dotacji zgodnie z wnioskiem z 22 października 2022 r. W kwestii wydatków na remont podniosła, że organ niesłusznie w oparciu o jeden dowód, tj. umowę najmu nieruchomości, stwierdził, że skoro przedmiot najmu określono w umowie jako pozostający w tzw. stanie deweloperskim, to wszelkie prace budowlane w lokalu miały charakter modernizacyjny (inwestycyjny), nie zaś remontowy (odtworzeniowy), choć w stanie sprawy nastąpiła wymiana linoleum na wykładzinę. Podtrzymała argumentację w kwestii wydatku na zakup ozdób świątecznych, na dzierżawę gruntu oraz na zakup żywności, obuwia, odzieży, wyposażenia apteczki, jak również w kwestii nieudokumentowania wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz składki.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu odniosło się do poszczególnych pozycji spornych wydatków. Oceniło jako prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii liczby dzieci w przedszkolu. Podniosło, że kontrolę faktycznej liczby dzieci oparto na dokumentacji pedagogicznej, tj. dziennikach zajęć oraz umowach cywilnoprawnych. Odwołując się do przepisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1930 ze zm., dalej: "u.f.z.o."), SKO wskazało, że istotne jest faktyczne uczestnictwo dziecka w zajęciach przedszkola, nie zaś brak formalnego rozwiązania umowy z rodzicami.

W kwestii zaś rozstrzygnięcia w przedmiocie wydatku na ekwiwalent za urlop organ podniósł, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) świadczenie takie nie jest składnikiem wynagrodzenia za pracę i nie odnosi się do pracy, gdyż należne jest w związku z ustaniem stosunku pracy oraz zaprzestaniem świadczenia pracy.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na prace budowlane wskazano, że z treści zawartej w dniu 1 lipca 2019 r. przez stronę umowy najmu wynika, że budynek położony w [...] przy ul. [...] był w stanie deweloperskim określonym w załączniku nr 2 do umowy. Strona w toku kontroli przedłożyła faktury opiewające na łączną sumę 363.232,83 zł, w opisie których wskazano na "remont przedszkola", "montaż windy", "wymianę posadzki w przedszkolu". W ocenie organu, wydatki dotyczyły prac wykończeniowych budynku w stanie deweloperskim. Tym samym nie stanowiły wydatku bieżącego i nie mogły być pokryte z dotacji. Odwołując się do definicji legalnej z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (teskt jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), organ wskazał, że remont to rodzaj naprawy, wymiana czy odnowienie niektórych elementów, roboty niezbędne do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym. W ocenie organu, materiał dowodowy potwierdził, że dokonano prac adaptacyjno-wykończeniowych budynku w stanie deweloperskim. Ponadto zarówno zakup usług budowlano-remontowych, jak i zakup posadzki, miały miejsce przed rozpoczęciem działalności w budynku przy ul. [...]. Wydatki dotyczyły zatem prac wykończeniowych w okresie, w którym przedszkole jeszcze nie funkcjonowało pod wskazanym adresem.

W kwestii wydatków na badania profilaktyczne pracowników w wysokości 695 zł organ podniósł, że badania te zobowiązany jest finansować organ prowadzący przedszkole jako pracodawca. W ocenie organu, beneficjentem tych świadczeń nie był uczeń/wychowanek, lecz służyły one potrzebom pracowników.

Organ odwoławczy podzielił ponadto stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wydatku na dzierżawę gruntu przy ul. [...] w [...] za maj 2020 r. w wysokości 1.906,50 zł, wskazując, że strona zgłosiła fakt zmiany miejsca prowadzenia przedszkola od 1 czerwca 2020 r. Odnosząc się do wniosku strony o możliwość dokonania korekty rozliczenia dotacji w zakresie wydatku na dzierżawę gruntu, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji oparł swe stanowisko w tym zakresie na uznaniu, że zgodnie z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm., dalej: "u.f.p."), korekta deklaracji złożona w czasie postępowania lub kontroli nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie organu odwoławczego, wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie z innych przyczyn. W związku bowiem ze zgłoszeniem rozpoczęcia działalności z dniem 1 czerwca 2020 r. pod adresem: ul. [...] w [...], wydatek na dzierżawę gruntu za maj 2020 r. nie stanowił wydatku bieżącego.

Za prawidłowe Kolegium uznało ponadto stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wydatku na zakup elementów dekoracyjnych w łącznej kwocie 2.207,22 zł. Wskazało, że wydatki te nie miały ścisłego związku z procesem wychowania dzieci. Zostały opisane na fakturach jako m.in. "wystrój zewnętrznych elementów w części przedszkolnej", "wystrój świąteczny oddziału przedszkolnego", "wystrój przedszkola", a dotyczyły zakupu kominka elektrycznego, węża świetlnego led zewnętrznego, lampek ledowych, kominka zapachowego, łańcucha choinkowego 30 szt., lampek choinkowych, skarpety świątecznej, bombki plastikowej, zawieszki dekoracyjnej, dzwonka, kominka, ozdób choinkowych. Zatem z przedłożonych dowodów wynikało, że artykuły stanowiły element dekoracyjny przedszkola i nie były powiązane bezpośrednio z prowadzonymi w przedszkolu zajęciami.

W odniesieniu do wydatków na zakup żywności, zakup obuwia, odzieży, wyposażenia apteczki na łączną kwotę 322,02 zł, wskazano, że nie było wystarczające ogólne stwierdzenie organu prowadzącego, że wydatki te były związane z zajęciami kulinarnymi, sensorycznymi czy logopedycznymi. Strona winna była przedstawić stosowne środki dowodowe pozwalające na jednoznaczne i konkretne powiązanie wydatków z zajęciami.

Organ odwoławczy zaaprobował ponadto stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz składki. Ustalono bowiem, że w 2020 r. na wynagrodzenia pracowników przedszkole wydatkowało kwotę 410.466,21 zł. Natomiast zgodnie z przesłanym do organu dotującego rocznym rozliczeniem dotacji za 2020 r. na wynagrodzenia wykorzystano środki z dotacji w wysokości 416.349,91 zł. Nie udokumentowano zatem wydatków dotyczących różnicy pomiędzy ww. kwotami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2) prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 i 2 u.f.z.o. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

3) prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 84 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a.") i rozstrzyganie przez organ w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej, poprzez dowolne i subiektywne kwalifikowanie prac w zakresie wymiany podłogi i naprawy windy, jako modernizację lub prace wykończeniowe budynku, a nie remont;

4) prawa procesowego, tj. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w decyzji dowodów, na których organ oparł ustalenia faktyczne, w szczególności w zakresie ustalenia, że przed przystąpieniem przez skarżącą do wymiany posadzki na wykładzinę homogeniczną w budynku, nie było żadnej podłogi, a prace miały charakter wykończeniowy, których oceny dokonał i które organ uznał za niedowodzące wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub niewiarygodne, i niewyjaśnienie, dlaczego konkretnym dowodom odmówił wiarygodności przez co uniemożliwiono stronie weryfikację stawianych zarzutów odnośnie udowodnienia faktu wydatkowania środków zgodnie z przeznaczeniem, jak również faktu niepobrania dotacji w nadmiernej wysokości;

5) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez niezebranie materiału dowodowego i nieustalenie faktów relewantnych w sprawie;

6) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę dowodów, w szczególności umowy najmu budynku oraz faktur na zakup posadzki [...] i przyjęcie, że skarżąca montowała wykładzinę homogeniczną, nie wymieniając dotychczasowej podłogi, ale prowadząc prace inwestycyjne i wykończeniowe na "gołym betonie";

7) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania i "segregowanie" dowodów w sposób naruszający zasadę zaufania obywatela do organów administracji.

Odnosząc się do zasadniczej płaszczyzny sporu, jaką jest kwestia wydatków na wymianę posadzki oraz na uruchomienie windy, podniesiono, że organ nie kontestował celowości i zasadności wydatków z punktu widzenia funkcjonowania przedszkola, komfortu i bezpieczeństwa dzieci, lecz z uwagi na ich inwestycyjny charakter. Tymczasem zgodnie z przepisami podatkowymi, z ulepszeniem (modernizacją) mamy do czynienia, gdy spełnione są łącznie trzy warunki: 1) następuje przebudowa rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środków trwałych; 2) suma wydatków przekracza w danym roku 10.000 zł (od 1 stycznia 2018 r.); 3) następuje wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "remontu", ale w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że za remont można uznać wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny środka trwałego z wymianą zużytych składników technicznych Zgodnie natomiast z przepisami Prawa budowlanego remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zatem remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów. Natomiast w wyniku ulepszenia (modernizacji) środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Przy kwalifikowaniu wydatków należy również brać pod uwagę, że unowocześnienie środka trwałego przy zastosowaniu materiałów nowej generacji nie musi być równoznaczne z jego ulepszeniem (wyrok WSA w Lublinie z 17 grudnia 2009 r., II SA/Lu 582/09).

Zdaniem strony, z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by wymiana posadzki stanowiła wydatki inwestycyjne, w wyniku których obiekt uzyskał nowe funkcje. Ustalenia organu pozostawały w sprzeczności w treścią faktur, w których wydatki zostały zakwalifikowane jako remont lub wymiana posadzki. Tezę, że wymiana posadzki w 2020 r. stanowiła prace inwestycyjne organ wywiódł w oparciu o umowę najmu budynku, w którym stan budynku został określony jako deweloperski. Jednakże wobec braku ustawowej definicji "stanu deweloperskiego" organ winien był ustalić, czy budynek miał już podłogi czy surową wylewkę. Tego zaniechano, przyjmując a priori, bez oparcia w dowodach, że stan deweloperski oznaczał brak podłogi. Wbrew zaś ustaleniom organu, przed przystąpieniem do prac w zakresie położenia wykładziny homogenicznej [...], w budynku zostały położone zwykłe wykładziny (linoleum), które jednak nie spełniały wymogów bezpieczeństwa, ulegały odwijaniu i nie zapewniały jednolitej powierzchni oraz dostatecznego poziomu czystości i higieny. Zapewnienie dzieciom bezpieczeństwa jest fundamentem działalności oświatowej, dlatego skarżąca zastąpiła pierwotnie znajdującą się w budynku zwykłą wykładzinę wykładziną [...], która stanowi wytrzymałe i niezwykle trwałe rozwiązanie w miejscach o dużym i bardzo dużym natężeniu ruchu. Wskazano też, że z uwagi na ograniczenia finansowe skarżąca nie była w stanie od razu dokonać remontu całego budynku. Część prac wykonano jeszcze zanim dokonano wpisu nowego adresu działalności przedszkola. Wbrew jednak stanowisku organu, nie oznacza to niemożności zakwalifikowania wydatków jako wydatków bieżących. Orzecznictwo sądowe skłania się ku niewiązaniu uprawnienia do dotacji z samym aktem wpisu/zmiany w ewidencji (wyrok SN z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt V CSKP 111/21). Fakt ponoszenia sukcesywnie wydatków wskazuje, że na podłogach pierwotnie było inne wykończenie niż wykładzina [...], gdyż w przeciwnym razie nie byłoby podstaw do dokonania wpisu zmiany adresu w ewidencji placówek oświatowych (opinia sanitarna). Podobnie w odniesieniu do wydatków na uruchomienie windy, skarżąca podniosła, że rozliczyła z dotacji wydatki na naprawę i uruchomienie urządzenia już istniejącego. Zdaniem skarżącej, organ przy kwalifikacji powyższych wydatków powinien był zasięgnąć opinii biegłego.

Odnosząc się zaś do ustaleń organu w kwestii wydatku na dzierżawę gruntu przy ul. [...] w [...], strona podniosła, że został on poniesiony na zapewnienie lokalu, tj. zapewnienie warunków bezpiecznych i higienicznych niezbędnych do realizacji zadań oświatowych. Poniesienie wydatku było niezbędne do ubiegania się o pozytywną opinię sanitarno-lokalową, czy wpis do ewidencji. Organ nie mógłby dokonać wpisu zmiany w ewidencji i wskazania nowego adresu prowadzenia placówki lub zajęć, gdyby powziął wiedzę o utracie tytułu prawnego do lokalu wskutek niepłacenia czynszu lub utraty dostępu do mediów. Zatem wydatek ten mieścił się w zakresie określonym w art. 35 ust. 1 u.f.z.o.

W kwestii wydatku na zakup żywności wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe organ prowadzący ma obowiązek zapewnienia żywienia uczniów, który wynika z nałożenia na szkołę realizacji funkcji opiekuńczej. Zgodnie z wyrokiem NSA z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej mieści się w zakresie usług edukacyjnych. Ponadto z podstaw programowych wychowania przedszkolnego wynika, że celem wychowania przedszkolnego jest m.in. troska o zdrowie dzieci i ich sprawność fizyczną. Skoro żywienie dzieci w przedszkolu stanowi zaspokojenie jednej z podstawowych potrzeb fizjologicznych, to niewątpliwie realizuje ww. cel. W podstawie programowej zawarto też wskazania, w jaki sposób cele wychowania przedszkolnego powinny być realizowane - poprzez "kształtowanie czynności samoobsługowych, nawyków higienicznych i kulturalnych", tak, by dziecko kończące przedszkole "właściwie zachowywało się przy stole podczas posiłków, nakrywało do stołu i sprzątało po sobie". Wprawdzie orzecznictwo sądowe początkowo nie było jednorodne co do możliwości finansowania wyżywienia dzieci z dotacji, to jednak obecnie, po zmianach legislacyjnych, przeważa odmienne stanowisko. Prowadzenie stołówek szkolnych i przedszkolnych stanowi realizację zadania własnego gminy jakim jest dożywianie uczniów. Zatem ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości finansowania z dotacji żywienia dzieci.

W odniesieniu do wydatku na badania profilaktyczne pracowników skarżąca podniosła, że organ prowadzący ma obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, w czym mieści się piecza nad poziomem higienicznym i zdrowotnym pracowników, co w szczególności dotyczy chorób przewlekłych i zakaźnych. Wzmożone zagrożenie pracownika np. zawałem, udarem czy omdleniem wskutek nadciśnienia, cukrzycy, czy innych schorzeń, ma istotne znaczenie dla zapewnienia dzieciom opieki. Analizując celowość wydatku, nie wolno abstrahować od wieku dzieci i poziomu ich samodzielności w sytuacjach nagłych.

W ocenie strony, wskazane wyżej uchybienia w zakresie oceny dowodów stanowiły o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 80 k.p.a. i w konsekwencji art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Odwołując się zaś do przepisów art. 81 § 1 i 2 i art. 81b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p., strona zarzuciła, że korekta rozliczenia dotacji była dopuszczalna, a organ nie mógł pominąć dowodów, których beneficjent dotacji (z różnych powodów) nie uwzględnił przy sporządzaniu rozliczenia dotacji, bowiem to nie kwoty wykazane w rozliczeniu dotacji i potwierdzające je dokumenty stanowią podstawę do określenia przez organ wysokości dotacji do zwrotu, lecz dowody zebrane w postępowaniu, również dokumenty (np. faktury) pominięte przez stronę przy sporządzaniu rozliczenia dotacji.

W odpowiedzi na skargę SKO w Elblągu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do wydatków kwalifikowanych jako inwestycyjne organ wskazał dodatkowo, że stan budynku wynikał z załącznika nr 2 do umowy najmu nieruchomości i potwierdzał, że stan deweloperski obejmował wylewki betonowe. Ponadto treść załącznika nr 2 do umowy nie potwierdzała, by w budynku była zainstalowana winda.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga w zasadniczej części nie zasługiwała na uwzględnienie, natomiast zasadna była jedynie w części dotyczącej określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do wydatków w kwocie 695 zł na badania profilaktyczne pracowników.

Materialnoprawną podstawę zwrotu dotacji stanowi przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie zaś do ust. 5 tego przepisu, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Uwzględniając, że zarzuty skargi koncentrują się na kwestionowaniu stanowiska organu w zakresie określenia do zwrotu wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wskazać należy, że z uwagi na brak legalnej definicji, za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem przyjmuje się wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów, niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej czy w przepisach powszechnie obowiązującego prawa lub też wydatkowanie dotacji na cele i zadania określone dla danego rodzaju dotacji jednakże w sposób nieefektywny i bez zachowania należytej staranności w wydatkowaniu środków publicznych i w ten sposób doprowadzenie do nieuprawnionego i nieuzasadnionego ekonomicznie wydatkowania tych środków (M. Stawiński, Komentarz do art. 252 ustawy o finansach publicznych pod. red. Z. Ofiarskiego, Lex/el. 2021).

W przypadku dotacji oświatowej jej beneficjent jest zobligowany przeznaczyć środki na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zgodnie z tym przepisem, dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

(...)

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami,

2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Stosownie do art. 35 ust. 2 u.f.z.o., przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p. Zgodnie z przepisem art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Zgodnie z art. 124 ust. 4 u.f.p. wydatki majątkowe obejmują wydatki na zakup i objęcie akcji oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego oraz wydatki inwestycyjne państwowych jednostek budżetowych oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji realizowanych przez inne jednostki.

Przywołania ponadto wymaga art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, który stanowi, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki;

7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych.

Z powyższych regulacji wynika, że z dotacji oświatowej mogą być finansowane tylko zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie wystarczy, aby wydatek został zaliczony do wydatków bieżących, ale musi on również realizować cel, na który dotacja została udzielona (wyrok NSA z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 2729/18, CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (m.in. wyroki NSA: z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; z 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie trafnie przyjęły, że wydatki w łącznej wysokości 363.232,83 zł opisane na fakturach m.in. jako: "remont przedszkola", "remont oddziału przedszkolnego "prace remontowe", "wymiana posadzek" czy "montaż windy", nie stanowiły wydatków bieżących w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. oraz art. 236 ust. 2 u.f.p. Nie mieściły się również w kategorii wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w art. 35 ust. 1 pkt 2 u.f.z.o. Zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. do wydatków bieżących można zaliczyć wydatki dotyczące remontu środków trwałych w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi. Istotne, jak wskazuje strona skarżąca, pojęcie remontu oraz ulepszenia środków trwałych nie mają definicji legalnych na gruncie przepisów u.f.z.o. Zatem pojęcie remontu należy odczytywać przy uwzględnieniu pierwszeństwa wykładni językowej. Według słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) remont oznacza doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Podobnie w celu ustalenia językowego znaczenia poszczególnych postaci ulepszenia środków trwałych należy sięgnąć do słownika języka polskiego, zgodnie z którym przez przebudowę należy rozumieć dokonywanie zmian w budowie czegoś, zmianę istniejącego stanu na inny. Natomiast rozbudowa oznacza powiększenie budowli lub obszaru już zabudowanego. Rekonstrukcja polega na odtworzeniu czegoś na podstawie zachowanych fragmentów. Adaptacja to przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone. Z kolei w wyniku modernizacji dochodzi do unowocześnienia i usprawnienia czegoś. Zdaniem Sądu, pewnych wskazówek w tym zakresie mogą też dostarczać przepisy ustaw podatkowych, co jest uzasadnione odesłaniem przez ustawodawcę do przepisów ustawy podatkowej w art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.f.z.o., a także przepisy ustawy – Prawo budowlane.

Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, jak wywodzą też zgodnie strony postępowania sądowego, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów. Natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych oraz zostaje podniesiona jego wartość użytkowa (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2270/16). O tym, czy roboty dotyczące środka trwałego mogą być sklasyfikowane jako remont czy też jako ulepszenie środka trwałego decyduje zakres rzeczowy wykonanych prac. Zasadnie przy tym pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że przy ocenie wydatków należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, zaś w przypadkach wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji prac (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budownictwa, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac. Stanowisko to znajduje umocowanie w orzecznictwie sądowym (np. wyroki: NSA z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1214/10, czy z 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1264/96).

Uwzględniając, że pomiędzy stronami postępowania sądowego nie ma sporu co do przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż skarżąca co do zasady nie kwestionuje stanowiska organu dotującego w przedmiocie wyłączenia z finansowania z dotacji oświatowej wydatków o charakterze inwestycyjnym, lecz wyłącznie dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne, Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe odpowiadało przyjętemu w sprawie (bezspornemu pomiędzy stronami) rozumieniu norm prawa materialnego. Uwzględniając bowiem zgromadzony materiał dowodowy, Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska strony skarżącej, że przeprowadzone w przedszkolu roboty budowlane i zakup posadzki pcv [...] mieściły się w pojęciu remontu, nie miały zaś charakteru ulepszenia środka trwałego.

Wskazania przede wszystkim wymaga, że na kwestionowane przez organ w powyższym zakresie wydatki składały się w zasadniczej części wydatki na roboty remontowe w łącznej kwocie 216.708 zł, udokumentowane 2 fakturami VAT wystawionymi przez U. o nr [...] z 14 kwietnia 2020 r. na kwotę brutto 143.400 zł oraz nr [.1.] z 20 kwietnia 2020 r. na kwotę brutto 73.308 zł, opisanymi przez stronę jako wydatki na remont przedszkola, w tym 26.000 zł na montaż windy dla dzieci niepełnosprawnych. Zgodnie z przedstawionymi wyciągami z rachunku bankowego wydatki te zostały poniesione w dniach 15 i 21 kwietnia 2020 r. Wykonawca usługi w piśmie z 20 kwietnia 2020 r. oświadczył, że faktura o nr [.1.] zawiera roboty budowlane dotyczące przygotowania podstawy do montażu windy pod kątem uczestnictwa dzieci niepełnoprawnych w zajęciach dydaktycznych, operacja została oszacowana na kwotę 26.000 zł. Powyższe wskazywało na prawidłowość wniosku organów o ulepszeniu, nie zaś remoncie, środka trwałego. W związku z prowadzoną w toku kontroli analizą zasadności tych wydatków strona została wezwana do przedłożenia umowy zawartej z wykonawcą wraz z kosztorysem, na którą wskazano w tytule polecenia przelewu z 15 kwietnia 2020 r., lecz pomimo wezwania strona nie przedłożyła umowy. Zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i postępowania sądowego, nie złożyła wyjaśnień dotyczących charakteru prac udokumentowanych powyższymi 2 fakturami, wskazując jedynie ogólnie na naprawę i uruchomienie już istniejącej windy, choć z opisu na fakturach oraz oświadczenia wykonawcy wynika, że wydatek dotyczący montażu podstawy do windy wynosił zaledwie 26.000 zł. Tym samym strona nie wskazała przeznaczenia pozostałej z wydatkowanych na podstawie ww. faktur kwot. Ponadto wyjaśnienia strony, że przedmiotem robót była naprawa i uruchomienie istniejącej już windy nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym w postaci załącznika nr 2 do umowy najmu budynku z 1 lipca 2019 r., który zawiera opis stanu deweloperskiego budynku i w zakresie pionowych ciągów komunikacyjnych wymienia jedynie schody wewnętrzne monolityczne lub prefabrykowane bez licowania materiałem wykończeniowym i bez balustrady.

W kwestii zaś sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków w łącznej kwocie 146.524,83 zł dokonanych w oparciu o 4 faktury VAT wystawione przez O. wskazania wymaga, że faktury te zostały wystawione w dniach 10 kwietnia, 25 maja, 25 maja oraz 6 lipca 2020 r. i opłacone w dniach 29 kwietnia, 21 lipca, 22 września, 4 listopada i 17 grudnia 2020 r. W ich treści wystawca faktury w polu "nazwa towaru lub usługi" wskazał: posadzki pcv [...]. Zatem sam przedmiot transakcji wskazany w treści faktur nie wskazuje na wykonanie prac remontowych w zakresie wymiany istniejącej już posadzki na nową. Sformułowanie dotyczące wymiany posadzek zostało zawarte jedynie w opisie na fakturze sporządzonym przez beneficjenta dotacji, co jest jednak niewystarczające dla wykazania zasadności wydatku. Ponadto twierdzenia strony o istnieniu wykończenia podłogi w postaci linoleum, co potwierdzałoby przeprowadzenie prac remontowych w zakresie wymiany na posadzki [...], nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym. Jakkolwiek rację należy przyznać stronie, że zasadniczo trudno mówić o zestandaryzowanym stanie deweloperskim, to jednak stan deweloperski budynku został w niniejszej sprawie ustalony w oparciu o zgromadzone dowody. Z materiału tego wynikało, że strona zawarła w dniu 1 lipca 2019 r. umowę najmu budynku w stanie określonym w § 2 ust. 1 tej umowy ogólnie jako stan deweloperski, ale którego stan wykończenia i wyposażenie sprecyzowano jednocześnie w załączniku nr 2 do tej umowy, w którym wskazano jedynie na istnienie wylewek betonowych. Jednocześnie zgodnie z § 4 ust. 1 umowy normującym prawa i obowiązki najemcy, najemca zobowiązał się do dokonania nakładów w lokalu w zakresie wykonania wszelkich prac wykończeniowych pozwalających użytkować przedmiot najmu m.in. jako przedszkole w oparciu o projekt aranżacyjny – załącznik nr 3 do umowy. Prace miały zostać wykonane do dnia 31 maja 2020 r. zgodnie ze sztuką budowlaną, z wykorzystaniem materiałów dobrej jakości, posiadających wymagane prawem atesty i certyfikaty.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że wobec umownego zobowiązania skarżącej do wykonania prac wykończeniowych w okresie do 31 maja 2020 r. i jednocześnie braku przedstawienia przez nią dowodów, że wykonane prace miały charakter remontu, wydatki poniesione w tym okresie należało kwalifikować jako wydatki inwestycyjne. Nie znalazły przy tym potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy wyjaśnienia strony zawarte w skardze, że okoliczność prowadzenia prac remontowych potwierdza systematyczne dokonywanie wydatków na posadzki [...] już w okresie po 1 czerwca 2020 r., a zatem po rozpoczęciu działalności pod adresem w [...] przy ul. [...]. Daty wystawienia faktur tytułem dostawy wykładziny [...] (10 kwietnia, 25 maja, 25 maja oraz 6 lipca 2020 r.), wskazują bowiem, że dostawy te, i ewentualne świadczenie usług w zakresie położenia wykładziny, w zasadniczej części miały miejsce przed 1 czerwca 2020 r. Po tej dacie została wystawiona jedynie faktura nr [...] z 6 lipca 2020 r. na kwotę 77.944,55 zł, jednakże wydatek wynikający z tej faktury został powiązany przez stronę z wydatkami przedszkola jedynie w części dotyczącej kwoty 30.000 zł. Natomiast znacznie późniejsza data zapłaty należności wynikających z badanych faktur miała znaczenie jedynie dla oceny dokonania zasadności wydatków, ale nie miała znaczenia w kontekście ustalenia daty realizacji dostawy/usługi, tj. daty położenia wykładziny.

W ocenie Sądu, wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy najmu nieruchomości z 1 lipca 2019 r. strona nie przedstawiła dowodów na to, że w budynku zostały wcześniej położone inne posadzki. Strona deklaruje gotowość przedłożenia stosownych dowodów na okoliczność wcześniejszego istnienia innej posadzki w postaci linoleum, ale jednocześnie niezasadnie uzależnia ją od zrealizowania przez organ obowiązku wezwania jej do złożenia tych dowodów. Wyraźnego podkreślenia w związku z tym wymaga, że organ miał obowiązek ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do oceny, czy poczynione przez stronę w kontrolowanym okresie wydatki mieszczą się w zakresie wynikającym z przepisu art. 35 u.f.z.o. Natomiast beneficjent, jako osoba dysponująca stosowną dokumentacją, nie był zwolniony z ciężaru dowodzenia i powinien przedstawić całą dokumentację dotyczącą wydatkowania dotacji oświatowej. W orzecznictwie NSA wskazuje się wręcz, że ciężar dowodu właściwego wykorzystania środków dotacji leży po stronie korzystającego z tej dotacji (wyrok NSA z 21 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2581/18). Podstawowym dowodem są dowody z dokumentów (rozliczenie dotacji mieści się bowiem w zakresie szeroko pojętego finansowania jednostki, temu zaś towarzyszy tworzenie podlegającej weryfikacji dokumentacji), co oczywiście nie wyklucza co do zasady możliwości wykazywania istotnych faktów za pomocą innych środków dowodowych. Takich dowodów strona jednak nie przedłożyła. Zaznaczyć ponadto należy, że na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli strona kwestionowała ustalenia organu jedynie w odniesieniu do 2 z 6 faktur zakwalifikowanych w protokole jako związanych z wydatkami inwestycyjnymi na łączną kwotę 103.308 zł, co może budzić dodatkowe wątpliwości w zakresie uwzględnienia przez stronę pozostałych wydatków w rozliczeniu dotacji.

W ocenie Sądu, dokonanie w tej sprawie kluczowych ustaleń nie wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych (art. 84 § 1 k.p.a.). W sprawie nie istniały bowiem wątpliwości co do kwalifikacji przeprowadzonych prac wymagające wiadomości specjalnych. Powołanie biegłego było zbędne w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie innych dowodów, np. dokumentów, tak jak uczyniono to w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie uznał za zasadny również zarzutu skargi dotyczący braku właściwych ustaleń i oceny organu w kwestii celowości i zasadności wydatku na dzierżawę gruntu przy ul. [...] w [...] za maj 2020 r. Należy podkreślić, że organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały, że co do zasady wydatki na pokrycie kosztów zapewnienia nieruchomości służącej do prowadzenia przedszkola należy kwalifikować jako wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p., stanowiące wydatki kwalifikowalne, określone w art. 35 u.f.z.o. podlegające rozliczeniu z dotacji. Powodem nieuwzględnienia powyższego wydatku była natomiast fakt, że nowy adres placówki, tj. ul. [...] w [...], został zmieniony w ewidencji szkół i placówek publicznych dopiero od 1 czerwca 2020 r., zaś kwestionowany wydatek dotyczył - według treści faktury - dzierżawy gruntu za maj 2020 r. Z akt sprawy, w szczególności z umowy najmu z 30 kwietnia 2020 r. wynika, że przedmiotem najmu był teren o powierzchni 0,15 ha, stanowiący część działki nr [...], z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej - plac zabaw i miejsce rekreacji dla przedszkola znajdującego się na działce nr [...]. W § 2 ust. 2 umowy najemca zobowiązał się, że będzie wykorzystywał przedmiot najmu w sposób odpowiadający jego właściwości i przeznaczeniu. Zaś zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 2 umowy najemca nie może, bez pisemnej zgody wynajmującego, pod rygorem nieważności, podnajmować nieruchomości ani oddawać osobie trzeciej do bezpłatnego korzystania ani dokonywać w przedmiocie najmu jakichkolwiek zmian. Z powyższych zapisów umowy wynika zatem, że w plac zabaw i miejsce rekreacji mogło służyć wyłącznie potrzebom przedszkola i realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Istotne było zatem, czy kwestionowany wydatek związany z najmem gruntu za maj 2020 r. był wydatkiem bieżącym i czy służył ww. celom w okresie jeszcze przed rozpoczęciem działalności przedszkola pod ww. adresem.

Zdaniem Sądu, przed datą 1 czerwca 2020 r. na nieruchomości przy ul. [...] w [...] nie było możliwości prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych, realizacji zadań statutowych przedszkola oraz nie były zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Wspomniana data wiąże się z wydanym zaświadczeniem, w którym dokonano zmian we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Skoro na powyższej nieruchomości nie były prowadzone zajęcia dydaktyczno-wychowawcze dzieci w okresie przed 1 czerwca 2020 r. (przynajmniej nie powinny być pod względem prawnym), to tym samym nie może być mowy o uwzględnieniu w rozliczeniu dotacji wydatku na utrzymanie tej nieruchomości. Wydatek ten nie stanowił wydatku bieżącego, lecz wydatek związany z utrzymaniem nieruchomości, na której prowadzono prace adaptacyjne, co potwierdza argumentacja skargi, w której akcentuje się, że wydatek został poniesiony na zapewnienie nieruchomości do działalności oświatowej. Był to zatem wydatek organu prowadzącego związany z należytym przygotowaniem placówki i służący zapewnieniu jej działania. Nie stanowił jednak wydatku bieżącego i nie był też wprost związany z zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, gdyż nie dotyczył bezpośrednio zadań wykonywanych na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola.

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że na organie prowadzącym ciąży niewątpliwie obowiązek zapewnienia, że w placówce zostały dochowane wymogi dotyczące bezpieczeństwa (budowlanego, środowiskowego, przeciwpożarowego, sanitarnego). Wynikający z art. 168 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe obowiązek dołączenia do wniosku o dokonanie w ewidencji zmian adresowych pozytywnych opinii właściwych organów stanowi nic innego jak potwierdzenie spełnienia przez placówkę powyższych warunków. Nie oznacza to jednak, że wydatki poniesione na nieruchomość w okresie adaptacyjnym, jeszcze przed złożeniem przez stronę wniosku o dokonanie zmiany adresu prowadzenia działalności, co miało miejsce dopiero 29 maja 2020 r., można uznać za wydatki bieżące poniesiono w celu realizacji zadań określonych w art. 35 u.f.z.o. podlegające rozliczeniu z dotacji.

Odnosząc się w tym miejscu do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu nieuwzględnienia przez organy złożonej przez stronę korekty rozliczenia wydatków finansowanych z dotacji, wskazania wymaga, że na podstawie art. 67 u.f.p. do środków publicznych, a więc także do dotacji, należy stosować odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w którym to dziale zamieszczone zostały regulacje dotyczące korekty deklaracji podatkowej. Odesłanie oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, beż żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza więc w szczególności niezbędną adaptację normy do zasadniczych celów danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane.

Na omawianym gruncie niewątpliwie należy wziąć pod uwagę naturę rozliczeń dotyczących dotacji oświatowej. Zdaniem Sądu, przeniesienie na ten grunt wprost unormowań Ordynacji podatkowej byłoby sprzeczne z charakterem dotacji oświatowej. Nie ma więc podstaw do automatycznego i niczym nieograniczonego przenoszenia na ten grunt rozwiązań przyjętych w odniesieniu do materii regulowanej przepisami prawa podatkowego, odzwierciedlających jej specyfikę. Wskazać bowiem należy, że rozliczenie dotacji, rozumiane jako raportowanie sposobu wydatkowanych środków publicznych, wykazuje znaczne odmienności w stosunku do deklaracji podatkowych, a zwłaszcza zeznań podatkowych - a więc dokumentów, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 O.p.), w zakresie których ostateczny ich kształt determinowany jest także wolą składającego je podmiotu, który wybiera taki czy inny sposób opodatkowania, a także, w wyraźnie określonym zakresie, rodzaj deklarowanych wydatków, chociażby w ramach poniesionych kosztów. To pozostawia składającym korekty deklaracji podmiotom pewien zakres swobody, o którym nie możemy mówić w przypadku dotacji podlegających zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczenia. Te bowiem sprowadzają się do rzetelnego przedstawienia sposobu wydatkowanych środków zgodnie z rzeczywistym ich rozdysponowaniem. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania (p. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). Ponadto przepisy prawa podatkowego zawierają regulacje, zgodnie z którymi okres, w którym możliwe jest korygowanie deklaracji jest ograniczony jest terminami przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno więc bezkrytycznie przyjąć pogląd, że w drodze odpowiedniego stosowania tych regulacji, w tym właśnie czasie możliwe byłoby dokonanie korekty rozliczenia dotacji, które rozliczane są w okresach rocznych. Wskazania ponadto wymaga, że możliwości dokonania korekty złożonego rozliczenia dotacji nie przewidywały też przepisy określające tryb jej rozliczenia (uchwała Rady [...] w [...] nr [...] z dnia [...] 2017 r.). Co prawda regulacje te nie zawierały unormowań wprost zabraniających dokonywania zmian w rozliczeniach, w związku z czym w orzecznictwie sądowym dopuszcza się niekiedy ich dokonywanie, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów sposób wydatkowania środków pochodzących z dotacji oraz ich charakter, nie sposób jest przyjmować, że zakres tych zmian może prowadzić do istotnej modyfikacji rozliczenia, zwłaszcza w odniesieniu do zastępowania poszczególnych pozycji wydatkowych innymi, czy też korygowania sposobu dokumentowania wydatkowanych środków. Zdaniem Sądu, złożenie korekty rozliczenia dotacji, po zakończeniu rocznego okresu z nowymi danymi w zakresie kwot wykorzystania dotacji czyniło wyjaśnienia strony niewiarygodnymi i rodziło wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu procesu wydatkowania środków z dotacji. W ocenie Sądu, rozliczenie korekty, rozumiane jako raport ze sposobu wydatkowania środków, winno być przede wszystkim rzeczowe i wiarygodne. Tak więc nawet gdyby przyjąć możliwość tak daleko idącej korekty (zmiany) rozliczenia dotacji, jak to sugeruje skarżąca, to z uwagi na tego rodzaju istotne różnice w jej treści, w odniesieniu do pierwotnie przedstawionego rozliczenia, nie można by było uznać jej wiarygodności. Reasumując, w ocenie Sądu, niedopuszczalne jest dowodzenie w postępowaniu administracyjnym - wobec zakwestionowania rocznego rozliczenia – że strona w miejsce wydatków, które wskazała do rozliczenia, poniosła inne wydatki kwalifikowane (por. wyrok WSA w Łodzi z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 404/23).

Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej w kwestii wydatków na łączną kwotę 322,02 zł poniesionych na zakup żywności, odzieży czy leków. Wprawdzie w swej argumentacji skarżąca odnosi się wyłącznie do wydatków na żywność, to jednak z akt sprawy wynika że w ww. kwocie ujęto zbiorczo wydatki na zakup żywności, odzieży i leki. Z zestawienia wydatków stanowiących załącznik do decyzji organu pierwszej instancji, że w tej grupie ujęto wydatki na zakup artykułów spożywczych w kwocie 80,56 zł, w tym: zakup 2 szt. batonów, 1 szt. mleka czekoladowego, 1 szt. draży, 1 szt. dropsów owocowych, 1 szt. gumy do żucia, 1 szt. wafli, 1 szt. popcornu, 1 szt. chleba, 1 szt. pasztetu. Niezależnie od podniesionej przez skarżącą argumentacji dotyczącej zasadności finansowania z dotacji kosztów żywienia dzieci, należy podnieść, że zakupy te, z uwagi na ich ilość, nie wskazują, by były adresowane do 142 podopiecznych przedszkola i by realizowały cele w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Podobnie należało odnieść się do zakwalifikowanych do tej grupy wydatków na odzież i obuwie na kwotę 160,48 zł, co do których strona nie podniosła zarzutów w skardze. Z akt sprawy wynika, że wydatki te dotyczyły zakupu 1 pary butów dziewczęcych i koszulki dziewczęcej, opisanego na fakturze jako "akcesoria na halloween". Zdaniem Sądu, w katalogu wydatków finansowych z dotacji oświatowej również wydatki w kwocie 80,98 zł poniesione głównie na zakup leków. Jak trafnie oceniły organy, podawanie leków nie jest zadaniem oświatowym.

Sąd uwzględnił natomiast zarzut skargi dotyczący badań profilaktycznych i sanitarno-epidemiologicznych pracowników. W kontekście przywołanych na wstępie regulacji, zarówno przepisów u.f.z.o., jak i u.f.p., istotne w sprawie jest, czy wydatki na badania pracowników były wydatkami bieżącymi, które służyły realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem Sądu, błędnie organ pierwszej instancji uznał, że badania lekarskie podlegają wyłączeniu z finansowania z dotacji oświatowej tylko z tego względu, że stanowią wydatki organu prowadzącego. Powołany przez organ w uzasadnieniu tego stanowiska wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 219/18, zapadł w odmiennym stanie prawnym. Z punktu widzenia prawidłowości wykorzystania dotacji regulowanych przez aktualnie obowiązujące przepisy u.f.z.o. nie ma żadnego znaczenia podział wydatków na tzw. wydatki placówki i jej organu prowadzącego. Przepis art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.f.z.o. wyraźnie dopuszcza finansowanie wydatków organu prowadzącego, które służą zapewnieniu realizacji zadań dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczych jednostki oświatowej (zob. wyroki NSA: z 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2647/15, Lex nr 2345819; z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15, Lex nr 2232495).

Zatem analizy wymagało, czy badania pracowników są wydatkiem niekwalifikowanym, nawet jeśli powołany wyżej przepis wprost zezwala na finansowanie z dotacji oświatowej wydatków, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe. Stanowisko to organ winien przeanalizować przede wszystkim w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe, który stanowi, że do zadań organu prowadzącego należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Zdaniem Sądu, zapisy te wskazują, że badania pracowników mogą być bezpośrednio związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki. Zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki leży bowiem w bezpośrednim interesie uczniów, wychowanków czy podopiecznych. W związku z tym organ powinien dokonać stosownej analizy, czy wydatek na badania pracowników mieści się w którejś z kategorii opisanych w art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe w zw. z art. 236 ust. 3 i art. 124 ust. 3 u.f.p. oraz art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. Analiza ta jest o tyle istotna, że dotacja oświatowa, którą otrzymała strona, zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 u.f.z.o., mogła być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Mogła być też wykorzystana na pokrycie wydatków bieżących. Podkreślić należy, że w przypadku przedszkola bardzo ważne jest, by podopieczni przebywali w bezpiecznych i higienicznych warunkach. Bezpieczne warunki to również takie, gdy wychowankowie nie są narażeni na zmiany osób sprawujących opiekę chociażby z powodu choroby, a higieniczne to również takie gdy osoba sprawująca opiekę jest zdrowa i nie naraża wychowanków na zarażenie (por. wyrok WSA w Olsztynie z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 348/23). Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił stosownej analizy w kontekście przepisów w art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe w zw. z art. 236 ust. 3 i art. 124 ust. 3 u.f.p. oraz art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., co czyniło w odniesieniu do tej grupy wydatków zasadny również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7 i art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a".

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Orzekając o kosztach postępowania stosownie do art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a, Sąd zastosował miarkowanie na podstawie art. 206 p.p.s.a., albowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. Sąd uznał bowiem zasadność skargi jedynie w zakresie wydatków na badania pracowników w kwocie 695 zł, co odpowiadało 0,18% wartości przedmiotu sporu (384.330 zł). Obliczona według tej proporcji wysokość zwrotu kosztów postępowania sądowego wyniosłaby w zaokrągleniu 30 zł [(wpis sądowy 3.844 zł + wynagrodzenie pełnomocnika 10.800 zł) x 0,2%]. Zatem w związku z uwzględnieniem zarzutów skargi w odniesieniu do znikomej wartości przedmiotu zaskarżenia, Sąd uznał, że należny stronie zwrot kosztów postępowania odpowiada wysokości najniższej stawki opłaty za czynności radcy prawnego w wysokości 90 zł wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).