Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej W. J. i A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 921/17 w sprawie ze skargi W. J. i A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.131.2017.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 921/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. J. i A. J. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z dnia 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 191 w zw. z art. 14c, w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem mającym istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności związanych z kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa do lokalu własnościowego w spółdzielni mieszkaniowej, a mianowicie, czy można uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę wskazaną w umowie o przekształcenie prawa do lokalu oraz czy do kosztów uzyskania przychodu można uznać jego zwaloryzowaną kwotę na dzień jego sprzedaży;

2) prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną jego wykładnię zawartą w treści interpretacji indywidualnej polegającą na uznaniu, że Skarżącym nie przysługuje uprawnienie do uznania jako wartość kosztów uzyskania przychodów tych spośród nich, które odnoszą się do nabycia lub wytworzenia zbywanego prawa własności nieruchomości w postaci kwoty umorzeń związanych z nabyciem mieszkania.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów prawa pomocy według norm przepisanych, które dotychczas ani częściowo, ani całkowicie nie zostały uiszczone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów, co kolei rzutowało w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Wskazane w pierwszej kolejności w obydwu zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy, tj. odpowiednio - art. 174 pkt 2 i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. określają podstawy skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia kierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Przepisy te powinny być zatem powołane w skardze kasacyjnej jako wskazanie podstawy sformułowanych w tej skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Natomiast trudno jest założyć, aby mogły one być w jakikolwiek sposób naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty naruszenia tych przepisów są zatem już z tego względu chybione.

Jeżeli chodzi o pierwszy zarzut tej skargi kasacyjnej, należy ponadto przypomnieć, że postępowanie w tej sprawie toczyło się przed organem podatkowym - Dyrektorem KIS - w trybie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W postępowaniu takim, w tym przypadku dotyczącym wydania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnej, nie prowadzi się postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz miarodajny jest wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony w tym wniosku. Tak więc, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, co wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a organ interpretacyjny wydając tę interpretację jest tymże stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) związany i nie może czynić w tym zakresie jakichkolwiek własnych ustaleń. Wśród wymienionych w art. 14h Ordynacji podatkowej przepisów tej ustawy (spoza jej rozdziału 1a działu II), które stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, brak jest - co oczywiste - wymienionych w tym zarzucie skargi kasacyjnej - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie mogły zostać zatem w żadnym razie naruszone przez organ interpretacyjny, ani też w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji. Dla ścisłości należy też zaznaczyć, że w obecnym stanie prawnym bezpośrednią podstawą prawną, pozwalającą uwzględnić skargę na interpretację indywidualną jest art. 146 § 1 P.p.s.a. (niewymieniony w tym zarzucie), nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy (stosowany odpowiednio przy uwzględnieniu skargi na podstawie art. 146 § 1).

Jeżeli chodzi zaś o wskazane w tym zarzucie pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b i art. 14c, należy zauważyć, że są one podzielone na wiele dalszych jednostek redakcyjnych (paragrafów) i nie jest wiadome, do których z nich konkretnie odnoszą się zastrzeżenia Skarżących, zwłaszcza że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia do tych przepisów.

Naruszenie wszystkich wymienionych w analizowanym zarzucie przepisów miałoby w ujęciu skargi kasacyjnej nastąpić poprzez "błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego".

Błędna wykładnia, to jedna z dwóch wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego. Polega ona na mylnym zrozumieniu treści danego przepisu prawa materialnego i nie ma nic wspólnego z zarzucanym w tym zarzucie nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

Z omówionych wyżej powodów, analizowany zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać uwzględniony.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia prawa materialnego, obok wymienionego jako naruszony art. 174 pkt 1 P.p.s.a., o czym była już mowa, wskazano także na art. 22 u.p.d.o.f. W zarzucie tym nie sprecyzowano, do której z kilkudziesięciu jednostek redakcyjnych tego przepisu, zarzut ten się odnosi. Dopiero w uzasadnienia tej skargi Skarżący nawiązali do art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ale w przypadku tego drugiego przepisu, rozważania skargi kasacyjnej, pomimo że został on przytoczony, nie nawiązują do jego treści. Jest to o tyle istotne, iż o ile pierwszy z tych przepisów, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f., tak drugi z nich zawiera normą szczególną, określającą koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., stanowiąc, iż są nimi udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W kontekście tego przepisu Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, że chodzi tutaj o koszty faktycznie poniesione przez Skarżących na nabycie lokalu mieszkalnego, a do takich nie należą wskazane w pkt 5 i 6 umowy o przekształceniu prawa lokatorskiego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Brak jest więc podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodów, w świetle powyższego przepisu, zaliczać wydatki, których Skarżący nigdy nie ponieśli.

Podobnie, jak z treści tego przepisu nie wynika, aby za koszt uzyskania przychodu, czyli koszt nabycia lokalu, mogła być uważana hipotetyczna wartość rynkowa tego lokalu w momencie przekształcania lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Przepis ten nie zawiera bowiem, tak pojmowanego jak czynią to Skarżący, mechanizmu waloryzacyjnego kosztów uzyskania przychodów, mającego za punkt odniesienia wartość rynkową lokalu w momencie przekształcenia prawa do niego. Taki sposób "waloryzacji" kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nie wynika też ani z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., ani tym bardziej z art. 358 § 2 k.c., które to przepisy powołane zostały w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

W zakresie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia od Skarżących na rzecz Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie jego pełnomocnika, albowiem sytuacja materialna Skarżących, którym Sąd pierwszej instancji przyznał prawo pomocy w zakresie całkowitym, jest obiektywnie rzecz biorąc trudna.