Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1)A. S., 2)Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 288/20 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowe pełnomocnika szczególnego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 288/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) w sprawie ze skargi A. S. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS) z dnia 2 marca 2020 r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 października 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 25 października 2019 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że organ podatkowy ustalając wynagrodzenie doradcy podatkowego, bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład jego pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z kolei w toku kontroli podatkowej organ podatkowy jedynie weryfikuje prawidłowość rozliczeń z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub gminy. Kontrola podatkowa nie jest sprawą, nie jest elementem procedury, w trakcie której ustalane są konkretne nieprawidłowości, które to stanowią podstawę do zmiany kwot zadeklarowanych przez podatnika. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Jej końcowy efekt nie kształtuje sytuacji podatnika. A protokół kontroli stanowi podstawowy środek dowodowy służący dokumentowaniu przebiegu wszystkich czynności oraz zdarzeń podejmowanych w ramach danej kontroli podatkowej. Stwierdzenie w protokole kontroli zgodności z prawem zachowań podatnika nie pociąga za sobą dalszych konsekwencji prawnych. Stwierdzenie niezgodności zobowiązuje natomiast organ (w przypadku niezłożenia korekty deklaracji podatkowej) do działań mających na celu usunięcie tych niezgodności lub ich skutków. Dopiero postępowanie podatkowe w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego brak jest wyżej opisanej przesłanki w niniejszej sprawie, ponieważ nie istnieje jeszcze przedmiot zaskarżenia, a tym samym jego wartość z uwagi, że nie została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę. W opinii organu odwoławczego należało jedynie wziąć pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład jego pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tj. od dnia 13 czerwca 2019 r. do dnia 14 sierpnia 2019 r., nie została wydana decyzja wobec M. sp. z o.o. (dalej: Spółka), której pełnomocnikiem tymczasowym został ustanowiony.

Reasumując, z uwagi na brak wystąpienia na etapie reprezentowania przez tymczasowego pełnomocnika przedmiotu zaskarżenia, DIAS uznał, że organ I instancji, w oparciu m.in. o art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) mając na uwadze nakład pracy doradcy podatkowego, prawidłowo zakwalifikował tego rodzaju sprawę do tzw. "pozostałych spraw", o których mowa w przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688; dalej: rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r.).

1.3. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 138n § 3, art. 255 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a O.p. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

1.4. W ocenie WSA w Poznaniu, skarga Strony na postanowienia DIAS z 2 marca 2020 r. zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe w którym Skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym zostało wszczęte w dniu 9 marca 2017 r. Z uwagi na treść § 7 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r., z którego wynika, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ww. rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, w niniejszej sprawie zastosowanie znalazło Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r.).

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu, pełniącemu funkcję pełnomocnika tymczasowego przysługuje wynagrodzenie określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 (należność pieniężna) czy na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 (pozostałe sprawy) rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że niewątpliwie charakter sprawy dotyczył należności pieniężnej. Skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2016 r. Pełnił swoją funkcję przez 2 miesiące, do czasu ustanowienia dla Spółki kuratora. W tym czasie nie doszło do zakończenia postępowania podatkowego, tj. do wydania decyzji albo do umorzenia postępowania. Charakter pieniężny niniejszej sprawy potwierdza okoliczność wydania wobec Spółki decyzji z dnia 20 listopada 2019 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (przed wydaniem postanowienia DIAS w sprawie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego). Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia I instancji została wydana ww. decyzja, a zatem powinien był uchylić zaskarżone postanowienie i orzec co do istoty sprawy.

Jednocześnie WSA w Poznaniu zwrócił uwagę na możliwość miarkowania wysokości przyznanego wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, które przewiduje jedynie rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. (na co organy podatkowe nie zwróciły uwagi). Zatem w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę moment, w którym Skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym oraz uwzględniając stopień jego zaangażowania w postępowanie, organ podatkowy powinien przyznać właściwe wynagrodzenie, nie będąc związanym przedziałami wartości wskazanymi w rozporządzeniu z 31 stycznia 2011 r.

2. Skarga kasacyjna organu.

2.1. Organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego, pomimo tego, że postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia i w efekcie nie oddaleniu skargi.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

- 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 O.p. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przedmiotową sprawę można zakwalifikować do kategorii spraw, w której można wskazać wartość przedmiotu sprawy, w sytuacji gdy sprawa ta powinna zostać zakwalifikowana do kategorii "pozostałe sprawy" zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia;

- 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy możliwe jest wskazywanie "wartości przedmiotu sprawy", w sytuacji gdy w obrocie prawnym na dzień wydania postanowienia o przyznaniu wynagrodzenia wyznaczonemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, nie było decyzji organu I instancji, na podstawie której można byłoby określić taką wartość, a tym samym w zależności od wartości przyznać odpowiednie wynagrodzenie;

- 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 przywołanego wyżej rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzuceniu organom podatkowym popełnienia błędu subsumcji w zakresie zakwalifikowania sprawy do kategorii "pozostałych spraw";

- 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 przywołanego wyżej rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym uznaniu, że do kategorii "pozostałe sprawy" nie kwalifikują się sprawy, w których organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji, a udział takiego pełnomocnika jak sama nawet nazwa wskazuje jest tymczasowy i na różnym etapie prowadzonego postępowania, w sytuacji gdy taka sprawa należy właśnie do wskazanej przez organ kategorii.

W związku z tak sformowanymi zarzutami, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na postanowienie DIAS z dnia 2 marca 2020 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od Strony na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

3. Skarga kasacyjna Skarżącego.

3.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił w skardze kasacyjnej:

- naruszenie art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1, § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie wyroku na niekorzyść Skarżącego w ten sposób, że w wytycznych Sąd wskazał, że jednocześnie Sąd zwraca uwagę na możliwość miarkowania wysokości przyznanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia.

Strona wskazała, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (możliwość miarkowania nie przewiduje natomiast rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. czego zdaje się organy nie zauważyły). W ocenie Sądu istnieją podstawy ku temu, aby w niniejszej sprawie organ podatkowy, biorąc pod uwagę moment, w którym Skarżący został ustanowiony oraz poprzez uznanie iż w sprawie można było miarkować wynagrodzenie pełnomocnika podczas gdy wytyczne tej treści pogorszyły sytuację Strony, która bez ingerencji Sądu otrzymałaby wynagrodzenie na podstawie rozporządzenia 16 sierpnia 2018 r. (względniejszego dla Strony) oraz bez miarkowania, albowiem organy stosowały rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r., a ponadto brak było podstaw miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika, który podjął wiele czynności w postępowaniu, w tym wnosił zażalenia.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów podstępowania. Jednocześnie Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie o zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. Zarządzeniem z dnia 6 lipca 2022 r. Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1 W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestę prawidłowości podstawy prawnej zastosowanej w tej sprawie przez organ, tzn. czy w sprawie tej powinny znaleźć zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153 ze zm.), jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, czy też przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688), jak argumentuje w skardze kasacyjnej organ.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko organu w tej kwestii jest wadliwe. Z § 7 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. jednoznacznie wynika, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (3 września 2018 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 9 marca 2017 r., co oznacza, że do kwestii wynagrodzenia doradcy podatkowego w sprawie wszczętej i niezakończonej przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (3 września 2018 r.), znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pełnomocnikowi przysługiwało wynagrodzenie określone § 3 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 rozporządzenia z 2011 r., a nie na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 rozporządzenia z 2018 r. Sąd przy tym przyjął, że prawidłową podstawę ustalenia tego wynagrodzenia stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r.

4.3. W tej sytuacji za chybione uznać należy zarzuty podnoszące naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 O.p. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 "przywołanego wyżej Rozporządzenia" (cyt. skargi kasacyjnej organu), skoro przepisy tego rozporządzenia, jako prawa materialnego, nie miał w tej sprawie zastosowania.

4.4. W sprawie tej nie doszło także do naruszenia § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzuceniu organom podatkowym popełnienia błędu subsumcji w zakresie zakwalifikowania sprawy do kategorii "pozostałych spraw", mimo że była to sprawa, w której organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji.

Niewątpliwie bowiem postępowanie podatkowe prowadzone wobec M. sp. z o.o., w której występował A. S. jako pełnomocnik tymczasowy, w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące luty oraz kwiecień 2016 r. miało za przedmiot należność pieniężną. Sprawa ta nie znajdowała się na etapie kontroli podatkowej, w ramach której nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego, lecz w fazie postępowania podatkowego, którego celem jest właśnie taka konkretyzacja. Trafnie w tej sytuacji zauważył Sąd pierwszej instancji, że skoro w wyniku tego postępowania w dniu 20 listopada 2019 r. została wydana decyzja określająca spółce podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, co miało miejsce przed wydania postanowienia przez organ odwoławczy w sprawie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ odwoławczy - jako rozpoznający sprawę na nowo i w pełnym zakresie - winien tę okoliczność uwzględnić, skoro w ramach tej decyzji nastąpiła konkretyzacja tej należności pieniężnej, której dotyczyło postępowanie z udziałem pełnomocnika tymczasowego. Wadliwie zatem w tej sytuacji organ uznał, że skoro w toku postępowania podatkowego nie istniała wartość przedmiotu sprawy, ponieważ nie została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę, nie wziął pod uwagę, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia przez organ pierwszej instancji została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wobec Spółki, dająca podstawę do określenia tej wartości.

4.5. Błędny jest przy tym pogląd organu odwoławczego, że nie mógł on postanowić jak wskazał Sąd pierwszej instancji, gdyż "w toku prowadzonego postępowania odnosi się do stanu faktycznego z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, merytorycznie rozpatruje zażalenie, a nie zmienia wydane rozstrzygnięcie organu I instancji, bowiem zmianie uległ na ten moment stan faktyczny.".

Jak bowiem orzekł NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II OSK 1814/18): "(...) co do zasady organ odwoławczy bada sprawę na bieżąco mając na względzie, że sprawa administracyjna w toku jej załatwiania może się zmieniać. Organ drugiej instancji też orzeka w sprawie, czyli uwzględnia stan prawny i faktyczny istniejący w chwili wydawania decyzji drugiej instancji (postanowienia drugiej instancji). Pogląd o tym, że organ administracji (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) powinien rozstrzygać sprawy według przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu wydania przez ten organ decyzji odwoławczej (postanowienia) znajduje również aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 24 marca 2003 r., II SA 2057/01; wyrok NSA z 19 lipca 2001 r., V SA 3872/00; wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., IV SA 396/99). Wnioski powyższe wynikają z określonej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa administracyjna jest zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy w pierwszej instancji, a następnie w drugiej instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga ponownie sprawę administracyjną rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 1992 r., II SA 49/92 (niepubl.): "W postępowaniu administracyjnym organ odwoławczy nie może ograniczać się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ I instancji, lecz musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania (art. 136 i 138 k.p.a.)". Uwagi poczynione wyżej w odniesieniu do decyzji administracyjnej należy także odnieść do postanowień wydawanych w sprawie jak w tym postępowaniu.".

Podobny pogląd wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 6 września 2017 r. (sygn. akt II SA/Po 1011/16) orzekając, że: "zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 15 K.p.a.) zakres postępowania odwoławczego nie jest węższy niż zakres postępowania przed organem I instancji, a organ odwoławczy obowiązany jest dążyć z urzędu, tak jak organ I instancji, do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, iż organ wydający decyzję administracyjną jest obowiązany uwzględnić stan faktyczny ustalony w chwili wydania decyzji. Odnosi się to nie tylko do organu orzekającego w I instancji, ale również do organu wydającego decyzję w postępowaniu odwoławczym. Do postępowania tego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji. Z tych powodów organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem decyzji I instancji i II instancji (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1891/93). W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z art. 138 K.p.a. organ odwoławczy powinien orzec w sprawie mając na względzie zmiany stanu faktycznego, które zaszły w sprawie, a więc podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ powinien dysponować całym, zaktualizowanym materiałem dowodowym istniejącym w chwili orzekania, a nie tylko w chwili wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2008 roku, sygn. akt II SA/Kr 619/07).".

4.6. Powyższe stwierdzenia wyrażone wprawdzie zostały na tle regulacji K.p.a., lecz z uwagi na analogiczne uregulowania w tym zakresie na gruncie Ordynacji podatkowej, należy je w pełni podzielić w aspekcie art. 127 O.p.

4.7. Mając na uwadze niezasadność zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej organu, za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie uchybił tym przepisom poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego.

Skarga kasacyjna Skarżącego również nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Skarżący podniósł naruszenie art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na jego niekorzyść. Sąd bowiem – poza przedmiotem sprawy - zwrócił uwagę na możliwość miarkowania wysokości przyznanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia, stwierdzając że w ocenie Sądu istnieją podstawy ku temu, aby w niniejszej sprawie organ podatkowy, biorąc pod uwagę moment, w którym Skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym oraz uwzględniając stopień jego zaangażowania w postępowanie przyznał mu właściwe wynagrodzenie, nie będąc związanym przedziałami wartości wskazanymi w rozporządzeniu z 2011 r.

5.2. Zgodzić się wprawdzie należy ze Skarżącym, że powyższe sugestie Sądu pierwszej instancji nie były właściwe, lecz nie można stwierdzeń tych uznać za naruszające art. 134 § 2 P.p.s.a. Przez użyty w tym przepisie termin "niekorzyść", należy rozumieć takie sformułowanie przez sąd oceny prawnej w wyroku uwzględniającym skargę, która zdeterminowałaby wydanie w przyszłości aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonego aktu (J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366). W literaturze akcentuje się też, że "niekorzyść" w rozumieniu tego przepisu: "musi wiązać się ze sprawą, której dotyczy decyzja, a nie dalszymi konsekwencjami w całokształcie sytuacji prawnej strony skarżącej" (W. Federczyk, Uwagi na temat obowiązywania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2004, nr 3, s. 155.).

5.3. Wskazanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku – uchylającym zaskarżone postanowienie - że w jego ocenie w sprawie tej istnieją podstawy do miarkowania wysokości przyznanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia, nie może być uznane za orzeczenie "niekorzystne" w powyższym rozumieniu, gdyż – wbrew twierdzeniu Skarżącego - nie determinuje ono wydania w przyszłości aktu pogarszającego jego sytuację materialnoprawną w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonego aktu. Sprawą bowiem całkowicie otwartą pozostaje – po wyeliminowaniu z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia - czy organ rozstrzygając sprawę ponownie, dokona w ogóle miarkowania ww. wynagrodzenia, a jeżeli tak – jaka będzie ostateczna wielkość tego wynagrodzenia.

5.4. W tej sytuacji za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

5.5. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił obydwie skargi kasacyjne, jako nie mające uzasadnionych podstaw.

W tej sytuacji na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzania zwrotu kosztów postępowania w całości.

Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA