I SA/Bd 335/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-07-19	
Data wpływu	2022-06-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska /przewodniczący/
Jarosław Szulc
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 250/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art. 1a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] K. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1483/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. w W. (dalej także: Skarżąca, Strona, Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 776/19 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej także: SKO, Kolegium, organ) z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Sąd ocenił, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej także: "u.p.o.l." – wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania, które to, wobec braku stosownej definicji w ustawie podatkowej, należy rozumieć w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje więc do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Pismem z [...] maja 2021 r. P. w W. wniosły skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem. Jako podstawę prawną skargi o wznowienie wskazano art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwany dalej "p.p.s.a." (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) z powodu orzeczenia z 24 lutego 2021 r. Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 39/19, który stwierdził niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku rozumienia go w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będącego podstawą materialnoprawną wydania wyroku sygn. akt II FSK 1483/20.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3861/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lipca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lipca 2022 r. (k. 195 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3861/21 skargi Spółki o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1483/20 oddalającego skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 776/19, i w konsekwencji tego uchylenie tego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności odmówienie przez organ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł, w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście podstaw wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wskazał, że skarga o wznowienie tego postępowania odnosi się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał Konstytucyjny (Trybunał) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Formułując zalecenia do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji rozpatrzy skargę podatnika, biorąc pod uwagę w analizie i ocenie subsumcji materialnego prawa podatkowego treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W odniesieniu do powyższego należy przy tym uwzględnić zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z jej działalnością gospodarczą, ponieważ w uzasadnieniu wyroku, którego bezpośrednio dotyczyła skarga o wznowienie postępowania sądowego zabrakło wystarczająco jednoznacznych, precyzyjnych konstatacji w powyższych zakresach.

Wskazać należy, że zgodnie z art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że P. . mają status przedsiębiorcy jak również to, że podmiot ten ma w zakresie swojej działalności także dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości, co wynika z wpisów zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie jest również sporne, że linia [...] podlegała likwidacji na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r. (Dz.Urz. MTiGM nr 8, poz. 39).

W odniesieniu do działek, będących przedmiotem użytkowania wieczystego przez Spółkę, wokół których opodatkowania koncentruje się spór między stronami w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że:

- działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są wykorzystywane przez okolicznego rolnika,

- działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] są porośnięte trawą i krzewami,

- działka nr [...] została sprzedana osobie fizycznej w dniu [...] czerwca 2005 r.,

- na działce [...] znajduje się tablica reklamowa,

- działki nr: [...], [...] były przedmiotem umowy komercyjnej (dzierżawy) w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2008 r.,

- działka nr [...] była przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 2001 r. z G. w R. C. w okresie od 1września 2001 r. do [...] października 2010 r.,

- działka nr [...] jest zamieszkiwana przez lokatora.

W toku postępowania Strona przedłożyła także opinię M. B. dotyczącą stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna. Z treści tej opinii wynika, że tereny, na których znajdowały się wyroby drewniane impregnowane olejem kreozotowym z dużym prawdopodobieństwem uznać należy za tereny skażone, a ziemię z tych obszarów, po wcześniejszym określeniu zawartości szkodliwych substancji, poddać procesowi rekultywacji. Zastrzec jednak należy, że sporządzona ekspertyza zawierała uwagi natury ogólnej, odnośnie możliwego szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach (podkładach kolejowych), nie wskazuje natomiast, że konkretnie przedmiotowe w niniejszej sprawie grunty zostały nim skażone. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy zbadał, czy grunty rzeczywiście zostały skażone. Wyniki badań nie potwierdziły faktu ich skażenia, co zostało szczegółowo przedstawione na str. 5-6 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, że likwidacja wskazanej linii kolejowej miała podłoże ekonomiczne i nastąpiła na podstawie zarządzenia właściwego ministra. Likwidacja miała na celu ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. Należy przy tym wskazać, że z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86 poz. 789) wynika, że jeśli zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii.

Wprawdzie przepisy te nie obowiązywały w dacie likwidacji linii kolejowej w obecnie rozpoznawanej sprawie, nie mniej schemat podjętych czynności, poprzedzających likwidację linii kolejowej wskazuje na ich ekonomiczny, a nie techniczny aspekt. Wydanie wspomnianego zarządzenia nr 207 poprzedziła bowiem Uchwała nr 70 Rady Ministrów z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie zawieszenia przewozu przez przedsiębiorstwo państwowe "Polskie Koleje Państwowe" osób i przesyłek na niektórych odcinakach linii kolei normalnotorowych i wąskotorowych (M.P. Nr 19, poz. 131). Natomiast faktyczna likwidacja linii [...] nastąpiła dopiero na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r.

Należy jednak podkreślić, że likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej, podyktowane najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musi się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania jej w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę "względów ekonomicznych". W przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona (tak trafnie NSA w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1965/13 i II FSK 1799/13).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych Protokołu Nr [...] z likwidacji środka trwałego (spisanego [...] grudnia 1992 r.), przedmiotem rozbiórki były tory stacyjne obejmujące szyny, podkłady drewniane i podkłady stalowe. Pozostała infrastruktura znajduje się w dyspozycji P. ([...]), z czego część, jak ustalił organ pierwszej instancji, była przedmiotem dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży, co koresponduje z przedmiotem działalności Spółki, ujawnionym w KRS, w którym wymieniono m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Ponadto jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21, którego argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i posłuży się nią w dalszej części: "problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot: "nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", należy rozumieć jako trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/10; a także L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13)".

Z kolei związek nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny scharakteryzował w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 – wskazując, że odnosi się on do nieruchomości stanowiących własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

– mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń, jakich dokonano w toku postępowania należy przyjąć, że organy prawidłowo uznały, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Niezależnie od tego, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Tym samym, skład orzekający nie podziela stanowiska zawartego w "Ekspertyzie Prawnej" z dnia [...] grudnia 2012 r. sporządzonej przez prof. dr. hab. B. B., zawierającego się w konkluzji, że "(...) Dla stwierdzenia względów technicznych nie ma znaczenia okoliczność prawnej likwidacji linii kolejowej polegająca na wydaniu stosownego aktu zarządzającego jej likwidację (...). Zawsze, gdy linia kolejowa faktycznie przestaje być zdatna do wykonywania transportu kolejowego, o ile rzeczywiście nastąpi zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej".

Sporne nieruchomości nie mogą być również uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.). Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Tak więc także konkluzja organów, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie zachodzi ich wyłączenie "ze względów technicznych", jest prawidłowa.

W ocenie Sądu nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od faktu, że organ odwoławczy nie prowadził postępowania w oparciu o przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy wystarczający dla dokonania ustaleń w sprawie, co uczyniły nie uchybiając zasadzie swobodnej oceny dowodów przyjmując, że sporne działki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, której formą nie jest – zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. – samo posiadanie przedmiotu opodatkowania. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 2 pkt 1 ustawy o przedsiębiorstwie państwowym P. , poprzez niezastosowanie tych przepisów. Przepisy te nie mają przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze sformułowano także zarzut naruszenia zasady "in dubio pro tributario" wywiedzionego z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia jednak wymaga, że Spółka nie powiązała naruszenia tej zasady z żadnym przepisem prawa materialnego. W skardze wprawdzie przytoczono szereg przepisów prawa, jednakże z treści skargi nie wynika, którego konkretnie przepisu prawa materialnego miałyby dotyczyć wątpliwości. Wspominania zasada sama przez się nie jest wystarczająca dla uwzględnienia stanowiska spółki (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 416/17). W końcowej części uzasadnienia skargi odwołano się do tej zasady w kontekście stwierdzenia, że w sprawie "istotne jest faktyczne ustalenie sposobu i możliwości wykorzystania opodatkowania nieruchomości w działalności gospodarczej w 2008 r., a tego nie uczyniono". W związku z powyższym należy zauważyć, że rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005 r., a ponadto – jak wcześniej wskazano – sporne grunty Spółka wykorzystywała w działalności gospodarczej.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc A. Olesińska