Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę

Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Spółka A z siedzibą w S.K. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo – akcyjnej.

Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że zamierza wraz z innymi wspólnikami zawiązać spółkę komandytowo – akcyjną o nazwie B.

Wobec powyższego zadała pytanie: czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego oraz wartość wkładów komplementariuszy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego oraz wartości wkładów komplementariuszy. Odwołując się do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), ustawy z dnia 9 września 2010 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.c.c.) wskazała, że podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Zaznaczyła jednocześnie, że spośród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo –akcyjnej występuje pojęcie kapitału zakładowego. W jej ocenie, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględnia specyficzną, hybrydową konstrukcję spółki komandytowo – akcyjnej wynikającą z Kodeksu spółek handlowych (dalej jako Ksh). Powołując art. 306 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej w skrócie Ksh), strona wskazała, że akcjonariusze wnoszą do spółki komandytowo – akcyjnej wkłady wyłącznie na kapitał zakładowy. Podniosła, że na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh akcje spółki komandytowo – akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh jest przelewana do kapitału zapasowego takiej spółki. Zgodnie zaś z przepisem art. 132 § 1 Ksh, również komplementariusz może wnieść wkład na kapitał zakładowy, uzyskując status akcjonariusza. Wkład taki należy oceniać w tych samych kategoriach co wkłady wnoszone do spółki komandytowo – akcyjnej przez akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na specyfikę spółki komandytowo – akcyjnej, jej majątek pochodzić może z wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy (w tym wnoszonych przez akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami lub będących jednocześnie komplementariuszami), a także z wkładów komplementariuszy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie strony należy przyjąć, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma:

wartości kapitału zakładowego oraz

wartości wkładów komplementariuszy.

Zdaniem strony, sens normującego podstawę opodatkowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy odczytywać uwzględniając specyfikę unormowań dotyczących spółki komandytowo – akcyjnej, a także w kontekście pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności dotyczących zmiany umowy spółki osobowej. Wobec powyższego strona wskazała, że przepisy art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nawiązują do specyficznej konstrukcji spółki komandytowo – akcyjnej, w której występują dwa podstawowe rodzaje kapitałów – kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy oraz wkłady wniesione przez komplementariuszy. W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegać wkłady akcjonariuszy (zarówno akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami, jak i akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami), w części przekazywanej na kapitał zapasowy. Gdyby bowiem w odniesieniu do akcjonariuszy opodatkowaniu miały podlegać wszystkie wkłady, niezależnie od tego, czy są przekazywane na kapitał zakładowy, czy kapitał zapasowy, ustawodawca nie zamieściłby w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz w art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy odesłania do kapitału zakładowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu "[...]" pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i ust. 9 o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwołał się również do art. 125 Kodeksu Spółek handlowych, wskazując, że w świetle przepisów prawa handlowego spółka komandytowo – akcyjna jest szczególnym rodzajem spółki osobowej, która w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółek kapitałowych (np. istnienie kapitału zakładowego, walnego zgromadzenia, czy też rady nadzorczej). W jej ramach występują dwa rodzaje wspólników, tj. akcjonariusze, którzy są obowiązani do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego i innych świadczeń (art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh), oraz komplementariusze, którzy są zobowiązani do wniesienia wkładu na kapitał zakładowy lub na inne fundusze, takie jak rezerwowe czy zapasowe (art. 132 § 1 Ksh).

Odwołując się do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ stwierdził, że w treści tego przepisu wyraźnie wskazano, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki osobowej stanowi wartość wkładów do spółki. Określając zatem podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej, należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy i akcjonariuszy. Tym samym organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w przypadku akcjonariuszy powinna stanowić wartość wnoszonych przez nich wkładów przekazana na kapitał zakładowy spółki. W ocenie organu, przepisy dotyczące zmiany umowy spółki należy interpretować łącznie, gdyż tylko w ten sposób można odczytać właściwą intencję ustawodawcy. Z analizy tych unormowań (art. 1 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy) jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Nie było zatem powodów, dla których w powoływanym przez stronę art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu bowiem do spółek osobowych wyraźnie wskazano, że za zamianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Ustawodawca nie wprowadził od tej zasady żadnego wyjątku ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. W świetle powyższego, końcowa część przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), odnosząca się do podwyższenia kapitału zakładowego musi być rozumiana jako dotycząca wyłącznie spółek kapitałowych.

W odpowiedzi z dnia 18 września 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku wkładów akcjonariuszy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie wartość kapitału zakładowego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu wkłady akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh jest przelewana do kapitału zapasowego. Tym samym majątek spółki może pochodzić z wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkładów komplementariuszy.

W ocenie strony, rozróżnienie wkładów do spółki osobowej oraz kapitału zakładowego jako podstawy opodatkowania określonej w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinno być rozumiane w kontekście specyficznej, hybrydowej konstrukcji spółki komandytowo – akcyjnej wynikającej z przywołanych powyżej przepisów Ksh. Prowadzi to do wniosku, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo – akcyjnej stanowi suma wartości kapitału zakładowego i wartości wkładów komplementariuszy. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz szeregu innych wymienionych w uzasadnieniu skargi interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto za przedstawionym wyżej poglądem przemawiały również unormowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące zmiany umowy spółki osobowej, m.in. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym wskazano, że jednym z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej jest wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy nawiązuje zatem do opisanej powyżej specyficznej konstrukcji spółki komandytowo – akcyjnej, w której występują dwa podstawowe rodzaje kapitałów – kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy oraz wkłady wniesione przez komplementariuszy. Wskazuje na to również art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w którym, ustawodawca, odnosząc się do przekształcenia jako zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe.

Zdaniem strony, w świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegać wkłady akcjonariuszy (zarówno akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami, jak i akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami), w części przekazywanej na kapitał zapasowy. W przeciwnym razie ustawodawca nie zamieściłby w przepisach ww. przepisach art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odesłania do kapitału zakładowego. Tym samym, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji, ustawodawca nie stosuje dychotomicznego podziału na spółki osobowe i spółki kapitałowe przy ustalaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jedynie na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie zawęził odesłanie do pojęcia kapitału zakładowego wyłącznie do spółek kapitałowych, przyjmując, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W ocenie strony, dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wynikającą z art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było powiązanie pojęcia kapitału zakładowego wyłącznie ze spółkami kapitałowymi, to mając na względzie specyfikę spółki komandytowo – akcyjnej, ustawodawca zawęziłby odesłania do pojęcia kapitału zakładowego, do spółek kapitałowych w każdym przypadku, nie zaś tylko w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) cyt. dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego oraz poprawnego zastosowania, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego.

Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretujący dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) – g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznając, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo – akcyjnej stanowi suma wkładów wnoszonych do spółki przez jej komplementariuszy i akcjonariuszy, czy też rację ma strona skarżąca podnosząc, iż z podstawy tej wyłączone są wkłady akcjonariuszy (zarówno niebędących, jak i będących komplementariuszami) w części przekazywanej na kapitał zapasowy. Według niej opodatkowaniu podlega bowiem jedynie suma wartości kapitału zakładowego i wartości wkładów komplementariuszy.

Zgodnie z art. 125 Ksh spółką komandytowo – akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 tej ustawy sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo – akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

2) w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z treści art. 132 § 1 Ksh wynika, że komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Natomiast akcjonariusz, stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym, jak wskazuje art. 128, jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie zaś z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że w spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty. Poza kapitałem zapasowym spółka może tworzyć inne fundusze na pokrycie strat i wydatków wyjątkowych (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 396 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2012).

W ocenie Sądu, odwołanie się do powołanych wyżej uregulowań z zakresu Ksh było konieczne, gdyż wbrew twierdzeniom strony, ustawodawca, określając w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) – g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie spółki, uwzględnił dychotomiczny podział spółek prawa handlowego na spółki osobowe i kapitałowe. Nie kwestionując natomiast akcentowanego przez stronę skarżącą hybrydowego charakteru spółki komandytowo – akcyjnej wskazać należy, że w piśmiennictwie podkreśla się, iż jest ona najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych. Można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych (np. kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie), ale nie ma powodów do twierdzenia, że spółka ta ze swej istoty jest spółką kapitałową, która jest "dotknięta" elementem osobowym. Jest odwrotnie: jest to spółka osobowa, która ma elementy kapitałowe (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 125 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2012, i powołana tamże literatura).

W świetle powyższego, jak również przede wszystkim w kontekście umiejscowienia unormowań dotyczących spółki komandytowo – akcyjnej w tytule II Ksh dotyczącym spółek osobowych, nie może być wątpliwości, że spółka ta została przez ustawodawcę określona jako spółka osobowa. W taki też sposób spółka komandytowo – akcyjna została sklasyfikowana w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Wykładnia literalna tego artykułu nasuwa dość oczywisty wniosek, że w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej podstawa opodatkowania została uzależniona od wartości wkładów wspólników. Zastosowanie bowiem przez ustawodawcę spójnika rozłącznego "albo" świadczy, że konstrukcja przepisu została oparta na alternatywie rozłącznej (p. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 2091/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co mając na uwadze wspomniany wyżej podział spółek na spółki osobowe i kapitałowe, do którego niewątpliwie nawiązują oba człony przepisu rozdzielone spójnikiem "albo", czyni uprawnionym wniosek, że pierwszy z nich znajduje zastosowanie w przypadku spółek osobowych (wartość wkładów do spółki osobowej), drugi zaś – wyłącznie w przypadku spółek kapitałowych (wartość zakładu kapitałowego). Taka konstrukcja przepisu wyklucza przychylenie się do argumentacji skargi, że w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo – akcyjnej podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna przybrać charakter swoistej hybrydy łączącej elementy typowe dla spółek osobowych w odniesieniu do wkładów wniesionych przez komplementariuszy oraz elementy charakterystyczne dla spółek kapitałowych – w zakresie odnoszącym się do wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy. Posłużenie się przez prawodawcę alternatywą rozłączną oznacza bowiem, że art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych normuje dwie odrębne sytuacje, których nie sposób połączyć na potrzeby opisanego przez podatnika zdarzenia przyszłego.

Z powyższych względów należy uznać, że uregulowanie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, w zakresie jakim przewiduje, iż w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej (do której to kategorii spółka komandytowo – akcyjna niewątpliwie się zalicza) podstawą opodatkowania jest wartość wkładów wspólników, jest jasne, jednoznaczne i zupełne w odniesieniu do spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnego odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie było zatem jego intencją różnicowanie sytuacji podatkowoprawnej tych spółek, pomimo ich daleko idącej specyfiki. W tym kontekście końcowa część przepisu, odnosząca się do kapitału zakładowego musi być rozumiana jako dotycząca wyłącznie spółek kapitałowych (p. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko potwierdza również wykładnia historyczna analizowanego art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać bowiem należy, że przed dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten stanowił, iż podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego. Dodanie nowelą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) w treści przepisu słowa "osobowej" miało charakter wyłącznie techniczny i precyzujący, na co wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VI kadencji, nr druku 748). Podobnie w uzasadnieniu projektu ustawy oceniono również charakter zmian wprowadzonych w pozostałych przepisach dotyczących opodatkowania umowy spółki, w tym art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, na które to powoływała się w swej argumentacji strona skarżąca. Zatem, również w aspekcie wspomnianej wyżej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, nie można mieć wątpliwości co do sposobu określenia przez ustawodawcę podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki osobowej.

W odniesieniu natomiast do tej części argumentacji skargi, w której strona poprzez odwołanie się do art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, dążyła do wykazania, że ustawodawca posługując się pojęciem kapitału zakładowego odnosi je również do spółki komandytowo – akcyjnej, wskazać należy, że przepisy te odczytywane w łączności przede wszystkim prowadzą do wniosku, że ustawodawca odrębnie uregulował kwestie związane z opodatkowaniem umowy (w konsekwencji również zmiany umowy) spółki osobowej i kapitałowej. Do tego wniosku prowadzi zwłaszcza brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, który określając podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, podobnie jak analizowany w niniejszej sprawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, nie pozwala na obronę stanowiska strony skarżącej, że w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej zastosowanie znaleźć powinna również ta część art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), która odnosi się do kapitału zakładowego.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 1 – 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Brzmienie powyższej regulacji prawnej potwierdza sformułowany wyżej pogląd, że opodatkowanie umów i zmian umów spółek zostało oparte na dychotomicznym podziale tych spółek na osobowe i kapitałowe. Wniosek ten znajduje dodatkowo potwierdzenie w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) – f), który należycie koresponduje z unormowaniami art. 1 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy. Nie sposób natomiast wywodzić, tak jak oczekuje skarżąca, że poprzez określenie w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, iż przez zmianę umowy spółki osobowej uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, uzasadnione jest stanowisko, w świetle którego w każdym przypadku, gdy ustawodawca odnosi się do kapitału zakładowego, znajduje to zastosowanie również do spółki komandytowo – akcyjnej, w której ten kapitał niewątpliwie istnieje. W świetle powyższego stanowiska nieuprawniony był również pogląd strony skarżącej, że zawężenie pojęcia kapitału zakładowego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyłącznie do spółek kapitałowych, nastąpiło jedynie na zasadzie wyjątku od zasady, w myśl której uregulowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) – f) nie nawiązują do podziału spółek na osobowe i kapitałowe.

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 842/10, że odmienna niż przedstawiona wyżej wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadziłaby do nieuprawnionego traktowania spółki komandytowo – akcyjnej "w sposób krzywdzący w stosunku do innych spółek tylko z tego powodu, że mimo posiadania charakteru spółki osobowej posiada ona również kapitał zakładowy. Gdyby ustawodawca miał taki cel, że podstawę opodatkowania w przypadku zawarcia umowy takiej spółki miałaby stanowić suma wartości wkładów i wartości kapitału zakładowego, to dałby temu wyraz w sformułowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast w obowiązującym brzmieniu ww. przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy zawiera spójnik "albo" wykluczający możliwość łączenia – sumowania wartości wkładów i wartości kapitału przy ustalaniu podstawy opodatkowania" (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Końcowo wskazać należy, że interpretacje podatkowe, na które powołała się skarżąca Spółka w skardze, są wiążące jedynie dla ich wnioskodawców i wyłącznie w zakresie stanów faktycznych w nich przedstawionych.

Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz art. 14b § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jej uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).