Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2178/14 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2178/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 i 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez: G. M. S., W. PPHU S. W., P. H. J. W., M. P.P.H.U M. P., P.W. E. Z. P., M. J. W., dokumentujące nabycie przez skarżącą towarów (wyroby stalowe), nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Dodatkowo organ stwierdził, że skarżąca nie dokonała rzeczywistej sprzedaży stali na rzecz F. E. O. S. Tym samym faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotu organ uznał za faktury "puste", tj. niedokumentujące faktycznych czynności i dokonał rozliczenia, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, DIS decyzją z 15 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: G. M. S., W. PPHU S. W., P. H. J. W., M. P.P.H.U M. P., P.W. E. Z. P., M. J. W., oraz czy wystawione przez skarżącą faktury VAT na rzecz F. E. O. S. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

DIS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Przesądzają o tym włączone do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w S. w toku prowadzonego śledztwa (sygn. akt [...]), dotyczącego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz używaniu tych faktur w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego i spowodowania uszczupleń Skarbu Państwa w podatku VAT.

DIS podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku ww. śledztwa wynika, że podejrzanymi o działanie w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT są m.in. K. C., J. P., W. S., J. W., M. P., Z. P., M. S., J. W., którzy byli właścicielami i osobami zarządzającymi firmami: T. B. K. C., G. M. S., W. PPHU S. W., P. H. J. W., M. P.P.H.U M. P., P.W. E. Z. P., M. J. W. Firmy te po stosunkowo krótkim okresie zaprzestawały działalności gospodarczej, przestawały składać deklaracje podatkowe, a dokumentacja tych przedsiębiorstw była niedostępna. Z zeznań podejrzanych i świadków wprost wynika, że rzekomi kontrahenci skarżącej, kontrolowani przez osoby działające w ramach zorganizowanej grupy, nie świadczyli usług ani nie dostarczali towarów na jej rzecz. Potwierdzili to W. S., J. W., M. P., Z. P., M. S., a także sama K. C. Ponadto żadna z ww. firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Z ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wynika, iż firmy te nie posiadały i nie dzierżawiły żadnych placów do składowania złomu, nie miały również własnych środków transportu. Podmioty te nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do dostaw towarów na rzecz skarżącej, a ich działalność miała na celu jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

W ocenie DIS z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. W większości przypadków kontrahentami skarżącej były podmioty kontrolowane przez nią lub J. P. Podmioty te szybko zaprzestawały prowadzenia działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych, a ich dokumentacja była niedostępna. Ponadto, nawet jeżeli kontrahenci skarżącej składali deklaracje podatkowe do właściwych urzędów skarbowych, to zadeklarowane w nich dane nie są zgodne z danymi ujętymi w ewidencji księgowej skarżącej. Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że skarżąca nie dokonywała w rzeczywistości zakupu towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Wspólnym ogniwem łączącym wszystkich dostawców skarżącej był J. P., który będąc osobą zatrudnioną lub jedynie doradzającą w prowadzeniu działalności upoważniony był do ich rachunków bankowych, wystawiał w ich imieniu faktury, bądź przekazywał dane, w oparciu o które miały zostać wystawione, prowadził i przechowywał dokumentację księgową, pomagał w zakładaniu i rejestracji tych podmiotów. Także okoliczność regulowania wszelkich należności poprzez wpłaty na rachunki bankowe kontrahentów nie stanowi o prawdziwości kwestionowanych transakcji, bowiem wskazana przez przesłuchiwane osoby procedura wpłat i wypłat oraz przekazywania sobie gotówki, bezsprzecznie potwierdza jedynie próbę ich urealnienia.

Odnośnie do kwestii, czy nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmioty skarżąca wiedziała, bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, DIS przyjął, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inaczej mówiąc, analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania.

Odnośnie do drugiej kwestii spornej dotyczącej wystawienia przez skarżącą fikcyjnych faktur VAT na rzecz F. E. O. S., DIS wskazał na postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że przepis ten znajduje zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, przy czym przepis ten odnosi się nie tylko do zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ale obejmuje szerszy zbiór podmiotów, poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej i obejmuje również przypadki, gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą.

DIS podniósł, iż przesłuchana w dniu 14 lipca 2011 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w charakterze podejrzanej skarżąca zeznała, że jej udział w transakcjach sprzedaży stali na rzecz firmy F. E. O. S. polegał wyłącznie na wystawianiu faktur oraz na dokonywaniu przelewów na podstawie dokumentów dostarczanych przez O. S. W zakresie towaru pochodzącego z Czech, skarżąca stwierdziła, iż nie wie, czy faktycznie towar udokumentowany w treści wystawionych faktur został sprowadzony.

Z wyjaśnień skarżącej wynika również, iż miała świadomość, że od transakcji nie jest odprowadzany VAT, ale była tylko kolejnym "kółkiem" w tej machinie. W ocenie skarżącej wszystkim kierował O. S. W ten układ "wmanewrował" ją J. P., który wcześniej współpracował z firmą E. Skarżąca wyjaśniła, że nie miała nic wspólnego z dostawami do Czech, ani z Niemiec. Cały mechanizm polegał na tym, że fizycznie stal przyjeżdżała z Czech albo z Litwy, potem przez pośredników trafiała do niej, a ona odsprzedawała do E. Następnie stal "trafiała do K. S., stamtąd w dokumentach trafiała do Czech do firmy H., która następnie sprzedawała stal S. lub S. i ponownie ta stal trafiała do firmy E.". Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, zwrot VAT uzyskiwało konsorcjum stali i firma czeska. Skarżąca nie wiedziała, czy rzeczywiście towar był sprowadzany, czy nie. W dalszej części przesłuchania, skarżąca wyjaśniła, że "przy fakturach litewskich my organizowaliśmy wszystko od zakupu po transport i stąd większe koszty i większy nasz zarobek ".

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, niesporny jest w niniejszej sprawie fakt wystawiania i ewidencjonowania w ewidencji sprzedaży oraz ujęcia w składanych deklaracjach VAT-7 faktur VAT. Niespornym jest również fakt wprowadzenia ich do obrotu prawnego, gdyż w toku licznych czynności sprawdzających potwierdzono, że kontrahenci skarżącej takie faktury posiadają w swoich dokumentach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawiając faktury skarżąca uwzględniała w wykazywanych ilościach złom, który w rzeczywistości nabyła w sposób legalny, ale także ten, którego faktycznie nie nabyła, co dokumentowały zakwestionowane w zakresie podatku naliczonego faktury. Zatem w tej części, tj. w zakresie rzekomych dostaw złomu do E. O. S. którego skarżąca nie posiadała, wystawione przez nią faktury miały charakter "pustych", tj. wystawionych w okolicznościach prawnych przewidzianych w art. 108 ustawy o VAT. DIS zaznaczył, że nie wystarczy sam fakt wystawienia faktury VAT, przekazania towaru i otrzymania za niego zapłaty, szczególnie istotne w tym zakresie jest bowiem uprzednie wejście w posiadanie towaru, który następnie jest przedmiotem odsprzedaży. Nie można bowiem przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, gdy wcześniej nie weszło się w posiadanie takiego prawa. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT., opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

2.2. Na decyzję DIS skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, 180 § , 181, 187 § 1, 188, 191 i 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.);

- art. 193 § 6 O.p. ,

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji

3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Prowadziły postępowanie wyjaśniające wobec kontrahentów skarżącej, przesłuchiwały ich w ramach prowadzonego postępowania lub dążyły do ich przesłuchania, a jeśli okazało się to niemożliwe, to nie z powodu zaniechań leżących po stronie organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącej, organy nie zaniechały działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, lecz podjęły szereg czynności prowadzących do jej wyjaśnienia. Mając na uwadze wnioski skarżącej o ponowne przesłuchanie wskazywanych przez nią osób, organ kontroli podejmował działania zmierzające do uczynienia zadość tym wnioskom, ale z przyczyn leżących po stronie tych osób przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie było możliwe (osoby te nie stawiały się na wezwania organu). Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieskorzystanie przez organ z możliwości zdyscyplinowania świadków poprzez nałożenie grzywny nie oznacza w okolicznościach niniejszej sprawy braku chęci wyjawienia prawdy materialnej, jak ocenia to skarżąca, lecz jest efektem oceny przydatności ponownego przesłuchania świadków dla jej wyjaśnienia. Organ uznał bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego, zaś wezwania do świadków skierował tylko ze względu na wniosek dowodowy skarżącej, który zresztą, jak słusznie zauważył DIS, nie był należycie uzasadniony.

Odnośnie do stanowiska skarżącej, iż organ podatkowy zobowiązany jest na żądanie podatnika powtórzyć dowód z zeznań osoby przesłuchanej w innym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. podatnik może domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak wówczas podatnik powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany jest przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skargi, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony błędnie. Podkreślił, że żaden z właścicieli firm, których faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe nie zeznał, iż faktury te potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jest to o tyle istotne, że właściciel firmy posiada największą wiedzę na temat zakresu działalności swojej firmy i jeśli twierdzi, że wystawiał puste faktury lub że wypełniał jedynie faktury na zlecenie innej osoby czerpiąc z tego zyski, to nie ma podstaw, by takim twierdzeniom odmówić wiarygodności, szczególnie w warunkach takich, jak występujące w rozpoznanej sprawie, gdzie zeznania właścicieli firm są spójne wzajemnie ale są też spójne z zeznaniami osób organizujących proceder wyłudzania podatku VAT, tj. K. C. i J. P. Wszystkie te zeznania wskazują na zorganizowane działanie K. C. i J. P. nastawione na jeden cel, dokonywanie uszczupleń podatkowych przy wykorzystaniu właścicieli firm, często założonych tylko w tym celu z ich inicjatywy, do realizacji zamierzonego celu.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z zeznań ww. osób, których firmy zostały wykazane na fakturach wynika bezsprzecznie, że obrót stalą odbywał się jedynie fakturowo w sposób zorganizowany i świadomy. Potwierdzają to zeznania skarżącej i J. P., który odegrał zasadniczą rolę w uprawianym procederze. Zeznania te dają spójny obraz co do roli osób wystawiających zakwestionowane faktury. Dodatkowo organ kontroli ustalił, iż żadna z ww. firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, tj. nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych placów do składowania złomu, nie miała własnych środków transportu, nie dysponowała sprzętem i nie zatrudniała pracowników niezbędnych do dostaw towarów na rzecz skarżącej.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W niniejszej sprawie z zebranych materiałów dowodowych, w tym zeznań samej skarżącej i J. P. w sposób bezsprzeczny wynika, iż skarżąca świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz F. E. O. S. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, tj. sprzedaży stali na rzecz tej firmy. Sama skarżąca zeznała, że jej udział w transakcjach sprzedaży stali na rzecz firmy F. E. O. S. polegał wyłącznie na wystawianiu faktur oraz na dokonywaniu przelewów na podstawie dokumentów dostarczanych przez O. S. oraz że nie wie czy faktycznie towar udokumentowany w treści wystawionych faktur został sprowadzony. Skarżąca przyznała, że miała świadomość, iż od transakcji nie jest odprowadzany VAT, ale była tylko kolejnym "kółkiem" w tej machinie. W ocenie skarżącej wszystkim kierował O. S. Oświadczyła, że w ten układ "wmanewrował" ją J. P., który wcześniej współpracował z firmą E. Skarżąca opisała mechanizm, który prowadził do nadużyć w podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sytuacji organy podatkowe zasadnie zastosowały w rozpatrywanej sprawie regulacje zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, oraz art. 167, art. 168 lit a) i art. 178 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) przez błędną wykładnię tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego gdy działał on w dobrej wierze nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności istotne i niezbędne dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego powinny być ustalone wyłącznie w toku postępowania podatkowego, a nie sądowo administracyjnego, a organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w zakresie ustalenia istnienia dobrej bądź złej wiary skarżącego, przez co WSA w Warszawie błędnie przyjął, iż brak jest podstaw do ustalania tej przesłanki, uzasadniając "bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, ze transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury", które to uzasadnienie jest zbyt ogólnikowe, niewłaściwe i nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) i tym samym nie uchylając zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji wypełnił dyspozycję art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem wykładnia dokonana przez ten Sąd narusza treść art. 167, art. 168 lit a) i art. 178 lit a) dyrektywy 2006/112.

- art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez nałożenie na podatnika dodatkowych obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa materialnego, a tym samym przerzucania tych obowiązków na rzecz podatnika oraz ich późniejszego egzekwowania, co do których organy podatkowe nie posiadają ustawowego upoważnienia, a dotyczących wymagania od podatnika aby sprawdzał i dokumentował na bieżąco aktywność swojego kontrahenta, w zakresie jego aktywności podatkowej we właściwym organie podatkowym pomimo, iż sprzeciwia się temu przepis prawa jak i sama konstrukcja ustawy o podatku VAT, jak również przepisy przywołanej wyżej dyrektywy 2006/112 o podatku od wartości dodanej, a działanie organów jest sprzeczne z zasadą pewności prawa, gdyż państwo członkowskie, które określiło przesłanki mające zastosowanie do odliczenia podatku od towarów i usług oraz posiadania dokumentów, które pozwalają na spełnienie tego warunku, nie może ograniczać tego prawa wskazując na brak posiadania innych nie wymaganych przez prawo dokumentów, które mają dodatkowo wskazywać na spełnienie swojego prawa przez podatnika a dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112 na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżacej w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1,2,3, art. 191 oraz art. 196 O.p. w sytuacji, gdy ówczesny skarżący wskazał, iż postępowanie organów podatkowych na poprzednim etapie sprawy dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym organ pierwszej instancji, przede wszystkim pominął okoliczności sprawy bezwzględnie świadczące o istnieniu transakcji obrotu stalą czego skutkiem było nierozpoznanie przez organ całego materiału dowodowego, a tym samym nie rozpoznanie go w sposób wyczerpujący, w szczególności polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów - w postaci zeznań wnioskowanych świadków: I. P., M. S., W. S., pomimo tego, iż to organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową i ograniczenie się przez nie jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla skarżacej, poprzez włączenie materiałów i prowadzonego postępowania karnego przed Prokuraturą Okręgową w S., pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niego korzystne, a nadto zaniechano przesłuchania w charakterze świadka T. C., a jedynie włączono jego protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego w sytuacji, gdy jest on osobą najbliższą dla skarżącej i w przedmiotowej sprawie przysługiwałoby mu prawo odmowy składania zeznań.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżacej w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1,2,3, art. 191 oraz art. 196 O.p.

5.2. Naruszenie powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że "w sytuacji, gdy ówczesny skarżący wskazał, iż postępowanie organów podatkowych na poprzednim etapie sprawy dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym organ pierwszej instancji, przede wszystkim pominął okoliczności sprawy bezwzględnie świadczące o istnieniu transakcji obrotu stalą czego skutkiem było nierozpoznanie przez organ całego materiału dowodowego, a tym samym nie rozpoznanie go w sposób wyczerpujący, w szczególności polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów- w postaci zeznań wnioskowanych świadków: I. P., M. S., W. S., pomimo tego, iż to organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową i ograniczenie się przez nie jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla skarżacej, poprzez włączenie materiałów i prowadzonego postępowania karnego przed Prokuraturą Okręgową w S., pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niego korzystne, a nadto zaniechano przesłuchania w charakterze świadka T. C., a jedynie włączono jego protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego w sytuacji, gdy jest on osobą najbliższą dla skarżącej i w przedmiotowej sprawie przysługiwałoby mu prawo odmowy składania zeznań".

5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do rzekomego zaniechania przez organy podatkowe wskazanych świadków Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zaniechały działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Przeciwnie podjęły szereg czynności prowadzących do jej wyjaśnienia, a stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony nie tylko na podstawie dowodów zebranych w toku śledztwa, ale również na podstawie dowodów zgromadzonych i ocenionych przez organy podatkowe. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W temu celu wystosowano zapytania do dostawców towarów o transakcje dokonywane przez nich ze Skarżącą, przeprowadzono kontrole podatkowe i czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów, bądź podjęto próby ich przeprowadzenia, zgromadzono informacje o działalności ww. podmiotów od właściwych organów kontroli skarbowej.

5.4. W szczególności naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy nie miała okoliczność, że organy podatkowe nie zdołały zrealizować wniosków skarżącej o ponowne przesłuchanie wskazywanych przez nią osób. Zwrócić należy uwagę, że organ kontroli podejmował działania zmierzające do uczynienia zadość tym wnioskom, ale z przyczyn leżących po stronie tych osób przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie było możliwe (osoby te nie stawiały się na wezwania organu). Podzielić należy również pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy mógł ocenić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego. Samo skierowanie wezwań do świadków nie dowodzi, że brak ich przesłuchania skutkuje naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

Wobec zarzutów skarżącego, co do prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, lex 1598140; z dnia 5 stycznia 2015 r. I FSK 1808/13, lex nr 1711082).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano również pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. przeprowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności, gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań. Rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym) nie zawsze odnoszą się do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego.

Korzystając natomiast z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. podatnik może domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak wówczas podatnik powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany jest przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca twierdziła, że ponowne przesłuchanie wskazanych przez nią świadków powinno być przeprowadzone w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia prawdziwości zeznań przez nich złożonych w charakterze podejrzanych. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że taka przyczyna ponowienia środka dowodowego jest niewystarczająca, ponieważ dowody zebrane w innych postępowaniach w tym postepowaniu karnym mają takie samo znaczenie jak dowody zebrane w toku postępowania podatkowego.

5.5. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia wspomnianych przepisow doszło w ten sposób, że organ podatkowy “pominął okoliczności sprawy bezwzględnie świadczące o istnieniu transakcji obrotu stalą czego skutkiem było nierozpoznanie przez organ całego materiału dowodowego, a tym samym nie rozpoznanie go w sposób wyczerpujący".

W rozpatrywanej sprawie z materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa wynika, że podejrzanymi o działanie w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT są m.in. K. C., J. P., W. S., J. W., M. P., Z. P., M. S., J. W., którzy byli właścicielami i osobami zarządzającymi firmami: T. B. K. C., G. M. S., W. PPHU S. W., P.H. J. W., M. P.P.H.U M. P., P.W. E. Z. P., M. J. W.

Powyższe podmioty, jak już wynika z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, po stosunkowo krótkim okresie zaprzestawały działalności gospodarczej, przestawały składać deklaracje podatkowe, a dokumentacja tych przedsiębiorstw była niedostępna. Z zeznań podejrzanych i świadków wprost wynika, że rzekomi kontrahenci Skarżącej, kontrolowani przez osoby działające w ramach zorganizowanej grupy, nie świadczyli usług ani nie dostarczali towarów na jej rzecz. Potwierdzają to W. S., J. W., M. P., Z. P., M. S., a także sama K. C. Ponadto żadna z ww. firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Z ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wynika, iż firmy te nie posiadały i nie dzierżawiły żadnych placów do składowania złomu, nie miały również własnych środków transportu. Podmioty te nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do dostaw towarów na rzecz skarżącej, a ich działalność miała na celu jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

Z całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika zatem, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w większości przypadków kontrahentami skarżącej były podmioty kontrolowane przez nią lub J. P. Podmioty te szybko zaprzestawały prowadzenia działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych, a ich dokumentacja była niedostępna. Ponadto, nawet jeżeli kontrahenci skarżącej składali deklaracje podatkowe do właściwych urzędów skarbowych, to zadeklarowane w nich dane nie są zgodne z danymi ujętymi w ewidencji księgowej Skarżącej. Wspólnym ogniwem łączącym wszystkich dostawców skarżącej był J. P., który będąc osobą zatrudnioną lub jedynie doradzającą w prowadzeniu działalności upoważniony był do ich rachunków bankowych, wystawiał w ich imieniu faktury, bądź przekazywał dane, w oparciu o które miały zostać wystawione, prowadził i przechowywał dokumentację księgową, pomagał w zakładaniu i rejestracji tych podmiotów. Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że skarżąca nie dokonywała w rzeczywistości zakupu towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy.

5.6. W sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, oraz art. 167, art. 168 lit a) i art. 178 lit a) dyrektywy 2006/112 przez błędną wykładnię tj. uznanie, że zasadne było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu określenia czy podatnik działał w dobrej wierze czy też nie.

Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej, za ich pomocą kwestionuje naruszenie przepisów prawa procesowego (prawidłowości prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego). W istocie bowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej wykładni wywmienionych przepisów, która wskazywałaby na to, że możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która ma na celu oszustwo podatkowe. Przeciwnie Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie wskazał dowody, które wskazują, że skarżąca była świadoma, że transakcje, które odzwierciedlają zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury, miały na celu oszustwa podatkowe.

Sąd pierwszej instancji odwołał sie do materiału dowodowego, w tym zeznań samej skarżącej i J. P., z którego wynika, iż skarżąca świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

W szczególności Sąd zwrócił m.in. uwagę na to, że sama skarżąca przyznała, że miała świadomość, iż od transakcji nie jest odprowadzany VAT, ale była tylko kolejnym "kółkiem" w tej machinie. W jej ocenie wszystkim kierował O. S. Oświadczyła, że w ten układ "wmanewrował" ją J. P., który wcześniej współpracował z firmą E. Skarżąca opisała też mechanizm, który prowadził do nadużyć w podatku VAT.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji ma pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym w tym również w zeznaniach, które w dniu w dniu 14 lipca 2011 r., skarżąca złożyła w charakterze podejrzanej. Zeznała wówczas, że jej udział w transakcjach sprzedaży stali na rzecz firmy F. E. O. S. polegał wyłącznie na wystawianiu faktur oraz na dokonywaniu przelewów na podstawie dokumentów dostarczanych przez O. S. W zakresie towaru pochodzącego z Czech, skarżąca stwierdziła, iż nie wie, czy faktycznie towar udokumentowany w treści wystawionych faktur został sprowadzony. Opisując mechanizm działalności wskazała, że polegał na tym, że fizycznie stal przyjeżdżała z Czech albo z Litwy, potem przez pośredników trafiała do niej, a ona odsprzedawała do E. Następnie stal "trafiała do K. S., stamtąd w dokumentach trafiała do Czech do firmy H., która następnie sprzedawała stal S. lub S. i ponownie ta stal trafiała do firmy E. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, zwrot VAT uzyskiwało konsorcjum stali i firma czeska. Skarżąca nie wiedziała, czy rzeczywiście towar był sprowadzany.

5.7. W tych okolicznościach nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 273 dyrektywy 2006/112. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez “nałożenie na podatnika dodatkowych obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa materialnego, a tym samym przerzucania tych obowiązków na rzecz podatnika oraz ich późniejszego egzekwowania, co do których organy podatkowe nie posiadają ustawowego upoważnienia, a dotyczących wymagania od podatnika aby sprawdzał i dokumentował na bieżąco aktywność swojego kontrahenta, w zakresie jego aktywności podatkowej we właściwym organie podatkowym."

Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przepisow prawa materialnego, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Sadu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie wymagał od skarżącej aby ta “sprawdzała i dokumentowała na bieżąco aktywność swojego kontrahenta". Sąd w rozpatrywanej sprawie uznał bowiem, ze względu na wyżej wskazaną okoliczność świadomego udziału skarżącej w przestępczym procederze, "bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury".

5.8. W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 utawy o VAT w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112. W tym przypadku, w ocenie autora skargi kasacyjnej, do naruszenia tych przepisów miało dojść na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów.

Wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy wprowadzają zasadę, że wystawca faktury, w której wykazano kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. W rozpatrywanej natomiast sprawie autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować stanu faktycznego z którego wynika, że skarżąca wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co było przesłanką aby podstawą prawną do wydania decyzji przez organy podatkowe był właśnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).